Отнесение затрат к прямым или косвенным во многом зависит от принятой на конкретном предприятии практики. В качестве примера различного подхода к данной проблеме можно привести оплату труда сотрудников, осуществляющих контроль производимой продукции. Если рабочее время контролера уходит на осмотр нескольких значительных по объему заказов, его заработная плата может рассматриваться как затраты прямого труда и сразу включаться в себестоимость заказов на основании времени, отработанного контролером по каждому заказу, а может рассматриваться как затраты косвенного труда и включаться в производственные накладные расходы.

С другой стороны, если рабочее время контролера уходит на проверку множества не больших по объему заказов, более целесообразным представляется отнесение его заработной платы к косвенным расходам, хотя технически вполне возможно ее непосредственное начисление на каждый заказ.

Следует отметить, что такая классификация не всегда может обеспечить необходимыми сведениями для расчета затрат на оплату труда, приходящихся на конкретный заказ. Представляется необходимым провести более детальный анализ данных расходов, включающий их разделение по отношению к участию работников в производственном процессе, поскольку включение таких расходов в себестоимость заказа имеет свои особенности. Как в соответствии с международными стандартами, так и в соответствии с российской практикой, в себестоимость продукции (производственную) должны включаться производственные затраты.

Однако по вопросу о том, какие именно затраты следует включать в производственные, между западной и отечественной практикой существуют некоторые отличия. Согласно российскому подходу по участию в производственном процессе затраты делятся на производственные и внепроизводственные (коммерческие)[19], а в соответствии международными стандартами – на производственные, административные и коммерческие[20]. «Внепроизводственные затраты, или затраты отчетного периода (периодические затраты), - это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. … Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих и административных расходов»[21].

Таким образом, основное расхождение заключается в том, считать или не считать административные (управленческие) расходы производственными. Учитывая, что вопросы калькуляции себестоимости большей частью относятся к сфере управленческого (внутрифирменного) учета, в данной монографии административные расходы будут рассмотрены отдельно как непроизводственные расходы, тем более что в настоящее время и в российском учете они могут учитываться как периодические затраты.

Производственные трудовые затраты (затраты на оплату труда персонала) представляют собой расходы, связанного с выполнением заказа (производством товарной продукции), и, следовательно, входят в производственную себестоимость заказа. Административные трудовые затраты (в российском учете они отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы») включают расходы на «содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом. …Указанные расходы в качестве условно - постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи"»[22].

Коммерческие расходы связаны с оплатой труда персонала, занимающегося продажей и поставками продукции покупателям. Такие расходы считаются периодическими затратами и ежемесячно в полной сумме относятся на себестоимость продаж, хотя в ряде случаев возможно их частичное списание[23].

На практике заработная плата служащих отдела продаж обычно рассчитывается и распределяется отдельно от заработной платы производственных рабочих. Поскольку принципы, лежащие в основе распределения заработной платы производственных рабочих, применимы и в отношении заработной платы администрации и сотрудников отдела продаж, основное внимание в работе уделяется именно распределению производственных затрат на оплату труда.

Распределение прямых производственных затрат на оплату труда. Как уже отмечалось, затраты на оплату труда, в том числе и заработная плата производственных рабочих, может состоять из прямых и косвенных затрат. Распределение прямых производственных трудовых затрат происходит по трем направлениям:

(1) включение прямых трудовых затрат как элемента общей себестоимости заказа;

(2) использование прямых трудовых затрат в качестве базы распределения производственных накладных расходов;

(3) участие в контроле издержек.

Во-первых, соотнесение затрат на оплату труда с объектом калькуляции напрямую зависит от типа производства и, следовательно, метода учета затрат и калькуляции себестоимости продукции. При позаказном методе объектом учета затрат и объектом калькулирования является отдельный производственный заказ, следовательно, прямые трудовые затраты соотносятся не с подразделениями, а с заказами. Фактическая себестоимость заказа определяется после его изготовления, а до выполнения заказа все отнесенные на него затраты, в том числе и трудовые, входят в состав незавершенного производства.

Во-вторых, следует учитывать тот факт, что прямые производственные трудовые затраты могут выступать в качестве базы распределения (как правило, для расчета общезаводских ставок) производственных накладных расходов для включения их в себестоимость заказа. Для расчета цеховых ставок широко применяются такие базы, как прямые трудочасы (время работы производственных рабочих) и машино-часы. Поскольку машино-часы так же, как и трудочасы обычно включаются в табель учета рабочего времени или другую документацию по учету труда, поэтому они рассматриваются в данном контексте как составляющая трудовых затрат. Труд, выраженный затраченными производственными часами или издержками (заработная плата), умножается на заранее установленные ставки распределения для определения накладных расходов, понесенных на производство каждого заказа.

В-третьих, участие в контроле издержек предполагает следующие основные уровни детализации в распределении прямых трудовых затрат и трудочасов:

- прямые трудовые затраты собираются в целом по предприятию без указания подразделений, где они возникли.

- прямые трудовые затраты и прямые трудочасы или машино-часы также собираются в общей сумме без распределения по местам возникновения.

- прямые трудовые затраты и прямые трудочасы и машино-часы собираются по подразделениям.

Итогом первого уровня детализации является лишь совокупная величина прямых трудовых затрат. Если она окажется слишком большой, определить, вызвано это излишне затраченным временем или ростом ставок заработной платы, представляется весьма проблематичным. Кроме того, поскольку величина затрат рассчитывается в целом по предприятию, причины роста издержек в конкретных подразделениях остаются неизвестными.

Еще одним недостатком данного подхода является то, что накладные расходы должны распределяться лишь с использованием общезаводских ставок на основе затрат прямого труда, исключая возможность применения общезаводских ставок, основанных на учете времени, а также цеховых ставок.

Второй уровень детализации имеет некоторые преимущества по отношению к первому, поскольку он предполагает расчет не только величины прямых издержек на оплату труда, но и времени, затраченного на производство (трудочасы или машино-часы). Знание фактического времени позволяет проводить сопоставление с нормативным временем, необходимым для выполнения заказа. Также становится возможным распределение накладных расходов пропорционально прямым трудочасам или машино-часам.

Однако следует отметить, что второму подходу присущи практически все те же недостатки, что первому, поскольку данные рассчитываются для предприятия в целом, что не позволяет выявить причины роста издержек в разрезе подразделений, а также использовать цеховые ставки распределения накладных расходов.

Третий уровень детализации более всего отвечает задачам распределения прямых трудовых затрат и затраченного времени как по отдельным подразделениям, так по предприятию в целом. Такая разбивка по подразделениям полезна, во-первых, для оценки производительности труда и контроля уровня издержек каждого подразделения, а во-вторых, для распределения накладных расходов с применением цеховых ставок.

Распределение косвенных производственных затрат на оплату труда. Распределение косвенных трудовых затрат зависит от степени детализации, требуемой при сложившихся обстоятельствах. Они могут рассчитываться как в целом для предприятия, так и более детализировано по производственным и обслуживающим подразделениям. В зависимости от размеров предприятия и задач, которые призвана решать система контроля, такие расходы могут учитываться на любом количестве субсчетов.

Если накладные расходы, включающие непрямой труд, сразу рассчитываются для предприятия в целом, различные виды косвенных трудовых затрат могут учитываться как отдельные статьи расходов. Если накладные расходы сначала собираются по подразделениям, а затем сводятся в общую сумму, то и разноска по отдельным статьям производится непосредственно в подразделениях. При этом учтенные трудочасы разносятся, прежде всего, по расходным статьям, а затем по подразделениям с последующим их анализом. Например, непрямые трудовые затраты транспортного отдела состоят из заработной платы водителей, техников, диспетчеров и т. п.

При рассмотрении вопроса включения трудовых затрат в себестоимость заказа следует остановиться на особенностях учета доплат за сверхурочную работу, за работу в ночное время и праздничные дни, где западная практика несколько отличается от российской.

Отнесение доплаты за сверхурочное время к прямым или косвенным расходам в западной практике определяется главным образом причиной возникновения таких расходов. Если сверхурочная работа вызвана производственной необходимостью, доплата рассматривается как издержки прямого труда. В то же время в отчете о себестоимости заказа доплата за сверхурочную работу должна показываться отдельной строкой для целей анализа и возможного пересмотра условий повторных заказов. Если сверхурочная работа вызвана прочими обстоятельствами, например, желанием руководства вместо привлечения дополнительной рабочей силы использовать сверхурочную работу, доплата рассматривается как часть накладных расходов.

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38