- определение количественных данных, отражающих поток физических единиц продукции через цех;

- расчет условных единиц продукции;

- калькуляцию себестоимости единицы продукции;

- распределение затрат между готовой продукцией (полуфабрикатами) и незавершенным производством на конец отчетного периода.

Однако в случае наличия дополнительных единиц продукции, введенных в процесс цехом, не являющимся первым в технологической цепочке, особенностью является то, что происходит уменьшение себестоимости единицы продукции. Другая особенность заключается в том, что при наличии нормативных потерь, стоимость готовой продукции (или стоимость готовой продукции и незавершенного производства на конец периода) рассчитывается дважды: сначала – до момента признания потерь, а затем – после.

§ 5. Распределение затрат комплексных производств

Общая характеристика комплексных производств

п. 1. Характеристика комплексных производств

В ряде отраслей промышленности, где также применяется попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости, технологический процесс предполагает производство нескольких продуктов одновременно, причем производство одного продукта невозможно без производства другого.

Как уже ранее отмечалось производственные цехи могут быть организованы самым разным образом, но два основных варианта связаны с последовательным и параллельным производством. Если материал предыдущих статей касался в основном различных ситуаций калькулирования себестоимости продукции при последовательном варианте производства, то данная статья посвящена параллельному производству, при котором продукция не проходит последовательной обработки во всех цехах. В последнем случае часть единиц продукции проходит через одни производственные процессы, а часть – через другие.

Например, «нефтепереработка характеризуется разнообразием продуктов, получаемых из одного вида сырья. Из нефти вырабатываются все виды жидкого топлива, в том числе керосины, бензины, реактивное и дизельное горючее, мазуты, битумы, смазочные материалы, синтетические жирные кислоты, спирты, серная кислота. Сырьем для химической промышленности являются бензол, ксилол и другие ароматические углеводороды, парафины, попутные нефтяные газы и газы деструктивных процессов нефтепереработки. Тяжелые остатки переработки нефти – это дешевый вид энергетического и бытового топлива»[40].

«При одновременном производстве различных продуктов, когда каждый из них имеет самостоятельную цену реализации, эти продукты называются совместно производимыми. Продукты, которые производятся одновременно с другими, но имеют специфику в определении цены реализации, называются побочными»[41].

Определяющим является то, что производственный процесс предполагает одновременный выпуск различных продуктов в определенных количественных соотношениях. Увеличение производства одного продукта приводит к увеличению количества других продуктов и наоборот (хотя и не обязательно в той же пропорции).

Различие между совместно производимыми и побочными продуктами в значительной степени зависит от их рыночной (продажной) стоимости. Совместно производимые (целевые) продукты имеют большую рыночную стоимость, делают более весомый вклад в доход, чем побочные продукты, и, как правило, выпускаются в больших количествах.

Важной особенностью совместно производимых продуктов является то, что отдельно взятый продукт не может рассматриваться как главный (основной). Например, производители молочных продуктов, перерабатывающие молоко в сливки и обезжиренное молоко, могут рассматривать эти продукты как совместно производимые. Если компания специализируется на производстве обезжиренного молока, то она может относить его к категории основного продукта, а сливки рассматривать как побочный продукт, и наоборот.

Кроме того, возможна ситуация, когда продукт, ранее классифицированный как побочный, получает более высокую продажную цену и становится совместно производимым продуктом. Или молочная сыворотка, получающаяся в результате отделения сливок ранее, рассматривалась как отходы, а впоследствии, в результате изменений в технологии она стала перерабатываться в порошковое молоко.

Таким образом, грань между основными и побочными продуктами, а также между побочными продуктами и отходами, в управленческом учете не является абсолютной вследствие колебаний рыночных цен, изменения спроса на продукцию, развития технологий и т. п. Данный подход существенно отличается от российской практики, где перечень основных и побочных продуктов устанавливается отраслевыми инструкциями по калькулированию.

Себестоимость совместно производимых и побочных продуктов рассчитывается достаточно сложно, поскольку комплексные затраты являются неделимыми. При одновременном производстве комплексные и побочные продукты не имеют прослеживаемых индивидуальных затрат, поэтому долю каждого комплексного продукта в материальных, трудовых и накладных расходах до их разделения рассчитывают, применяя различные методики. Используя приведенный ранее пример по нефтеперерабатывающей отрасли, следует отметить, что все многочисленные продукты нефтепереработки являются комплексными, поскольку получаются из одного и того же сырья, и до тех пор, пока они не будут идентифицированы как отдельные продукты, стоимость поиска, разработки и добычи нефти по сути есть комплексные затраты.

Комплексные затраты должны быть оценены и распределены между совместно производимыми продуктами. «Данная проблема по существу сходна с проблемой отнесения косвенных издержек на центры затрат. В обоих случаях целью является определение справедливой доли комбинированных (или общих) издержек, приходящейся на каждый конечный продукт, и никогда при этом нельзя положиться на то, что такое распределение абсолютно точно отражает фактические издержки»[42].

Хотя теоретические и практические проблемы, с которыми сталкиваются при распределении комплексных и косвенных затрат, являются сходными, данные термины не являются синонимами. Понятие «комплексные затраты» является более ограниченным, поскольку относится только к тем затратам, которые связаны с одновременным производством двух или более продуктов до того момента, когда они могут быть идентифицированы.

С другой стороны, понятие «косвенные расходы» связано с разделением затрат, общих для двух или более пользователей. Кроме того, между данными понятиями существует еще одно существенное различие: комплексные затраты – неделимые, косвенные затраты – делимые.

Хотя в ряде случаев комплексные затраты могут быть распределены между совместно производимыми продуктами в соответствии с общими характеристиками, вызывающими такие затраты, результатом такого распределения комплексных затрат является их ограниченное использование для принятия управленческих решений.

Косвенные расходы включают такие затраты обслуживающих подразделений, как ремонт и техническое обслуживание, транспортное обслуживание и т. п. Каждое производственное подразделение может иметь свое собственное обслуживающее подразделение, превращая таким образом косвенные расходы в прямые затраты для данного подразделения.

Однако наличие одного профильного подразделения, обслуживающего несколько производственных цехов, расходы которого рассматриваются как косвенные и, следовательно, подлежащие распределению пропорционально какому-либо базису, является для предприятия экономически более целесообразным. Например, затраты на отопление и освещение распределяются пропорционально площади помещения, затраты склада – пропорционально стоимости выданных материалов и т. п.

Несмотря на определенные проблемы, связанные с распределением комплексных затрат, данная процедура необходима для расчета себестоимости совместно производимых и побочных продуктов по целому ряду причин.

Во-первых, для составления финансовой отчетности требуется оценка запасов и себестоимости продаж. Если пренебречь распределением комплексных затрат на конкретные продукты, себестоимость проданных изделий будет включать все комплексные затраты, а запас совместно производимых продуктов на конец периода показываться в нулевой оценке.

Во-вторых, в случае потерь или порчи комплексных продуктов их необходимо оценить, а значит разделить комплексные затраты между производственными потерями и остальными продуктами. И, наконец, в-третьих, многие компании рассчитывают вознаграждение исполнителям, исходя из их личного вклада в доход подразделения. Если два или более подразделения создают один комплексный продукт, то необходимо разделить исходные затраты материалов и добавленные затраты процесса.

Чтобы сделать приемлемым распределение комплексных затрат, прежде всего нужно определить точку разделения (или раздела), т. е. «точку в технологическом процессе, где совместные и побочные продукты становятся индивидуально идентифицированными»[43]. Поскольку это может случиться на различных стадиях производства, точка разделения затрат может быть не одной и той же для различных видов продукции.

С целью более наглядного представления материала в данной работе будут проиллюстрированы различные методы распределения комплексных затрат при единственной точке разделения. Кроме того, будет рассмотрен также общий подход к распределению комплексных затрат при нескольких точках разделения.

Себестоимость комплексной продукции рассчитывается следующим образом. Сначала собираются издержки, понесенные на производство целой партии продуктов до точки разделения, а затем полученная сумма распределяются между произведенными единицами продукции. После точки разделения, когда отдельные продукты уже могут быть идентифицированы, производственные затраты прослеживаются более легко.

Материальные, трудовые и накладные расходы, связанные с последующей обработкой комплексных продуктов, являются делимыми производственными затратами. Поэтому стоимость каждого совместно производимого продукта представляет собой отнесенную на него часть комплексных затрат плюс собственные производственные затраты, необходимые для доведения его до состояния готовности.

п. 2. Методы учета побочных продуктов

Термин «побочные продукты» (попутные, остаточные) используется для определения одного или более продуктов, имеющих незначительную общую стоимость, которые получаются в едином технологическом процессе вместе с продуктом, обладающим большей общей стоимостью. Как правило, последние, именуемые также «основные (целевые) продукты», производятся в больших объемах, чем побочные. Например, «при производстве сульфата натрия к побочной продукции относят соляную кислоту, при производстве синтетического аммиака – гипосульфит и серу, соды каустической – хлор-газ»[44].

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38