Таким образом, в НК РФ прямо не предусмотрен механизм распределения сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, которые используются как в коммерческой, облагаемой НДС, так и в уставной деятельности НКО, поскольку целевые средства, полученные НКО, явно не являются отгруженным товаром.
Несмотря на это, в п. 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 01.01.2001 N БГ-3-03/447 (в настоящее время этот документ признан утратившим силу, но это не имеет принципиального значения), было сказано следующее.
При осуществлении бюджетной организацией наряду с основной бюджетной хозяйственной деятельности, связанной с реализацией облагаемых налогом товаров (работ, услуг), такая организация имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Для принятия к вычету сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым по операциям, облагаемым НДС, бюджетная организация должна обеспечить раздельный учет расходов, относящихся к этим операциям, и расходов по операциям, не облагаемым НДС, включая основную бюджетную деятельность (и причитающейся на их долю суммы налога). Порядок ведения раздельного учета таких расходов должен быть оформлен приказом или распоряжением руководителя организации и соответствовать порядку, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ.
Иными словами, для бюджетных организаций существовали разъяснения, что под "общей стоимостью товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период", следует понимать и средства целевого финансирования (включая основную бюджетную деятельность).
На наш взгляд, руководствуясь теми же соображениями, что и по налогу на прибыль, НКО, не являющимся бюджетными учреждениями, можно действовать аналогично и распределять рассматриваемые суммы НДС пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех своих доходов, включая целевые поступления.
Следует иметь в виду, что при определении пропорции, по нашему мнению, нужно учитывать не весь объем полученных целевых средств, а только ту их часть, которая была использована (освоена) в соответствующем налоговом периоде (по налогу на прибыль - за календарный год нарастающим итогом, по НДС - за каждый квартал).
Пример. Фонд "Гармония" участвует в выполнении некоммерческой программы по улучшению экологии российских рек "Чистая река". Учетная политика фонда предусматривает отражение всех расходов на свое содержание и ведение уставной деятельности на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а расходов на выполнение целевых программ - на счете 86 "Целевое финансирование". Кроме того, фонд производит и реализует туристические палатки. Офис организации и цех по производству палаток находятся в одном здании. В отчетном периоде организацией произведены следующие операции:
- на расчетный счет поступили целевые средства от ЗАО "Пандемос" на экологическую программу "Чистая река" - руб.;
- за подготовку технической документации по очистке реки (реализация целевой программы) ООО "Бриг" перечисленоруб. (НДС не облагается, контрагент на УСН);
- за очистку реки (реализация целевой программы) ООО "Мидас" перечислено руб., в т. ч. НДС -руб.;
- оплачен ремонт инвентаря, который не используется при производстве палаток, в размере 590 руб., в т. ч. НДС - 90 руб.;
- получена предоплата от покупателя за палатки - руб., включая НДС -руб.;
- по безналичному расчету приобретены материалы на суммуруб., в т. ч. НДС - 9000 руб., которые были полностью использованы, причем исключительно при производстве туристических палаток;
- по безналичному расчету приобретены другие материалы на сумму 5900 руб., в т. ч. НДС - 900 руб., которые впоследствии были использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы "Чистая река";
- с расчетного счета оплачена аренда помещения, используемого как при реализации программы "Чистая река", так и для производства (реализации) палаток, -руб., включая НДС - 2160 руб.;
- начислена заработная плата работникам -руб.;
- покупателю отгружена готовая продукция на сумму руб., включая НДС -руб.
Общехозяйственные расходы как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налога на прибыль распределяются некоммерческой организацией пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления. Сумма общехозяйственных расходов, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, составила руб. аренда) +заработная плата) +здесь и далее для упрощения примера страховые взносы начислены по максимальной ставке)).
На основании первичных документов бухгалтерией НКО составляется расчет "общих" расходов, приходящихся на предпринимательскую и уставную деятельность, а также сумм НДС, подлежащих отнесению на расчеты с бюджетом и списанию за счет целевых средств, который оформляется в виде бухгалтерской справки.
Бухгалтерская справка:
- удельный вес от реализации палаток в общем объеме поступлений, включая средства целевого финансирования, составил 30% (руб. : (руб. + руб.) x 100%);
- удельный вес целевого финансирования в общем объеме поступлений составил 70% (руб. : (руб. + руб.) x 100%);
- сумма общехозяйственных расходов, подлежащая списанию за счет доходов от предпринимательской деятельности, составиларуб. (руб. x 30%);
- сумма общехозяйственных расходов, подлежащая списанию за счет средств целевого финансирования, составиларуб. (руб. x 70%);
- сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая вычету (возмещению из бюджета), составила 648 руб. (2160 руб. x 30%);
- сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая списанию за счет средств целевого финансирования, составила 1512 руб. (2160 руб. x 70%).
В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовым счетам 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 26 "Общехозяйственные расходы" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":
- 10/1 "Материалы для предпринимательской деятельности";
- 10/2 "Материалы, используемые на содержание НКО";
- 10/3 "Материалы, используемые для выполнения целевых программ";
- 10/4 "Материалы для общих нужд";
- 19/1 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным в предпринимательской деятельности";
- 19/2 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным на содержание некоммерческой организации";
- 19/3 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным на выполнение целевых программ";
- 19/4 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным как в предпринимательской деятельности, так и на содержание НКО и выполнение целевых программ";
- 26/1 "Общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности";
- 26/2 "Общехозяйственные расходы на содержание некоммерческой организации";
- 26/3 "Косвенные общехозяйственные расходы";
- 62/1 "Предварительная оплата";
- 62/2 "Расчеты по отгруженной продукции".
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т 51 К-труб. - отражено поступление целевых средств по экологической программе "Чистая река" от ЗАО "Пандемос";
Д-т 76 К-труб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по экологической программе "Чистая река";
Д-т 60 К-труб. - отражена оплата ООО "Бриг" за подготовку технической документации по очистке реки;
Д-т 86 К-труб. - расходы по реализации программы "Чистая река" списаны за счет средств целевого финансирования;
Д-т 60 К-труб. - отражена оплата ООО "Мидас" за очистку реки;
Д-т 86 К-труб. - расходы по реализации программы "Чистая река" списаны за счет средств целевого финансирования;
Д-т 19/3 К-труб. - отражена сумма НДС в составе стоимости работ по очистке реки;
Д-т 86 К-т 19/руб. - НДС в составе стоимости работ по очистке реки списан за счет средств целевого финансирования;
Д-т 60 К-труб. - оплачен ремонт инвентаря;
Д-т 26/2 К-труб. - стоимость ремонта отражена в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;
Д-т 19/2 К-труб. - отражена сумма НДС в составе средств, уплаченных за ремонт инвентаря;
Д-т 26/2 К-т 19/руб. - НДС в составе средств, уплаченных за ремонт инвентаря, отражен в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;
Д-т 51 К-т 62/руб. - получена предоплата от покупателя за туристические палатки;
Д-т 62/1 К-труб. - начислен НДС с предоплаты;
Д-т 60 К-труб. - отражена оплата поставщику за материалы для предпринимательской деятельности;
Д-т 10/1 К-труб. - оприходованы материалы для предпринимательской деятельности;
Д-т 19/1 К-труб. - отражена сумма НДС по материалам;
Д-т 20 К-т 10/руб. - отражен расход материалов для производства палаток;
Д-т 68 К-т 19/руб. - сумма НДС по материалам принята к вычету;
Д-т 60 К-труб. - отражена оплата поставщику за материалы, которые были использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы "Чистая река";
Д-т 10/4 К-труб. - отражено оприходование материалов для общих нужд;
Д-т 19/4 К-труб. - отражена сумма НДС по материалам для общих нужд;
Д-т 10/1 К-т 10/руб. - отражена стоимость материалов для производства палаток;
Д-т 20 К-т 10/руб. - отражен расход материалов на производство палаток;
Д-т 19/1 К-т 19/руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным в предпринимательской деятельности;
Д-т 68 К-т 19/руб. - НДС по материалам, использованным при производстве палаток, принят к вычету;
Д-т 10/3 К-т 10/руб. - отражена стоимость материалов для реализации программы "Чистая река";
Д-т 86 К-т 10/руб. - отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река";
Д-т 19/3 К-т 19/руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река";
Д-т 86 К-т 19/руб. - НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река", списан за счет средств целевого финансирования;
Д-т 60 К-труб. - отражена оплата аренды;
Д-т 26/3 К-труб. - сумма арендной платы отражена в составе косвенных общехозяйственных расходов;
Д-т 19/4 К-труб. - отражена сумма НДС в составе арендной платы;
Д-т 26/3 К-труб. - отражено начисление заработной платы работникам;
Д-т 26/3 К-труб. руб. x 34,0%) - отражено начисление страховых взносов (чтобы не усложнять пример - без учета взноса на социальное страхование от несчастных случаев) из фонда заработной платы работников;
Д-т 26/1 К-т 26/руб. - часть косвенных общехозяйственных расходов на основании бухгалтерской справки отражены в составе общехозяйственных расходов по предпринимательской деятельности;
Д-т 20 К-т 26/руб. - общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности отражены в составе общепроизводственных расходов;
Д-т 19/1 К-т 19/руб. - на основании бухгалтерской справки отражена часть НДС по аренде, подлежащая вычету;
Д-т 68 К-т 19/руб. - НДС по аренде принят к вычету;
Д-т 26/2 К-т 26/руб. - часть косвенных общехозяйственных расходов на основании бухгалтерской справки отражена в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;
Д-т 19/2 К-т 19/руб. - на основании бухгалтерской справки отражена часть НДС по аренде, подлежащая списанию в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;
Д-т 26/2 К-т 19/руб. - НДС по аренде отражен в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;
Д-т 86 К-т 26/руб. (500 + 90 ++ 1512) - общехозяйственные расходы на содержание НКО списаны за счет средств целевого финансирования;
Д-т 43 К-труб. + 2500 +отражено поступление на склад готовой продукции (палаток);
Д-т 62/2 К-т 90/руб. - на сумму предоплаты покупателю отгружена продукция;
Д-т 90/3 К-труб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;
Д-т 68 К-т 62/руб. - принят к вычету НДС с предоплаты;
Д-т 62/1 К-т 62/руб. - предоплата зачтена в счет выручки;
Д-т 90/2 К-труб. - списана себестоимость проданной продукции (палаток);
Д-т 90/9 К-труб. ( -отражен финансовый результат от продаж;
Д-т 99 К-труб. руб. x 20%) - начислен налог на прибыль;
Д-т 68 К-труб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.
На протяжении многих лет мнение налоговой службы по распределению НКО общих расходов (например, Письмо УМНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 26-12/4743) сводится к следующему: расходы некоммерческой организации на заработную плату административно-управленческого персонала (включая взносы на социальное страхование), коммунальные услуги, услуги связи, а также транспортные расходы должны производиться за счет целевых средств, поскольку их распределение между некоммерческой и коммерческой деятельностью НКО налоговым законодательством не предусмотрено.
Минфин России также придерживается подобной позиции (Письма от 01.01.2001 N /4/4, от 01.01.2001 N /4/25, от 01.01.2001 N /4/38): для НКО положения гл. 25 НК РФ не предусматривают пропорциональное деление затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью. Правда, отмечает финансовое ведомство, для бюджетных учреждений порядок пропорционального деления отдельных видов расходов существует (отмененная в настоящее время ст. 321.1 НК РФ). А где же принцип равенства налогообложения?
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/2008 отметил: различное применение норм налогового законодательства к коммерческим и некоммерческим организациям противоречит принципу равенства налогообложения (что уж тут говорить о различных видах НКО - противопоставление бюджетных учреждений всем другим разновидностям НКО), поэтому некоммерческая организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли затраты, соответствующие критериям, установленным ст. 252 НК РФ, и не являющиеся отчислениями, произведенными за счет средств целевых поступлений.
Между тем существующая судебная практика по рассматриваемому вопросу неоднозначна. Есть решения в пользу как некоммерческих организаций, так и фискальных органов. Поэтому, если НКО не желает подвергаться налоговому риску и отстаивать свою правоту в судебном порядке, ей не следует уменьшать базу по налогу на прибыль на сумму общих накладных расходов и принимать к вычету соответствующую часть НДС. Такой организации необходимо стремиться к тому, чтобы часть общих расходов учесть в качестве прямых. Это достигается обеспечением максимального разделения учета расходов, связанных с осуществлением предпринимательской и уставной деятельности НКО.
Например, НКО может иметь в наличии организационно-распорядительные документы, свидетельствующие о том, что:
- в структуре организации сформированы два подразделения: "служба по осуществлению предпринимательской деятельности" и "служба по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности";
- каждый объект основных средств в момент принятия к учету распределен по указанным службам и используется исключительно для осуществления какой-то одной деятельности.
Кроме того, штатное расписание должно содержать перечень работников указанных служб с наименованием должностей, должны быть утверждены соответствующие должностные инструкции, четко регламентирующие круг обязанностей сотрудников обеих служб, и т. п.
При соблюдении указанных условий НКО сможет подтвердить наличие расходов, напрямую связанных с предпринимательской деятельностью, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, а также принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных ресурсов для коммерческой деятельности.
Если предпринимательский характер расходов доказать невозможно, следует относить их за счет целевых поступлений.
Пример. Общественная организация "Деметра" участвует в выполнении некоммерческой программы по улучшению экологии российских рек "Чистая река". Учетная политика НКО предусматривает отражение всех расходов на свое содержание и ведение уставной деятельности на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а расходов на выполнение целевых программ - на счете 86 "Целевое финансирование".
Кроме того, организация производит и реализует туристические палатки. Офис общественной организации находится в одном здании, а цех по производству палаток - в другом. В отчетном периоде НКО произведены следующие операции:
1) по безналичному расчету приобретены материалы на сумму 5900 руб., в т. ч. НДС - 900 руб., которые были использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы "Чистая река";
2) с расчетного счета оплачена аренда помещения, используемого исключительно для производства и реализации палаток, в суммеруб., включая НДС - 2160 руб.;
3) отгружена и оплачена покупателем готовая продукция на сумму руб., в т. ч. НДС -руб.;
4) начислена заработная плата работникам в размереруб., в т. ч.:
- службе по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности, занимающейся исключительно реализацией программы "Чистая река", -руб.;
- службе по осуществлению предпринимательской деятельности, занимающейся только производством палаток, -руб.;
- администрации НКО (руководителю, главному бухгалтеру и секретарюруб.
НКО использует следующие наименования субсчетов, открытых к счетам 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и 26 "Общехозяйственные расходы":
- 10/1 "Материалы для предпринимательской деятельности";
- 10/2 "Материалы, используемые для выполнения целевых программ";
- 10/3 "Материалы для общих нужд";
- 19/1 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным при производстве и реализации продукции (работ, услуг)";
- 19/2 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным на выполнение целевых программ";
- 19/3 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным как в предпринимательской деятельности, так и на выполнение целевых программ";
- 26/1 "Общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности";
- 26/2 "Общехозяйственные расходы на содержание некоммерческой организации".
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т 60 К-труб. - отражена оплата поставщику за материалы, которые были использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы "Чистая река";
Д-т 10/3 К-труб. - отражено оприходование материалов для общих нужд;
Д-т 19/3 К-труб. - отражена сумма НДС по материалам для общих нужд;
Д-т 10/1 К-т 10/руб. - отражена стоимость материалов для производства палаток;
Д-т 20 К-т 10/руб. - отражен расход материалов на производство палаток;
Д-т 19/1 К-т 19/руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным в предпринимательской деятельности;
Д-т 68 К-т 19/руб. - НДС по материалам, использованным при производстве палаток, принят к вычету;
Д-т 10/2 К-т 10/руб. - отражена стоимость материалов для реализации программы "Чистая река";
Д-т 86 К-т 10/руб. - отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река";
Д-т 19/2 К-т 19/руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река";
Д-т 86 К-т 19/руб. - НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река", списан за счет средств целевого финансирования;
Д-т 60 К-труб. - отражена оплата аренды;
Д-т 26/1 К-труб. - сумма арендной платы отражена в составе общехозяйственных расходов по предпринимательской деятельности;
Д-т 19/1 К-труб. - отражена сумма НДС в составе арендной платы;
Д-т 68 К-т 19/руб. - сумма НДС по аренде принята к вычету;
Д-т 86 К-труб. - отражено начисление заработной платы работникам службы по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности, занятым исключительно реализацией программы "Чистая река";
Д-т 86 К-труб. руб. x 34,0%) - отражено начисление страховых взносов (для упрощения примера здесь и далее - без учета взноса на социальное страхование от несчастных случаев) из фонда заработной платы работников, занятых реализацией программы "Чистая река";
Д-т 26/1 К-труб. - отражено начисление заработной платы работникам службы по осуществлению предпринимательской деятельности, занятым исключительно производством и реализацией палаток;
Д-т 26/1 К-труб. руб. x 34,0%) - отражено начисление страховых взносов с фонда заработной платы работников, занятых производством и реализацией палаток;
Д-т 26/2 К-труб. - отражено начисление заработной платы администрации НКО;
Д-т 26/2 К-труб. (9403 руб. x 34,0%) - отражено начисление страховых взносов с фонда заработной платы администрации;
Д-т 20 К-т 26/руб. ++общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности отражены в составе общепроизводственных расходов;
Д-т 86 К-т 26/руб. (9403 + 3197) - общехозяйственные расходы на содержание НКО списаны за счет средств целевого финансирования;
Д-т 43 К-труб. (2500 +отражено поступление на склад готовой продукции (палаток);
Д-т 62 К-т 90/руб. - отражена выручка от продажи продукции;
Д-т 90/3 К-труб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;
Д-т 90/2 К-труб. - списана себестоимость проданной продукции (палаток);
Д-т 51 К-труб. - получена оплата от покупателя;
Д-т 90/9 К-труб. ( -отражен финансовый результат от продаж;
Д-т 99 К-труб. руб. x 20%) - начислен налог на прибыль;
Д-т 68 К-труб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.
Как было показано в двух последних примерах, финансовый результат от осуществления предпринимательской деятельности НКО ежемесячно (заключительными оборотами) в течение года списывается со счета 90 "Продажи" на счет 99 "Прибыли и убытки". По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается, при этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли отчетного года списывается с дебета счета 99 в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При направлении НКО чистой прибыли на финансирование своей уставной деятельности сумма прибыли отражается на счете 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета 84 (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /243).
Глава 13. ОТЧЕТНОСТЬ
13.1. Общие положения
Некоммерческие организации составляют и представляют различную отчетность в органы статистики, Минюста России (по формам, утвержденным Приказом Минюста России от 01.01.2001 N 72 "Об утверждении форм отчетности некоммерческих организаций"), государственные внебюджетные фонды, учредителям, жертвователям, грантодателям, а также другим заинтересованным пользователям.
Особого внимания заслуживает бухгалтерская отчетность, представляемая в налоговые органы, поэтому рассмотрим ее состав более подробно.
Бухгалтерская отчетность представляется в налоговый орган (пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ), орган статистики (Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 01.01.2001 N 157), а также другим лицам (например, жертвователям и грантодателям).
Согласно п. 2 ст. 13 Закона N 129-ФЗ годовая бухгалтерская отчетность состоит из:
- отчета о прибылях и убытках;
- приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
- аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
Приказом от 01.01.2001 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н) Минфин России утвердил новые формы бухгалтерской отчетности, которые следует представлять начиная с годовой отчетности за 2011 г.:
- бухгалтерский баланс;
- отчет о прибылях и убытках;
- отчет об изменениях капитала;
- отчет о движении денежных средств;
- отчет о целевом использовании полученных средств.
В названиях новых форм нет привычных номеров: форма N 1 стала просто бухгалтерским балансом, форма N 2 - отчетом о прибылях и убытках и т. д. Нет среди новых отчетов бывшей формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", которая представляла собой краткую форму пояснительной записки и расшифровывала данные статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
Структура разделов бухгалтерского баланса в новой форме не изменилась. Сохранилась при его заполнении и некоторая специфика для НКО. Некоммерческая организация именует раздел "Капитал и резервы" по-другому: "Целевое финансирование". Вместо групп статей "Уставный капитал", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" НКО включает показатели "Паевой фонд", "Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" (в зависимости от формы НКО и источников формирования ее имущества).
Общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), обязаны включать в состав бухгалтерской отчетности отчет о целевом использовании полученных средств. Всем остальным НКО составлять этот отчет лишь рекомендуется.
Кроме того, в силу п. 4 ст. 15 Закона N 129-ФЗ указанные выше общественные организации (объединения) обязаны представлять в налоговые органы только годовую бухгалтерскую отчетность (в течение 90 дней по окончании года), тогда как другие некоммерческие организации - еще и квартальную (в течение 30 дней по окончании квартала).
В Письме Минфина России от 01.01.2001 N 92 "О ведении бухгалтерского учета и отчетности садоводческими товариществами" сказано: во исполнение Постановления Правительства РФ от 01.01.2001 N 758 "О государственной поддержке садоводов, огородников и владельцев личных подсобных хозяйств" садоводческие товарищества "представляют бухгалтерскую отчетность в составе бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах только один раз в году". Правда, не указано, куда именно они ее представляют и касается ли это садоводческих товариществ, имеющих доход от осуществления предпринимательской деятельности.
В Письме УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/16361 со ссылкой на Письмо МНС России от 01.01.2001 N ВГ-6-02/563@ сказано: религиозные организации, не имеющие объектов обложения налогами, вообще никогда не представляют в налоговые органы по месту учета бухгалтерскую отчетность.
На наш взгляд, не стоит злоупотреблять указанными разъяснениями, поскольку оснований, установленных в законодательном порядке, для этого нет.
Отчет о целевом использовании полученных средств (бывшая форма N 6) характеризует движение средств, поступающих в распоряжение НКО. Именно ему и уделим отдельное внимание, поскольку заполнение прочих форм при составлении годовой бухгалтерской отчетности подробно изложено во множестве других изданий.
Как уже отмечалось, этот отчет обязателен для представления только общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательскую деятельность и не имеющими, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг).
Всем иным некоммерческим организациям его лишь рекомендовано включать в состав годовой бухгалтерской отчетности. Это означает, что данную форму можно и не представлять, однако на практике почти все НКО представляют в налоговую инспекцию данный отчет.
Приказом N 66н кодировка строк отчетных форм не предусмотрена, поэтому организации могут самостоятельно присваивать каждой строке свой код.
Между тем в годовых отчетах, представляемых в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, в формах после графы "Наименование показателя" организация в обязательном порядке вводит графу "Код". В ней указываются коды показателей, приведенные в Приложении N 4 к Приказу N 66н.
На наш взгляд, для единообразия целесообразно применять обязательную кодировку показателей годовой бухгалтерской отчетности для всех ее пользователей.
Итак, присвоив для удобства каждой строке отчета о целевом использовании полученных средств код из Приказа N 66н, давайте разберемся, как правильно его заполнить.
13.2. Отчет о целевом использовании полученных средств
По строке 6100 "Остаток средств на начало отчетного года" некоммерческая организация показывает сумму, равную кредитовому сальдо по счету 86 "Целевое финансирование" на начало года.
Как правило, сумма кредитового сальдо по указанному счету возникает, когда целевые программы рассчитаны на несколько лет. Ведь необязательно, чтобы по состоянию на конец года целевые средства были полностью использованы - их расход производится в течение всего срока реализации программы.
Кроме того, это может быть сумма прибыли от предпринимательской деятельности и прочих доходов, оставшаяся в распоряжении НКО после налогообложения и не использованная в предыдущем году.
По строке 6200 "Поступило средств - всего" отражается показатель суммы строк 6, данные строки 6100 при этом в расчет не принимаются.
По строкам 6210 "Вступительные взносы" и 6215 "Членские взносы" отражаются поступившие (подлежащие к поступлению) взносы, которые формируются главным образом в общественных объединениях, союзах и ассоциациях, а также потребительских кооперативах, т. е. в организациях, являющихся членскими.
Под вступительными взносами обычно понимаются однократные, а под членскими - регулярно осуществляемые взносы на покрытие административно-хозяйственных расходов; порядок и возможность их взимания должны быть предусмотрены уставом некоммерческой организации.
По строке 6220 "Целевые взносы", на наш взгляд, можно показать:
- суммы грантов;
- средства бюджетов, выделяемые осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Законом от 01.01.2001 N 185-ФЗ;
- суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
- средства, полученные на осуществление благотворительной деятельности;
- поступления от собственников созданным ими учреждениям;
- имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;
- денежные средства, внесенные членами садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого товарищества либо садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого партнерства на приобретение (создание) объектов общего пользования;
- денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала.
Напомним: в силу Федерального закона от 01.01.2001 N 275-ФЗ не все НКО имеют право на формирование целевого капитала, а лишь созданные в организационно-правовой форме фонда, автономной некоммерческой организации, общественной организации, общественного фонда или религиозной организации.
По строке 6230 "Добровольные имущественные взносы и пожертвования" следует указывать взносы, поступающие (подлежащие к поступлению) от других юридических и физических лиц, на уставную деятельность некоммерческой организации.
Как правило, добровольные имущественные взносы формируются у автономных НКО и фондов, поскольку в силу ст. ст. 7 и 10 Федерального закона N 7-ФЗ именно эти формы некоммерческих организаций учреждаются гражданами и юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов.
Под начисленными целевыми поступлениями понимается задолженность юридических и (или) физических лиц по уплате взносов или средств. Например, согласно гл. 32 "Дарение" ГК РФ, если договор дарения заключен в письменной форме и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем, а не в момент его подписания безвозмездную передачу вещи или права конкретному лицу, даритель обязан передать свой дар по истечении обусловленного срока и не имеет права отказаться от своего обещания за исключением случаев, указанных в ст. 577 ГК РФ.
Еще раз подчеркнем: не все некоммерческие организации могут принимать пожертвования. В силу ст. 582 ГК РФ на это имеют право только лечебные, воспитательные учреждения, учреждения социальной защиты (другие аналогичные учреждения), благотворительные, научные и образовательные учреждения, фонды, музеи (другие учреждения культуры), общественные и религиозные организации, иные НКО в соответствии с законом, а также государство и субъекты гражданского права, указанные в ст. 124 ГК РФ (Российская Федерация, ее субъекты, муниципальные образования).
По строке 6240 "Прибыль от предпринимательской деятельности организации" следует отражать чистую прибыль предыдущего отчетного года, сформированную в отчете о прибылях и убытках по итогам предпринимательской деятельности. Российским законодательством могут устанавливаться ограничения на виды деятельности, которыми вправе заниматься отдельные НКО. Если некоммерческая организация совершила сделку, вступающую в противоречие с целями деятельности, определенными в ее учредительных документах, такая сделка может быть признана судом недействительной (ст. 173 ГК РФ) <1>. За отчетный год, направленную некоммерческой организацией для достижения целей, ради которых она создана, и соответствующую этим целям.
<1> Российским законодательством могут устанавливаться ограничения на виды деятельности, которыми вправе заниматься отдельные НКО. Если некоммерческая организация совершила сделку, вступающую в противоречие с целями деятельности, определенными в ее учредительных документах, такая сделка может быть признана судом недействительной (ст. 173 ГК РФ).
По строке 6250 "Прочие" следует отразить величину иных поступлений, предназначенных для обеспечения уставной деятельности некоммерческой организации. Например, сумму дополнительных взносов на покрытие убытков, образовавшихся в деятельности садоводческого, огороднического или дачного потребительского кооператива, кредитного потребительского кооператива граждан.
По строке 6300 "Использовано средств - всего" отражается показатель суммы строк 6310, 6320, 6330 и 6350, данные стр. 6и 6в расчет не берутся.
По строке 6310 "Расходы на целевые мероприятия" показывается общая сумма средств, израсходованных на целевые мероприятия, под которыми принято понимать проекты и программы, осуществляемые НКО в целях, ради которых она создана. Данные этой строки являются суммой показателей стр. 6311, 6312 и 6313, более подробно характеризующих сущность израсходованных на целевые мероприятия средств.
По строке 6311 "Социальная и благотворительная помощь" указываются суммы, фактически потраченные на оказание социальной и благотворительной помощи гражданам и юридическим лицам. К таким видам помощи обычно относится безвозмездная (либо на льготных условиях) передача имущества, в т. ч. денежных средств, безвозмездное выполнение работ, предоставление услуг и т. п. Причем в отношении граждан - как безадресная (обезличенная), так и адресная (конкретному лицу) помощь.
Согласно п. 2 ст. 2 Закона РФ от 01.01.2001 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются.
По строке 6312 "Проведение конференций, совещаний, семинаров и т. п.", как правило, отражаются расходы на:
- изготовление и рассылку приглашений участникам мероприятия;
- аренду конференц-зала;
- гонорары приглашенным лекторам;
- транспортное обслуживание участников мероприятия;
- питание и проживание в гостиничном номере участников мероприятия и т. п.
По строке 6313 "Иные мероприятия" показываются затраты на целевые мероприятия, не являющиеся расходами на проведение конференций, совещаний, семинаров, круглых столов (не относящиеся ни к социальной, ни к благотворительной помощи, но являющиеся целевыми мероприятиями, осуществляемыми в целях создания некоммерческой организации). Таковыми могут быть программы и проекты, преследующие культурные, образовательные, научные и управленческие цели, а также проводимые в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи и др.
По строке 6320 "Расходы на содержание аппарата управления" указывается общая сумма использованных средств на содержание аппарата управления некоммерческой организации, а также других ее расходов, связанных с осуществлением управленческих и координирующих функций, выполнением иных уставных задач, включая организацию работы по получению финансовых средств для достижения целей, предусмотренных уставом.
Данные, отражаемые по этой строке, являются суммой показателей стр. 6, раскрывающих структуру расходов на содержание аппарата управления.
По строке 6321 "Расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления)" отражаются затраты на оплату труда аппарата управления (начисления в пользу работников согласно трудовым договорам, заключенным в соответствии с Трудовым кодексом РФ, а также авторским договорам) с учетом начислений во внебюджетные фонды.
По строке 6322 "Выплаты, не связанные с оплатой труда" указываются расходы организации на выплаты социального характера, а также выплаты, не связанные с оплатой труда. К ним, в частности, относятся:
- надбавки к пенсиям пенсионерам, работающим в организации;
- единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;
- стоимость выданной спецодежды.
По строке 6323 "Расходы на служебные командировки и деловые поездки" показываются командировочные расходы организации, а также расходы на деловые поездки, причем как по территории России, так и за ее пределы.
Под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). Под местом постоянной работы следует понимать место работы (включая структурное подразделение), в котором работник выполняет трудовую функцию, определенную трудовым договором, постоянно.
К затратам на служебные командировки, в частности, относятся:
- расходы на проезд;
- расходы на наем жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Под деловыми поездками следует понимать служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.
По строке 6324 "Содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта)" нужно отразить эксплуатационные расходы на содержание и обслуживание зданий, помещений, сооружений, оборудования, инвентаря и т. п., а также на содержание служебного автомобильного транспорта. Расходы некоммерческой организации на ремонт основных средств отражаются отдельно - по строке 6325.
К расходам на содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества, как правило, относятся:
- затраты на аренду помещения;
- оплата стоимости услуг по электроснабжению, обеспечению теплом, водоснабжению, канализации, оказываемых специализированными организациями, и т. п.;
- затраты на обслуживание компьютеров, факсов, ксероксов и т. п.;
- затраты на аренду автомобильных, а также иных транспортных средств;
- оплата стоимости топлива и иных, расходуемых в процессе эксплуатации транспортного средства материалов;
- оплата сборов, связанных с эксплуатацией транспортного средства (платных стоянок, платных дорог и т. п.);
- плата за проведение государственного технического осмотра транспортных средств;
- страхование транспортного средства и (или) ответственности за ущерб, который может быть причинен транспортным средством или в связи с его эксплуатацией;
- профилактический осмотр транспортного средства, проводимый специализированной ремонтной организацией, и др.
По строке 6325 "Ремонт основных средств и иного имущества" отражаются затраты организации на текущий, средний и капитальный ремонт объектов основных средств и иного имущества, осуществленный как подрядным, так и хозяйственным способом.
По строке 6326 "Прочие" показываются иные расходы организации, в частности на оплату:
- услуг связи;
- доступа в Интернет;
- консультационных и информационных услуг и др.
По строке 6330 "Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества" следует указать расходы на покупку основных средств и материально-производственных запасов. Их стоимость согласно нормам ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 26н) и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 44н) отражается в сумме фактических затрат организации на покупку этого имущества.
По строке 6350 "Прочие" указываются затраты организации, которые не являются расходами на содержание аппарата управления и на целевые мероприятия.
В частности, к ним относятся:
- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
- затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации;
- расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности некоммерческой организации;
- суммы земельного налога и налога на имущество организаций.
По строке 6400 "Остаток средств на конец отчетного года" организация показывает сумму остатка средств (с учетом остатка на начало отчетного периода), равную кредитовому сальдо по счету 86 "Целевое финансирование" на конец отчетного периода (стр. 6100 + стр. 6200 - стр. 6300).
Когда сумма расходов некоммерческой организации равна сумме поступивших целевых средств с учетом остатка на начало года, по стр. 6400 показывается прочерк (сумма стр. 6100 и 6200 равна показателю стр. 6300).
Если произведенные в отчетном периоде расходы превышают поступившие целевые средства (с учетом остатка на начало отчетного периода), разница отражается по строке 6400 в круглых скобках.
Пример. Фонд "Муза" учрежден гражданами в 2010 г. Сумма добровольных имущественных взносов за 2011 г. составила 4 руб.
Чистая прибыль от предпринимательской деятельности - руб.
За отчетный год целевые средства использованы не полностью. Всего использовано средств на сумму 4 руб., в т. ч. на:
- проведение конференций и семинаров руб.;
- оплату труда - руб.;
- командировки -руб.;
- аренду помещения руб.;
- оплату услуг связи -руб.;
- приобретение основных средств и материально-производственных запасов - руб.;
- оплату услуг банка за расчетно-кассовое обслуживание -руб.
Данные за 2010 г.:
- сумма добровольных имущественных взносов руб.;
- расходы на проведение конференций и семинаров - руб.;
- расходы на оплату труда - руб.;
- затраты на командировки -руб.;
- оплата аренды помещения - руб.;
- оплата услуг связи -руб.;
- расходы на приобретение основных средств и материально-производственных запасов - руб.;
- оплата услуг банка за расчетно-кассовое обслуживание - 2000 руб.
Отчет о целевом использовании полученных средств за 2011 г. фонда "Муза" будет выглядеть следующим образом (см. таблицу).
Таблица
Отчет о целевом использовании полученных средств
за 2011 год
(тыс. руб.)
Наименование показателя
Код
строки
За
отчетный
год
За
предыдущий
год
Остаток средств на начало отчетного года
6100
37,0
-
Поступило средств
Вступительные взносы
6210
-
-
Членские взносы
6215
-
-
Целевые взносы
6220
-
-
Добровольные имущественные взносы и
пожертвования
6230
4500,0
2000,0
Прибыль от предпринимательской деятельности
организации
6240
300,0
-
Прочие
6250
100,0
-
Всего поступило средств <1>
6200
4900,0
2000,0
Использовано средств
Расходы на целевые мероприятия
6310
2300,0
900,0
В т. ч.:
социальная и благотворительная помощь
6311
-
-
проведение конференций, совещаний, семинаров
и т. п.
6312
2300,0
900,0
Иные мероприятия
6313
-
-
Расходы на содержание аппарата управления
6320
1591,0
961,0
В т. ч.:
расходы, связанные с оплатой труда (включая
начисления)
6321
300,0
300,0
выплаты, не связанные с оплатой труда
6322
-
-
расходы на служебные командировки и деловые
поездки
6323
51,0
31,0
содержание помещений, зданий, автомобильного
транспорта и иного имущества (кроме ремонта)
6324
1200,0
600,0
ремонт основных средств и иного имущества
6325
-
-
прочие
6326
40,0
30,0
Приобретение основных средств, инвентаря и
иного имущества
6330
200,0
100,0
Прочие
6350
10,0
2,0
Всего использовано средств
6300
4101,0
1963,0
Остаток средств на конец отчетного года
6400
836,0
37,0
<1> Именно такая, мягко говоря, странная кодировка указана в Приложении N 4 к Приказу Минфина России N 66н. Не совпадают и некоторые наименования показателей. Надеемся, данная техническая ошибка в скором времени будет устранена.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Некоммерческие организации // Экономико-правовой бюллетень. 2002. N 6.
2. Гамольский организации: особенности налогообложения и бухгалтерского учета. М.: Книга и бизнес, 2010.
3. , Каллистратова к Федеральному закону "О некоммерческих организациях". 3-е изд., испр., доп. и перераб. М.: Юрайт-М, 2001.
4. , , Цинцадзе организации: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет. М.: Информцентр XXI века, 2004.
5. Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету / Отв. ред. . М.: Юрайт-Издат, 2004.
Подписано в печать
21.02.2011
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 |
