- 86/3 "Доход от доверительного управления целевым капиталом";

- 86/4 "Доход от целевого капитала".

В бухгалтерском учете НКО производятся следующие записи:

Д-т 79/3 К-т 86/руб. - начислен доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал;

Д-т 86/3 К-т 79/руб. (руб. x 10%) - за счет дохода от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, начислена сумма вознаграждения управляющей компании;

Д-т 86/3 К-т 86/руб. () - начислен доход от целевого капитала;

Д-т 55 К-т 79/руб. - получен доход от целевого капитала, перечисленный управляющей компанией.

Возмещение необходимых расходов, связанных с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал, также осуществляется за счет дохода от этого. Когда его недостаточно, возмещение может осуществляться за счет дохода от целевого капитала.

Необходимые расходы, возмещаемые за счет дохода от целевого капитала, не могут превышать 1% такого дохода (п. 2 ст. 18 Закона N 275-ФЗ).

К необходимым расходам на доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в частности, относятся и затраты управляющей компании на ежегодный обязательный аудит бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, связанных с доверительным управлением таким имуществом.

11.6. Порядок использования дохода от целевого капитала

Доход от целевого капитала должен использоваться в соответствии с целями, предусмотренными Законом N 275-ФЗ, уставом НКО-собственника, договором пожертвования или завещанием либо в случаях, предусмотренных Законом N 275-ФЗ, решением совета по использованию целевого капитала.

Использование дохода от целевого капитала осуществляется некоммерческой организацией в соответствии с ее финансовым планом, который утверждается ее высшим органом управления после его предварительного согласования с советом по использованию целевого капитала.

В случае, когда целевой капитал НКО сформирован за счет пожертвования одного жертвователя, финансовый план некоммерческой организации должен быть согласован с данным жертвователем, если договором пожертвования не установлено иное.

Согласно п. 3 ст. 3 Закона N 275-ФЗ НКО-собственник вправе использовать на административно-управленческие расходы, связанные с формированием целевого капитала и осуществлением деятельности, финансируемой за счет дохода от него, не более 15% суммы дохода от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, или не более 10% суммы дохода от целевого капитала, поступившего за отчетный год. В частности, это расходы на:

- оплату аренды помещений, зданий и сооружений;

- приобретение основных средств и материалов;

- выплату заработной платы;

- проведение аудита и т. п.

Кроме того, некоммерческая организация вправе расходовать часть имущества, составляющего целевой капитал, но не более 10% его балансовой стоимости в год, если это не запрещено договором пожертвования или завещанием и предусмотрено финансовым планом НКО (п. 4 ст. 13 Закона N 275-ФЗ).

Некоммерческая организация вправе использовать не весь полученный доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, при условии выполнения обязательств по договорам пожертвования, условий завещаний, а в случаях, предусмотренных Законом N 275-ФЗ, - решений совета по использованию целевого капитала. Размер неиспользованного дохода от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, не может быть более 50% такого дохода за два года подряд.

11.7. Расформирование целевого капитала

Целевой капитал согласно ст. 14 Закона N 275-ФЗ подлежит расформированию в следующих случаях:

- достижения целей или наступления условий, предусмотренных договором пожертвования, завещанием или в случаях, установленных Законом N 275-ФЗ, решением совета по использованию целевого капитала;

- истечения срока, на который был сформирован целевой капитал, в соответствии с договором пожертвования, завещанием или в случаях, установленных Законом N 275-ФЗ, решением совета по использованию целевого капитала;

- принятия решения о реорганизации некоммерческой организации - собственника целевого капитала, если некоммерческие организации, создаваемые в результате реорганизации, не соответствуют требованиям Закона N 275-ФЗ;

- принятия решения о ликвидации некоммерческой организации - собственника целевого капитала;

- если стоимость чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, снизилась по результатам трех следующих подряд завершенных отчетных лет более чем на 30% (без учета расходования денежных средств, предусмотренных п. 4 ст. 13 Закона N 275-ФЗ);

- если стоимость чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, снизилась по результатам одного отчетного года более чем на 50% (без учета расходования денежных средств, предусмотренных п. 4 ст. 13 Закона N 275-ФЗ);

- в иных предусмотренных Законом N 275-ФЗ случаях.

Решения, связанные с наступлением указанных выше обстоятельств, должны быть приняты в течение месяца с момента, когда стало известно об их наступлении, а при реорганизации или ликвидации некоммерческой организации - одновременно с принятием решения об этом.

Целевой капитал подлежит расформированию по решению суда в случае неоднократных или грубых нарушений НКО-собственником требований Закона N 275-ФЗ. Требование о расформировании целевого капитала может быть предъявлено в суд федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции в сфере регистрации некоммерческих организаций, а также жертвователем, его наследниками или иными правопреемниками.

Если договором пожертвования, завещанием или в случаях, установленных Законом N 275-ФЗ, решением совета по использованию целевого капитала не определен порядок распоряжения имуществом, составляющим целевой капитал, в случае его расформирования, при расформировании целевого капитала высший орган управления НКО по согласованию с советом по использованию целевого капитала вправе принять одно из следующих решений <1>:

- о передаче оставшейся части имущества, составлявшего целевой капитал, другой некоммерческой организации для формирования или пополнения сформированного целевого капитала;

- об использовании оставшейся части имущества, составлявшего целевой капитал, на цели, определенные договором пожертвования, завещанием или в случаях, установленных Законом N 275-ФЗ, решением совета по использованию целевого капитала, в соответствии с финансовым планом НКО.

<1> При расформировании целевого капитала по решению суда эти решения принимаются судом одновременно с решением о расформировании целевого капитала.

11.8. Отчетность

Согласно ст. 12 Закона N 275-ФЗ некоммерческая организация, являющаяся собственником целевого капитала, обязана не позднее шести месяцев после окончания отчетного года подготовить и утвердить годовой отчет о формировании целевого капитала и об использовании, распределении дохода от него <1>.

<1> Если некоммерческой организацией сформированы несколько целевых капиталов, годовой отчет готовится по каждому из них.

Отчет составляется НКО в произвольной форме и обязательно должен содержать следующую информацию:

- о стоимости имущества, находящегося в доверительном управлении управляющей компании по договору доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, на конец отчетного года;

- о сумме денежных средств, поступивших для формирования или пополнения целевого капитала за отчетный год;

- о доходе от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, за отчетный год;

- об использовании дохода от целевого капитала за отчетный год с указанием общей суммы денежных средств, направленных на административно-управленческие расходы некоммерческой организации, а также общей суммы денежных средств, направленных получателям дохода от целевого капитала;

- об общей сумме расходов управляющей компании, связанных с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал, за отчетный год, а также о размере вознаграждения, выплаченного управляющей компании, осуществляющей доверительное управление таким имуществом;

- о выявленных за отчетный год нарушениях при формировании целевого капитала, а также при использовании, распределении дохода от него.

Отчет должен быть размещен некоммерческой организацией на сайте в Интернете, который она использует для раскрытия информации, предусмотренной Законом N 275-ФЗ, в течение 10 дней с даты его утверждения или внесения в него изменений.

11.9. Аудит

Годовая бухгалтерская отчетность некоммерческой организации, связанная с формированием целевого капитала, использованием и распределением дохода от него, подлежит ежегодному обязательному аудиту, если балансовая стоимость имущества, составляющего целевой капитал, превышает на конец отчетного года 20 млн руб. (п. 7 ст. 6 Закона N 275-ФЗ).

Бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность не являющегося собственником целевого капитала получателя дохода от него подлежат обязательному ежегодному аудиту в части использования дохода от целевого капитала, если размер финансирования этого получателя дохода за счет дохода от целевого капитала в течение отчетного года составляет более 5 млн руб. (п. 2 ст. 7 Закона N 275-ФЗ).

Управляющая компания при осуществлении деятельности по доверительному управлению имуществом, составляющим целевой капитал, обязана ежегодно проводить аудит бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, связанных с доверительным управлением таким имуществом, а также с выплатой дохода от него, если балансовая стоимость находящегося в доверительном управлении управляющей компании имущества, составляющего целевой капитал, превышает на конец отчетного года 45 млн руб., и представлять копию аудиторского заключения некоммерческой организации - собственнику целевого капитала (пп. 4 и 5 п. 1 ст. 17 Закона N 275-ФЗ).

11.10. Реорганизация и ликвидация

Реорганизация и ликвидация некоммерческой организации - собственника целевого капитала осуществляются в порядке, установленном действующим законодательством РФ.

Некоммерческая организация - собственник целевого капитала не может быть реорганизована в хозяйственное товарищество или общество.

При ликвидации НКО-собственника имущество, составляющее целевой капитал, используется на цели, определенные договором пожертвования или завещанием, а в случаях, если договором пожертвования или завещанием такие цели не определены, - на цели, определенные решением совета по использованию целевого капитала.

11.11. Изменения, внесенные в нормативные акты

в связи с принятием Закона N 275-ФЗ

В целях реализации положений Закона N 275-ФЗ Федеральным законом от 01.01.2001 N 276-ФЗ были внесены поправки в целый ряд законодательных актов.

Так, теперь нормы Закона N 135-ФЗ не распространяются на отношения, возникающие при формировании целевого капитала, доверительном управлении имуществом, составляющим целевой капитал, использовании доходов, полученных от доверительного управления таким имуществом.

Статья 25 Закона N 7-ФЗ дополнена правом некоммерческой организации формировать в составе имущества целевой капитал.

Поскольку не все указанные в Законе N 275-ФЗ виды НКО на основании ст. 582 ГК РФ имели право получать пожертвования, редакция этой статьи была изменена.

Теперь пожертвования могут поступать не только гражданам, лечебным, воспитательным, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям и публично-правовым образованиям, но и иным некоммерческим организациям в соответствии с законом.

Под таким законом, на наш взгляд, в первую очередь понимается Закон N 275-ФЗ.

Глава 12. ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Некоммерческие организации могут заниматься предпринимательской (коммерческой) деятельностью, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 ГК РФ).

Предпринимательской деятельностью НКО признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика (п. 2 ст. 24 Закона N 7-ФЗ).

Чтобы начать коммерческую деятельность, НКО может привлечь заемные средства, получить аванс от заказчика и т. п. Использовать средства целевого финансирования для осуществления предпринимательской деятельности, по нашему мнению, нельзя. И вот почему.

Во-первых, нарушается их назначение, определенное источником целевого финансирования. Во-вторых, средства, использованные НКО не по целевому назначению, в силу п. 14 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами и облагаются налогом на прибыль на общих основаниях по ставке 20%.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Любой договор должен быть возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания и существа договора не вытекает иное (ст. 423 ГК РФ).

Статьей 809 ГК РФ предусмотрено, что договор займа может быть и беспроцентным, т. е. без уплаты заимодавцу процентов на сумму займа. В связи с этим, если организация не предполагает уплачивать проценты заимодавцу на сумму предоставленного ей займа, это должно быть прямо указано в договоре.

Средства, полученные по договору беспроцентного займа, не являются полученными безвозмездно, поскольку заем, полученный организацией, представляет собой сумму денег, которую заемщик обязуется возвратить заимодавцу по истечении определенного срока, и, следовательно, не подлежат налогообложению <1>.

<1> Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество, в т. ч. денежные средства, считается полученным безвозмездно, только если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать его передающему лицу.

Кроме того, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются средства или иное имущество, полученные по договорам кредита и займа. НДС такие операции также не облагаются, поскольку не являются объектом налогообложения.

Итак, передав (получив) денежные средства по договору беспроцентного займа, денежные обязательства которого выражены в рублях, как передающая, так и получающая сторона налоги не уплачивают. Если договор займа возмездный, проценты, уплаченные предприятием физическим лицам по нему, представляют собой не что иное, как доход этих физических лиц, источником которого является данная организация.

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Если при возврате долга сумма займа в денежном эквиваленте по договору, заключенному предприятием с физическим лицом в условных денежных единицах, на момент возврата будет меньше суммы займа на момент получения, доход в виде положительной суммовой разницы относится на финансовые результаты организации и учитывается при исчислении налога на прибыль. Основанием для включения указанной суммы в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль будет не п. 11.1 ст. 250 НК РФ, поскольку он касается продавцов-покупателей, а не заемщиков-заимодавцев, а другая норма.

Положительная суммовая разница по долговым обязательствам, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату погашения этих обязательств, прямо не поименована в составе внереализационных доходов. Тем не менее, поскольку в силу абз. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются любые доходы (за исключением доходов от реализации), а их перечень является открытым (благодаря термину "в частности"), на практике положительная суммовая разница по долговым обязательствам признается налоговыми органами внереализационным доходом организации.

Отрицательная суммовая разница по долговым обязательствам тоже прямо не поименована в составе внереализационных расходов, указанных в ст. 265 НК РФ (норма пп. 5.1 п. 1 этой статьи распространяется на продавцов-покупателей, а не заемщиков-заимодавцев), в связи с чем хотелось бы отметить следующее.

Как правило, беспроцентные денежные займы у физических лиц организации берут именно из соображений экономии и используют их на получение дохода, т. е. в рассматриваемой ситуации отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам являются, на наш взгляд, экономически оправданными затратами, что соответствует нормам ст. 252 НК РФ.

Согласно абз. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, причем перечень этих расходов открытый.

Таким образом, отрицательная суммовая разница по долговым обязательствам, по нашему мнению, может быть учтена налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов.

Кстати, и Минфин России (в Письмах от 01.01.2001 N /2/51, от 01.01.2001 N /2/66), признавая, что предоставление займа не является услугой, предлагает возникающие суммовые разницы приравнивать к дополнительной плате за пользование заемными средствами, т. е. к процентам. При этом должны быть соблюдены ограничения, установленные ст. 269 НК РФ. Кроме того, если при возврате долга сумма займа в денежном эквиваленте по договору, заключенному НКО с физическим лицом в условных денежных единицах, на момент возврата превысит сумму займа на момент получения, физическое лицо получит доход, который должен облагаться НДФЛ у источника его выплаты. С суммы полученного физическим лицом дохода по договору займа организация, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет этот налог.

Пример. Частное некоммерческое лечебное учреждение "Полидор" получило от своего работника - налогового резидента Российской Федерации беспроцентный заем в сумме, эквивалентной 1000 долл. США, на срок шесть месяцев. Расчеты между организацией и работником по договору займа производятся наличными денежными средствами. Курс рубля по отношению к доллару США, установленный ЦБ РФ, составляет:

- на дату получения организацией заемных средств - 30,0 руб/долл.;

- на дату их возврата - 31,0 руб/долл.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т 50 К-труб. (1000 долл. x 30,0 руб.) - получен краткосрочный заем от физического лица;

Д-т 91/2 К-труб. (1000 долл. x (31,0 руб. - 30,0 руб.)) - отражена отрицательная суммовая разница по расчетам с заимодавцем;

Д-т 73 К-труб. (1000 руб. x 13%) - с заимодавца удержан налог на доходы с физических лиц;

Д-т 66 К-труб. - отражено уменьшение задолженности перед заимодавцем на сумму налога на доходы с физических лиц;

Д-т 66 К-труб. (1000 долл. x 31,0 рубруб.) - погашена кредиторская задолженность перед заимодавцем.

12.1. Необходимость ведения раздельного учета

Как уже отмечалось, доходы НКО от коммерческой деятельности облагаются НДС и налогом на прибыль на общих основаниях. Имущество же, полученное НКО в рамках целевого финансирования, а также целевые поступления на их содержание и ведение ими уставной деятельности указанными налогами не облагаются (ст. ст. 146, 153, 162 и 251 НК РФ). При этом согласно ст. 251 НК РФ НКО, получившие целевые средства, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений).

При отсутствии раздельного учета у организации, получившей целевое финансирование, указанные средства рассматриваются как подлежащие обложению налогом на прибыль с даты их получения. Это означает, что необходимость ведения раздельного учета некоммерческими организациями закреплена законодательно и обусловлена строго определенной целью - средства целевого финансирования не должны рассматриваться как подлежащие налогообложению. Конечно же, здесь речь идет о налоговом учете и, соответственно, ведении его самостоятельных регистров. Тем не менее их можно и не вести. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе дополнять применяемые им регистры бухгалтерского учета специальными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Поскольку дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета определенными реквизитами, на наш взгляд, менее трудоемко, чем вести самостоятельные регистры налогового учета, НКО, осуществляющим наряду с уставной некоммерческой предпринимательскую деятельность, целесообразно вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений), и доходов (расходов) по коммерческой деятельности непосредственно в бухгалтерском учете. Что следует понимать под ведением раздельного учета, ни в налоговых, ни в бухгалтерских нормативных документах не сказано.

Как правило, под организацией раздельного учета подразумевается любой метод, позволяющий достоверно:

- определить показатели, необходимые для полноты исчисления какого-либо налога;

- отразить на счетах бухгалтерского учета данные, характеризующие доходы и расходы по разным видам деятельности организации, либо выпуск различных видов продукции.

Избранный метод раздельного учета налогоплательщику следует обязательно закрепить в своей учетной политике, причем как для бухгалтерского, так и налогового учета.

Раздельный учет расходов по уставной и предпринимательской деятельности НКО предполагает и раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов (работ, услуг), поскольку суммы налога, уплаченные поставщикам и подрядчикам, при осуществлении НКО уставной некоммерческой деятельности и операций, облагаемых НДС, учитываются по-разному.

При производстве и реализации облагаемой НДС продукции (работ, услуг) суммы налога по приобретенным материальным ресурсам отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до момента, когда могут быть приняты к вычету, после чего списываются в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Суммы же НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных в уставной деятельности НКО (операций, не облагаемых НДС), вычету (возмещению из бюджета) не подлежат, а учитываются в их стоимости. Соответственно, и списываются за счет целевых средств.

12.2. Раздельный учет доходов

Бухгалтерский учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности ведется НКО в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 32н) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 33н).

Применять нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 114н) некоммерческим организациям, по нашему мнению, нецелесообразно. Нет смысла усложнять учет, когда в силу п. 2 ПБУ 18/02 для некоммерческих организаций использование этого нормативного акта необязательно.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается НКО по счету 90 "Продажи", а средства целевого финансирования учитываются на счете 86 "Целевое финансирование".

Таким образом, раздельный учет доходов у НКО, занимающихся предпринимательской деятельностью, возникает автоматически - в связи с отражением выручки и средств целевого финансирования на разных синтетических счетах, а вот с раздельным учетом расходов дело обстоит несколько сложнее.

12.3. Раздельный учет расходов, прямо связанных

с осуществлением предпринимательской деятельности

Как уже подчеркивалось, для формирования полной и достоверной информации о своей деятельности все расходы на свое содержание и ведение уставной деятельности НКО целесообразно учитывать на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а расходы на выполнение целевых программ - на счете 86 "Целевое финансирование". Расходы, прямо связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, в частности с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, НКО, так же как и коммерческие организации, учитывают на счетах учета затрат, например на счете 20 "Основное производство".

Пример. Фонд "Терсит" участвует в выполнении некоммерческой программы по улучшению экологии российских рек "Чистая река". Учетная политика НКО предусматривает отражение всех расходов на свое содержание и ведение уставной деятельности на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а расходов на выполнение целевых программ - на счете 86 "Целевое финансирование". Под осуществление предпринимательской деятельности (производства и продажи туристических палаток) НКО получила от физического лица беспроцентный заем (денежные обязательства в договоре выражены в рублях) в сумме руб. на срок один месяц. Расчеты между организацией и работником по договору займа производятся наличными денежными средствами. Офис фонда находится в одном здании, а цех по производству палаток - в другом.

Кроме того, в отчетном периоде НКО произведены следующие операции:

- на расчетный счет поступили целевые средства от ЗАО "Керикс" на экологическую программу "Чистая река" руб.;

- за очистку реки (реализация целевой программы) ООО "Аристей" перечислено руб., в т. ч. НДС -руб.;

- перечислены коммунальные платежи по офису (на содержание НКОруб., в т. ч. НДС - 900 руб.;

- по безналичному расчету приобретены материалы на суммуруб., в т. ч. НДС - 9000 руб., которые были полностью использованы исключительно при производстве туристических палаток;

- отгружена продукция на сумму руб., в т. ч. НДС -руб.;

- оплачена отгруженная продукция на сумму руб.

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

- 19/1 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным в предпринимательской деятельности";

- 19/2 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным на содержание некоммерческой организации";

- 19/3 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным при выполнении целевых программ".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т 50 К-труб. - получен краткосрочный заем от физического лица;

Д-т 51 К-труб. - отражено поступление целевых средств по экологической программе "Чистая река" от ЗАО "Керикс";

Д-т 76 К-труб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по экологической программе "Чистая река";

Д-т 60 К-труб. - отражена задолженность ООО "Аристей" за очистку реки;

Д-т 76 К-труб. - отражена оплата ООО "Аристей" за очистку реки;

Д-т 86 К-труб. - расходы по реализации программы "Чистая река" списаны за счет средств целевого финансирования;

Д-т 19/3 К-труб. - отражена сумма НДС в стоимости работ по очистке реки;

Д-т 86 К-т 19/руб. - НДС в составе работ по очистке реки списан за счет средств целевого финансирования;

Д-т 60 К-труб. - оплачены коммунальные платежи по офису;

Д-т 26 К-труб. - коммунальные платежи отражены в составе общехозяйственных расходов;

Д-т 19/2 К-труб. - отражена сумма НДС в стоимости коммунальных платежей;

Д-т 26 К-т 19/руб. - НДС в стоимости коммунальных платежей отражен в общехозяйственных расходах на содержание НКО;

Д-т 86 К-труб. - общехозяйственные расходы списаны за счет средств целевого финансирования;

Д-т 60 К-труб. - отражена оплата поставщику за материалы;

Д-т 10 К-труб. - оприходованы материалы для предпринимательской деятельности;

Д-т 19/1 К-труб. - отражена сумма НДС по материалам;

Д-т 20 К-труб. - отражен расход материалов для производства палаток;

Д-т 68 К-т 19/руб. - сумма НДС по материалам принята к вычету;

Д-т 62 К-т 90/руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Д-т 90/3 К-труб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции;

Д-т 51 К-труб. - погашена задолженность за отгруженную продукцию;

Д-т 66 К-труб. - погашена задолженность перед заимодавцем.

Некоммерческие организации, ведущие предпринимательскую деятельность, помимо прямых расходов, непосредственно связанных с ее осуществлением, практически всегда имеют общие административно-хозяйственные расходы, связанные как с предпринимательской, так и с основной уставной деятельностью. К ним относятся расходы на оплату труда административно-управленческого персонала, содержание зданий, автомобилей, услуги связи и т. п. Главная проблема при организации раздельного учета - распределение именно общих административно-хозяйственных расходов в целях налогообложения.

Если придерживаться рекомендаций налоговых органов по налогообложению предпринимательской деятельности некоммерческих организаций, суммы НДС и налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет по таким операциям, могут быть значительно выше, чем у коммерческих организаций. Это происходит за счет того, что общие расходы и, соответственно, приходящиеся на их долю суммы НДС рекомендуется не учитывать при исчислении налога на прибыль и НДС, а списывать за счет целевых средств, хотя формально доходы НКО от предпринимательской деятельности облагаются налогами на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций.

12.4. Раздельный учет

общих административно-хозяйственных расходов

При распределении общих административно-хозяйственных расходов НКО вправе самостоятельно выбрать метод их учета, который, как уже подчеркивалось, следует обязательно отразить в своей учетной политике.

Как правило, в бухгалтерском учете некоммерческие организации, ведущие предпринимательскую деятельность, распределяют общехозяйственные расходы одним из следующих способов:

- целиком списывают за счет целевого финансирования;

- списывают пропорционально удельному весу выручки от реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме поступлений, включая средства целевого финансирования;

- списывают пропорционально удельному весу затрат на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем фонде оплаты труда.

В налоговом учете в силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех его доходов.

Поскольку средства целевого финансирования и целевые поступления в терминологии ст. 251 НК РФ являются "доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы", по нашему глубокому убеждению, при распределении расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, под суммарным объемом всех доходов некоммерческой организации следует понимать как доходы от продаж, так и суммы целевых средств.

Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль общие расходы распределяются некоммерческой организацией пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления.

Такая позиция не бесспорна, хотя бы потому, что согласно ст. 248 "Порядок определения доходов. Классификация доходов" НК РФ к доходам в целях гл. 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы. Между тем далее в НК РФ появляются "доходы, не учитываемые при определении налоговой базы", поэтому некоммерческим организациям следует отстаивать свое право на уменьшение налога на прибыль за счет общих расходов, поскольку в силу п. 7 ст. 3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".

Кроме того, в гл. 25 НК РФ до недавнего времени имелась и специальная ст. 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями", позволявшая в целях налогообложения прибыли бюджетным учреждениям принимать отдельные виды общих расходов в уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, пропорционально их объему в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Не это ли еще один аргумент в пользу того, что к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся и средства целевого финансирования, ведь бюджетные учреждения - это разновидность некоммерческих организаций.

Поскольку законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), НКО, не являющиеся бюджетными учреждениями, на наш взгляд, могут действовать по аналогии: распределять общие расходы пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех своих доходов, включая целевые поступления.

Теперь по поводу распределения сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, используемых как в коммерческой деятельности, облагаемой НДС, так и в уставной деятельности НКО.

В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС, а частично - освобожденных от налогообложения, суммы этого налога, предъявленные поставщиками и подрядчиками, подлежат налоговому вычету либо учитываются в их стоимости в определенной пропорции (п. 4 ст. 170 НК РФ). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15