Вопрос 1.
Составьте схему корреспонденции счетов по учету экспортных операций.
Ответ.
Экспортные операции - это вид внешнеэкономической деятельности государства. В Российской Федерации экспортные операции занимают значительный объем в валовом внутреннем продукте. Увеличение объемов экспорта является необходимым условием расширения участия страны в международном разделении труда, что, в свою очередь, позволит ускорить социально-экономическое развитие общества. Поэтому создание условий для развития производства и экспорта товаров является основным направлением внешнеэкономической политики России.
В связи с этим экспортным операциям уделено значительное внимание со стороны законодательной и исполнительной властей. Так, экспортные операции регулируются Федеральным законом -ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», Таможенным кодексом Российской Федерации, Налоговым кодексом Российской Федерации, Федеральным законом -ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».
В статье 2 Федерального закона -ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее Закон 164-ФЗ) указано, что Российская Федерация осуществляет внешнюю торговлю услугами, информацией, объектами интеллектуальной собственности, а также товарами. В соответствии с п. 7 ст. 2 Закона 164-ФЗ внешняя торговля товарами - это экспорт и импорт товаров. Согласно п. 28 ст. 2 Закона 164-ФЗ экспорт товара - это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
Аналогичное определение экспорта дано в Таможенном кодексе Российской Федерации (далее ТК РФ). Согласно статье 165 ТК РФ экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.
Таким образом, в российском законодательстве к внешней торговле услугами, объектами интеллектуальной собственности, информацией понятие «экспорт» не применяется. Понятие «экспорт» относится только к внешней торговле товарами.
Порядок бухгалтерского учета экспортных операций регулируется несколькими нормативными актами: Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.01.01 № 94н, Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденным Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 № 32н, Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным Приказом Минфина России н.
При реализации товаров на экспорт организации получают выручку.
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 № 32н (далее ПБУ 9/99) выручка, в частности, от продажи товаров на экспорт является доходом от обычных видов деятельности.
Порядок признания доходов в виде экспортной выручки зависит от условий договора купли-продажи товаров.
В Российской Федерации правовые отношения по продаже товаров регулируются статьей 454 ГК РФ «Договор купли-продажи», согласно которой по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
В соответствии с нормами ст. 458 ГК РФ момент перехода права собственности на товар продавец и покупатель фиксируют в договоре. Это может быть момент отгрузки товара, момент оплаты товара, момент сдачи товара перевозчику и т. д.
В момент перехода права собственности на товар в бухгалтерском учете производятся записи по признанию дохода от продажи товара в виде выручки. Причем порядок отражения данного дохода зависит от того, в какой момент право собственности на товар переходит от продавца к покупателю: момент отгрузки, момент оплаты, другой момент.
При заключении внешнеторговых контрактов, в частности экспортных, российские организации помимо ГК РФ, как правило, применяют Международные правила толкования терминов «Инкотермс». Данный документ принят Международной торговой палатой для того, чтобы установить единообразие обычаев делового оборота разных стран и сделать возможными внешнеторговые сделки.
Международные правила толкования терминов «Инкотермс» дают определения условий поставки - базис поставки. Отражение во внешнеторговом контракте базиса поставки играет важную роль, так как именно базисные условия определяют момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели товара, распределяют обязанности и расходы сторон по транспортировке, страхованию товара, разрешению проблем с таможней.
Следует отметить, что Международные правила толкования терминов «Инкотермс» не регулируют порядок перехода права собственности на товар. Этот вопрос, важный с юридической, бухгалтерской и налоговой точки зрения, желательно прописать в отдельном пункте контракта с покупателем. Однако, если во внешнеторговом контракте не определен момент перехода права собственности на товар, то по умолчанию им считается момент перехода рисков на товар.
Так при условии поставки EXW, предусмотренном Международными правилами толкования терминов «Инкотермс», риск случайной гибели переходит в помещениях продавца. При условиях поставки FCA риск случайной гибели на товар переходит с момента предоставления товара в распоряжение перевозчика, который обеспечивается покупателем, и т. д.
Таким образом, порядок отражения в бухгалтерском учете внешнеторговых операций с товарами, в частности экспортных, зависит от момента перехода права собственности на товар, зафиксированного во внешнеторговом контракте.
Как было сказано выше, выручка от реализации товаров, в том числе на экспорт, признается доходом организации.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.01.01 № 94н (далее Инструкция № 94н) учет доходов в виде выручки от реализации товаров, в частности на экспорт, ведется на счете 90 «Продажи».
Учет расчетов с покупателями, в том числе с иностранными, ведется на счете 62 «Учет расчетов с покупателями и заказчиками». Учет каждого покупателя ведется на отдельном аналитическом счете к счету 62.
В соответствии со ст. 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи. Следовательно, российская организация может реализовать на экспорт как готовую продукцию, учитываемую на счете 43 «Готовая продукция», так товары, учитываемые на счете 41 «Товары», основные средства, учитываемые на счете 01 «Основные средства» и т. д.
В случае если внешнеторговым контрактом предусмотрен переход права собственности на экспортируемый товар в момент отгрузки покупателю, в бухгалтерском учете производятся записи:
Дт
Кт
Содержание хозяйственной операции
62
90
Признана выручка от реализации товара на экспорт
90
41,43
Списана себестоимость отгруженных товаров, готовой продукции
62
91
Признана выручка от реализации товара на экспорт, если реализован объект основных средств
91
01
Списана остаточная стоимость реализованного на экспорт объекта основных средств
В случае если внешнеторговым контрактом предусмотрен переход права собственности на экспортируемый товар в момент передачи товара перевозчику, то возникает временной разрыв между моментом фактической отгрузки товара со склада экспортера и моментом признания выручки - поступления товара перевозчику.
Для учета отгруженного товара в этот период Инструкцией № 94н предусмотрен счет 45 «Товары отгруженные». В данном случае в бухгалтерском учете производятся записи:
Дт
Кт
Содержание хозяйственной операции
45
41,43
Отражена себестоимость отгруженных товаров, готовой продукции в момент фактической отгрузки со склада экспортера
62
90
Признана выручка от реализации товара на экспорт в момент перехода права собственности - передачи товара перевозчику
90
45
Списана себестоимость отгруженного товара в момент признания выручки
В случае если внешнеторговым контрактом предусмотрен переход права собственности на экспортируемый товар после полной оплаты покупателем, то в бухгалтерском учете производятся записи:
Дт
Кт
Содержание хозяйственной операции
45
41, 43
Отражена себестоимость отгруженных товаров, готовой продукции в момент отгрузки со склада экспортера
52
62
Отражена выручка в иностранной валюте от покупателя за экспортированные товары.
62
90
Признана выручка от реализации товара на экспорт в момент окончательной полной оплаты покупателем
90
45
Списана себестоимость отгруженных товаров, готовой продукции в момент признания выручки
Выручка по экспортному контракту может поступить как в рублях, так и в иностранной валюте, в зависимости от того, какую валюту для расчетов выбрали экспортер и покупатель при заключении контракта.
В случае поступления выручки в валюте экспортер руководствуется Федеральным законом -ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее Закон ). Данным законом установлены права и обязанности организаций в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями. В отношении внешнеторговых контрактов Закон устанавливает обязанность российских экспортеров по репатриации, то есть возврату, валютной выручки. Данное требование означает, что иностранный покупатель обязан перечислить российскому экспортеру валютную выручку. Кроме того, Закон обязывает российских экспортеров на каждую валютную операцию с иностранным покупателем оформлять паспорт сделки. Данные меры позволяют государству осуществлять контроль и учет валютной выручки.
В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией № 94н учет валютной выручки осуществляется на счете 52 «Валютные счета».
В соответствии с гл. 2 Инструкции ЦБ РФ -И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» для учета валютных операций и идентификации поступлений банки открывают клиенту-экспортеру текущий и транзитный валютные счета: каждому текущему счету, выделенному для определенной иностранной валюты, соответствует свой транзитный счет.
Транзитный счет предназначается для зачисления поступившей валюты и дальнейших расчетов, текущий - для хранения остатка выручки. Расчеты, производимые с транзитного счета, - это продажа валюты и оплата расходов на транспортировку, страхование, сопровождение товаров, вывозные таможенные пошлины и сборы, комиссионное вознаграждение банка. Оставшаяся после этих операций валюта зачисляется на текущий валютный счет.
В бухгалтерском учете для операций на транзитном валютном счете и текущем валютном счете к счету 52 «Валютные счета» открываются аналитические счета.
Следует отметить, что с 1 января 2007 г. пунктом 3 статьи 26 Закона 173-ФЗ обязательная продажа части валютной выручки отменена. В предыдущие годы часть валютной выручки, подлежащая обязательной продаже, составляла%.
В бухгалтерском учете операции по учету валютной выручки отражаются следующим образом:
Дт
Кт
Содержание хозяйственной операции
52 «Транзитный валютный счет»
62
На транзитный валютный счет зачислена валютная выручка от покупателя за экспортированные товары. При поступлении валюты банк посылает клиенту уведомление и назначает срок, в течение которого ждет распоряжения. В распоряжении клиент может поручить банку продать всю или часть иностранной валюты и зачислить полученные рубли на расчетный счет, оставшуюся валюту - на текущий валютный счет
60,76
52 «Транзитный валютный счет»
С транзитного валютного счета произведены расчеты с контрагентами за услуги по транспортировке, страхованию, сопровождению товаров
76
52 «Транзитный валютный счет»
С транзитного валютного счета оплачена таможенная пошлина
91
52 «Транзитный валютный счет»
С транзитного валютного счета списана стоимость добровольно реализуемой банку иностранной валюты
76
91
Отражена выручка от реализации банку иностранной валюты
51
76
Зачислена банком рублевая выручка от реализации иностранной валюты
52 «Текущий валютный счет»
52 «Транзитный валютный счет»
Остаток валютной выручки с транзитного валютного счета зачислен на текущий валютный счет
Как выше было указано, в зависимости от базиса поставки во внешнеторговом контракте расходы по транспортировке, страхованию, сопровождению товара и т. д. относятся или на продавца, в нашем случае на экспортера, или на покупателя товара.
В случае если данные расходы несет экспортер, то в бухгалтерском учете экспортера суммы расходов учитываются в составе коммерческих расходов и отражаются на счете 44 «Расходы на продажу».
Дт
Кт
Содержание хозяйственной операции
44
60,76
Расходы по подготовке к продаже, транспортировке, страхованию, сопровождению экспортируемого товара включены в состав расходов на продажу
Следует отметить, что расходы по подготовке к продаже, транспортировке, сопровождению экспортируемого товара уменьшают налогооблагаемую прибыль экспортера на основании пп. 1 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ). Расходы по страхованию экспортируемого товара также учитываются при налогообложении прибыли согласно пп.2 п. 1 ст. 263 НК РФ.
Статьей 149 ТК РФ установлено, что одним из условий экспорта является уплата вывозных пошлин, а также сборов за таможенное оформление. Их величина зависит от таможенной стоимости товара. Порядок определения таможенной стоимости установлен Федеральным законом -1 «О таможенном тарифе», а также Постановлением Правительства РФ . Данными нормативными документами установлено несколько методов определения таможенной стоимости. Первый - по стоимости сделки. К цене, указанной в контракте, прибавляют следующие расходы (когда они оплачены покупателем и не включены в сумму сделки):
- комиссионные и брокерские вознаграждения;
- стоимость упаковки;
- стоимость материалов, деталей, комплектующих, являющихся составной частью экспортируемых товаров, а также инструментов, штампов, форм, использованных при их производстве, эскизов, результатов ОКР и прочего, которые бесплатно или по сниженной цене предоставил покупатель;
- стоимость страховки и т. д.
Если по каким-либо причинам такой метод неприменим, исходят из таможенной стоимости сделок с идентичными или однородными товарами.
И еще один метод - метод сложения, основанный на данных бухгалтерского учета. Таможенная стоимость определяется как все производственные, коммерческие и управленческие расходы плюс закладываемая прибыль. Рассчитанную величину экспортер заявляет в грузовой таможенной декларации.
С полученной величины таможенной стоимости рассчитываются:
- таможенная пошлина по ставкам, утвержденным Приказом ГТК России «О ставках вывозных таможенных пошлин»;
- таможенный сбор за таможенное оформление в размере, установленном Постановлением Правительства РФ «О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров».
В бухгалтерском учете таможенные пошлины учитываются на счете 90 «Продажи». В соответствии с Инструкцией № 94н организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин. Таможенные сборы за таможенное оформление связаны с продажей товара, соответственно, учитываются в составе расходов на продажу и отражаются на счете 44 «Расходы на продажу».
Следует отметить, что согласно нормам ТК РФ таможенные пошлины и таможенные сборы могут быть уплачены как в рублях, так и в иностранной валюте (статьи 331, 357.7 ТК РФ).
Таким образом, в бухгалтерском учете таможенные пошлины и таможенные сборы отражаются следующим образом.
Дт
Кт
Содержание хозяйственной операции
76
51,52
Уплачены таможенная вывозная пошлина, таможенный сбор таможенному органу с расчетного счета / валютного счета
90.5
76
В составе расходов по обычным видам деятельности учтена таможенная вывозная пошлина
44
76
В составе расходов на продажу учтен таможенный сбор за таможенное оформление экспортируемого товара
Следует отметить, что для целей налогообложения прибыли таможенная вывозная пошлина и таможенный сбор за таможенное оформление согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Таможенная стоимость экспортируемого товара, а также величина таможенной вывозной пошлины, таможенного сбора отражаются в грузовой таможенной декларации. Грузовая таможенная декларация оформляется до отправки товаров с таможенной территории в соответствии с требованиями Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной Приказом ФТС РФ . После проверки грузовой таможенной декларации таможенными органами экспортеру вручается третий лист декларации - возвратный экземпляр.
Внешнеторговый контракт, кроме всего прочего, предусматривает валюту, в которой выражены обязательства сторон, а также валюту, которую продавец использует при расчетах с покупателем. Это может быть валюта Российской Федерации - рубли, а может быть валюта иностранного государства.
В случае если обязательства по экспортному контракту выражены в иностранной валюте и (или) расчеты производятся в иностранной валюте, то они подлежат пересчету в рубли. Данное требование содержится в Федеральном законе -ФЗ «О бухгалтерском учете». Для пересчета иностранной валюты в рубли применяются нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного Приказом Минфина России н (далее ПБУ 3/2006). При пересчете иностранной валюты в рубли могут возникать курсовые разницы. В соответствии с Инструкцией № 94н курсовые разницы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
С 1 января 2007 г. в ПБУ 3/2006 внесен ряд изменений. Данные изменения применяются с отчетности за 2007 год. Их можно кратко сформулировать следующим образом:
- курсовые разницы в бухгалтерском учете включают в себя суммовые разницы;
- курсовые разницы в бухгалтерском учете не привязаны жестко к официальному курсу иностранной валюты, устанавливаемому ЦБ РФ. Курс может определяться по схеме, установленной договором;
- для целей бухгалтерского учета курсовые разницы по обязательствам в условных единицах (помимо обязательств в иностранной валюте) определяются также на последний день каждого месяца;
- в первоначальную стоимость основных средств курсовые разницы (в том числе бывшие суммовые) не включаются;
- по состоянию на 1 января 2007 г. в бухгалтерском учете отражаются курсовые разницы по всем обязательствам в условных единицах, по которым курс этих условных единиц еще не зафиксирован. Результаты переоценки обязательств относятся на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Согласно новому определению курсовых разниц, приведенному в обновленном ПБУ 3/2006, курсовые разницы возникают, только если в договоре условные единицы привязаны к иностранной валюте. Кроме того, если договором предусмотрено, что расчеты производятся по курсу на дату оплаты и произведена стопроцентная предоплата, то при последующей отгрузке курсовые разницы не возникают. Аналогично, если договором предусмотрено, что расчеты производятся по курсу на дату отгрузки и отгрузка произведена, то при последующей оплате курсовые разницы не возникают.
Таким образом, в соответствии с положениями обновленного ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете экспортера возникнут курсовые разницы в следующих случаях:
- по контракту курс иностранной валюты (может быть увеличен или уменьшен на какой-либо процент) предусмотрен на дату оплаты, а отгрузка произведена ранее. Курсовые разницы возникнут на каждую отчетную дату (последнее число месяца) до момента оплаты, а также на момент оплаты. В бухгалтерском учете будут сделаны записи:
Дт
Кт
Содержание хозяйственной операции
62
90
Признана выручка от реализации товара на экспорт по курсу на дату отгрузки
90
41
Списана себестоимость
реализованного на экспорт товара
62
91 «Положительная курсовая разница
На каждую отчетную дату признается положительная курсовая разница в случае, если курс иностранной валюты возрос
91 «Отрицательная курсовая разница»
62
На каждую отчетную дату признается отрицательная курсовая разница в случае, если курс иностранной валюты снизился
52
62
Получена выручка от покупателя, и отражена по зафиксированной в контракте дате - дате оплаты
62
91 «Положительная курсовая разница
На дату оплаты признается положительная курсовая разница в случае, если курс иностранной валюты возрос
91 «Отрицательная курсовая разница»
62
На дату оплаты признается отрицательная курсовая разница в случае, если курс иностранной валюты снизился
- по контракту курс иностранной валюты (может быть увеличен или уменьшен на какой-либо процент) предусмотрен на дату отгрузки, а оплата произведена ранее. Курсовые разницы возникнут на каждую отчетную дату (последнее число месяца) до момента отгрузки, а также на момент отгрузки. В бухгалтерском учете будут сделаны записи:
Дт
Кт
Содержание хозяйственной операции
52
62
Получена выручка от покупателя и отражена по курсу на момент оплаты
62
91 «Положительная курсовая разница
На каждую отчетную дату признается положительная курсовая разница в случае, если курс иностранной валюты снизился
91 «Отрицательная курсовая разница»
62
На каждую отчетную дату признается отрицательная курсовая разница в случае, если курс иностранной валюты возрос
62
90
Признана выручка от реализации товара на экспорт по курсу на дату, зафиксированную в контракте - дату отгрузки
90
41
Списана себестоимость реализованного на экспорт товара
62
91 «Положительная курсовая разница
На дату отгрузки признается положительная курсовая разница в случае, если курс иностранной валюты снизился
91 «Отрицательная курсовая разница»
62
На дату отгрузки признается отрицательная курсовая разница в случае, если курс иностранной валюты возрос
Как было сказано выше, если в учете экспортера по состоянию на 1 января 2007 г. числились обязательства, выраженные в условных единицах, привязанные к курсу иностранной валюты, то согласно п. 3 ПБУ 3/2006 организации необходимо пересчитать данные обязательства с учетом курса на 1 января 2007 г. В этом случае в бухгалтерском учете экспортера необходимо произвести следующие записи:
Дт
Кт
Содержание хозяйственной операции
84
62
Отражено уменьшение дебиторской задолженности покупателя перед экспортером в связи со снижением курса иностранной валюты, к которой привязан контракт
62
84
Отражено увеличение дебиторской задолженности покупателя перед экспортером в связи с увеличением курса иностранной валюты, к которой привязан контракт
При этом в налоговом учете данные пересчета обязательств на 1 января 2007 г. не отражаются, так как не затрагивают счета 90 и 91.
Для целей налогообложения курсовыми разницами признаются обязательства, выраженные в иностранной валюте и подлежащие оплате в иностранной валюте. Такие разницы признаются либо положительными курсовыми разницами и учитываются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ), либо отрицательными курсовыми разницами и учитываются в составе внереализационных расходов (пп.5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Следует отметить, что для целей налогообложения прибыли от курсовых разниц обособленно учитываются суммовые разницы. Суммовые разницы в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, не отменены. Согласно п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовыми разницами признаются разницы, возникающие при оплате рублями обязательств, выраженных в условных денежных единицах. У продавца, в частности экспортера, в налоговом учете суммовые разницы возникают:
- на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары;
- в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров.
При этом НК РФ не содержит требования о пересчете на каждую отчетную дату обязательств, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах, привязанных к иностранной валюте.
В результате в бухгалтерском учете и налоговом учете экспортера будут возникать разницы:
- на каждую отчетную дату;
- на дату погашения дебиторской задолженности покупателя;
- на дату отгрузки - при предварительной оплате товара.
Учет разниц, возникающих между данными бухгалтерского учета и данными налогового учета, ведется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина н (далее ПБУ 18/02).
При определении в бухгалтерском учете курсовых разниц на отчетную дату можно отражать временные разницы - вычитаемые или налогооблагаемые, поскольку впоследствии в налоговом учете будет определена суммовая разница, значение которой должно быть равно сумме всех курсовых бухгалтерских разниц по конкретному обязательству. Но если обязательство будет числиться на балансе достаточно долго - в течение нескольких месяцев, то придется на каждую отчетную дату пересчитывать временные разницы. Поэтому, исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета, сформулированного в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина н (далее ПБУ 1/98), целесообразно данные разницы учитывать в составе постоянных. В пользу данного вывода говорит и то, что курсовая разница, отражаемая в бухгалтерском учете на отчетную дату, - самостоятельный доход (расход). И он никогда не будет учтен для целей налогообложения - ни сейчас, ни потом. Разница, которая будет определена на дату погашения задолженности или отгрузки (при предварительной оплате), - это также самостоятельный доход (расход), а не «продолжение» дохода (расхода), возникшего в бухгалтерском учете на отчетную дату.
Таким образом, экспортеру при возникновении разниц целесообразно учитывать их как постоянные разницы - и при погашении обязательств, и при определении курсовых разниц на отчетную дату.
В соответствии с нормами ПБУ 18/02 с величины постоянных разниц рассчитываются постоянные налоговые активы и (или) постоянные налоговые обязательства.
В бухгалтерском учете экспортера при пересчете обязательств по курсу на отчетную дату возникновение курсовых разниц отражается следующим образом:
Дт
Кт
Содержание хозяйственной операции
91
62
В бухгалтерском учете отражена отрицательная курсовая разница в связи с пересчетом обязательства по курсу на отчетную дату
99 «ПНО»
68
Отражено постоянное налоговое обязательство, равное произведению отрицательной курсовой разницы и ставки налога на прибыль в размере 24 процентов
62
91
В бухгалтерском учете отражена положительная курсовая разница в связи с пересчетом обязательства по курсу на отчетную дату
68
99 «ПНА»
Отражен постоянный налоговый актив, равный произведению положительной курсовой разницы и ставки налога на прибыль в размере 24 процентов
В аналогичном порядке производится отражение в бухгалтерском учете экспортера постоянных налоговых обязательств, постоянных налоговых активов, возникающих в результате пересчета обязательств по курсу иностранной валюты при оплате дебиторской задолженности, а также при отгрузке товара в случае предварительной оплаты.
Экспорт товаров по внешнеторговым контрактам облагается налогом на добавленную стоимость (далее НДС) в особом порядке. В международном налоговом праве используются два принципа взимания НДС: по стране назначения и по стране происхождения.
Принцип страны назначения предполагает взимание НДС со всех товаров, которые ввозятся в страну, вне зависимости от места их производства. В этом случае НДС по существу является налогом на конечное потребление. Им облагается импорт и не облагается экспорт.
Что касается принципа страны происхождения, то он, наоборот, предусматривает обложение НДС всех товаров, произведенных в данной стране, вне зависимости от конечного места их потребления. Налог взимается с экспорта и не взимается с импорта. Иногда данный принцип рассматривается как аналог применения экспортных таможенных пошлин, отказ от которых является одним из признаков свободной торговли, декларируемых Всемирной торговой организацией (далее ВТО).
Несмотря на то что Россия еще не вступила в эту организацию, ей приходится считаться с принципами исчисления НДС по внешнеторговым операциям в странах - торговых партнерах, входящих в ВТО, и придерживаться аналогичных норм. В действующем налоговом законодательстве России предусмотрено, что НДС при реализации товаров на экспорт не взимается в стране происхождения товаров. То есть в Российской Федерации операции по реализации товаров на экспорт облагаются по нулевой ставке.
Налоговый кодекс Российской Федерации содержит перечень операций, облагаемых по ставке 0%.
В п. 1 ст. 164 НК РФ сказано, что по ставке 0% облагаются, в частности, операции по реализации товаров, вывезенных за пределы таможенной территории России в таможенном режиме экспорта.
Таким образом, реализация товаров на экспорт облагается по ставке 0 %.
Нулевая ставка применяется только в том случае, если местом реализации является территория России. Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при условии, что товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на ее территории.
Операции, облагаемые по ставке 0%, следует отличать от операций, освобождаемых от обложения НДС на основании ст. 149 НК РФ. В настоящее время нулевая ставка носит разрешительный, а не заявительный характер, поэтому ее необходимо подтвердить, представив в налоговые органы комплект соответствующих документов.
Пунктом 9 статьи 165 НК РФ установлено, что срок подготовки и представления документов, подтверждающий применение ставки 0%, ограничен 180 днями. Отсчет этих 180 дней ведется с даты помещения товара под таможенный режим экспорта. Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ, подтверждающие документы налогоплательщик должен сдать одновременно с налоговой декларацией. Следует отметить, с 1 января 2007 г. отменен п. 6 ст. 164 НК РФ, обязывающий экспортеров представлять отдельную декларацию по ставке 0%. С 1 января 2007 г. экспортный НДС отражается вместе с внутренним НДС в одной общей декларации и возмещается в случае, если сумма НДС, уплаченная по внутренним и экспортным операциям, превышает исчисленную налогоплательщиком общую сумму налога (п. 1 ст. 176 НК РФ).
При этом исходя из положений п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 и ст. 174 НК РФ, налоговая декларация по НДС, в которой отражены операции по реализации товаров на экспорт, представляется за тот налоговый период, в котором собран полный комплект документов. Подтверждением того, что налогоплательщик собрал эти документы именно в том периоде, за который подана декларация, является представление этой декларации и пакета документов в налоговый орган в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Установленное в п. 9 ст. 165 НК РФ ограничение по срокам сбора документов считается выполненным, если декларация и подтверждающие документы будут представлены в инспекцию за налоговый период, в котором истек 180-дневный срок, или за более ранние периоды.
Перечень документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0%, указан в ст. 165 НК РФ. По общему правилу в комплект подтверждающих документов входят:
- контракт налогоплательщика с иностранной компанией на поставку товаров за пределы таможенной территории России;
- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранцу на счет налогоплательщика в российском банке;
- таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России;
- транспортные, товаросопроводительные и иные документы с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы российской территории.
В налоговые органы представляются оригиналы перечисленных документов либо их копии, заверенные налогоплательщиком.
Международная перевозка грузов может быть оформлена следующими видами документов:
- морские перевозки - коносаментом, морской накладной;
- воздушные перевозки - международной авиационной грузовой накладной;
- автомобильные перевозки - автотранспортной накладной международного образца;
- железнодорожные перевозки - международной железнодорожной накладной;
- комбинированные перевозки - документом смешанной перевозки.
Перечень основных сведений, которые должны содержаться в этих документах, приведен в правилах (соглашениях, конвенциях), регулирующих тот или иной вид международной перевозки (Международная конвенция об унификации некоторых правил о коносаменте, принятая 25 августа 1924 г. в Брюсселе (Гаагские правила), Конвенция о морской перевозке грузов, принятая ООН 31 марта 1978 г. в Гамбурге (Гамбургские правила), Протокол об изменении Международной конвенции об унификации некоторых правил о коносаменте, подписанный в Брюсселе 25 августа 1924 г. (Висбийские правила)и т. д.).
Налоговым кодексом РФ предусмотрены также особенности таможенного оформления и подтверждения факта вывоза товаров на экспорт. Так в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ копии транспортных и товаросопроводительных документов должны иметь отметки таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, «Выпуск разрешен» и пограничной таможни «Товар вывезен».
Как было сказано выше, после того как экспортером собран пакет подтверждающих документов, он заполняет декларацию по НДС с указанием в соответствующих строках сумм:
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 |
