Суточные можно признавать в суммах, предусмотренных в коллективном договоре или локальном акте компании (подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Таким образом, законодатели отменили давно устаревшее ограничение, не отвечающее реалиям жизни.

Обоснованными считаются затраты на sim-карту для работника.

Пример

Организация заключила договор с оператором сотовой связи о предоставлении и обслуживании телефонных номеров (sim-карт), которые установлены на мобильные телефоны работников и используются ими в служебных целях. Вправе ли организация учесть расходы на приобретение и обслуживание телефонных номеров (sim-карт) при исчислении налога на прибыль? Если да, то при каких условиях? Какими документами подтверждаются указанные затраты?

В письме Минфина России от 5 июня 2008 года N /1/350 отмечается, что согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

В соответствии с указанным подпунктом в составе прочих расходов налогоплательщика могут быть учтены расходы на приобретение услуг сотовой связи при условии, что такие расходы соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Кодекса, в соответствии с которыми такие расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения, по нашему мнению, необходимо иметь в том числе утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи, договор с оператором на оказание услуг связи, детализированные счета оператора связи.

При этом критерием экономической обоснованности затрат на приобретение услуг сотовой связи для целей налогообложения будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях.

Указанный порядок признания расходов на приобретение услуг сотовой связи будет применяться и в том случае, если при приобретении услуг связи предоставленные налогоплательщику телефонные номера (sim-карты) установлены на мобильные телефоны, принадлежащие работникам.

Средний заработок, сохраняемый за сотрудником на время командировки, всегда является обоснованным расходом, поскольку прямо предусмотрен в пункте 6 статьи 255 НК РФ. Но доказывать этот вообще-то очевидный факт одной компании пришлось в суде. Инспекция посчитала сумму среднего заработка непозволительной роскошью из-за того, что обязанности командированного работника на время его отсутствия в компании выполнял другой человек А поскольку ему за это начисляли зарплату, налоговики решили, что командированному сотруднику деньги компания платила зря. Однако судьи напомнили инспекторам, что средний заработок за время командировки - это не просто оплата за труд, но еще и гарантия, установленная ТК РФ.

Расходы по командировке, в которую сотрудника отправляют ради приобретения нового оборудования, его создания или доставки, НК РФ позволяет списывать двумя разными способами на выбор компании. Однако налоговики считают, что есть только единственно верный вариант.

С одной стороны, ничто не мешает включить командировочные расходы в прочие (подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ). В то же время они связаны с приобретением основного средства, с затратами на доставку и доведением до состояния, пригодного для использования, поэтому их нужно включать в первоначальную стоимость объекта (пункт 1 статьи 257 НК РФ). Суммы, которые с равными основаниями можно отнести одновременно к нескольким группам расходов, компания вправе включить в любую из них по своему выбору. Это прямо следует из пункта 4 статьи 252 НК РФ. Но в ситуации с командировкой чиновники запрещают делать такой выбор.

Командировочные расходы нужно включать в первоначальную стоимость объекта и соответственно списывать в расходы не единовременно, а по частям через начисление амортизации, поскольку положения пункта 4 статьи 252 НК РФ порядок определения стоимости амортизируемого имущества, изложенный в статье 257 НК РФ, не меняют.

С точки зрения налоговых рисков безопаснее поступать именно так, поскольку на местах инспекторы в большинстве своем занимают аналогичную позицию. Иногда их поддерживают и суды. Так, ФАС Поволжского округа согласился с проверяющими в том, что расходы по командировке, в которую сотрудник поехал с целью купить автомобиль, нужно было включать в его первоначальную стоимость (постановление от 01.01.01 года N А/07-С60).

Тем не менее у налогоплательщиков, которые списали подобные затраты единовременно, все-таки есть шансы отстоять правомерность такого способа. В частности, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу что расходы на командировку, в которой решались производственные вопросы по утверждению графика финансирования строительства здания, можно учитывать единовременно (постановление от 5 марта 2008 года N А05-5668/2007). А тот же ФАС Поволжского округа признал, что аналогичный порядок применяется, когда работники направляются в командировку для модернизации оборудования компании (постановление от 7 сентября 2007 года N А/06).

Если работник приобрел несколько основных средств, то затраченные командировочные расходы нужно будет распределить (конечно, при условии, что компания согласилась учитывать такие расходы в первоначальной стоимости). Как именно определить ту часть затрат, которая войдет в первоначальную стоимость каждого из объектов, в НК РФ не сказано. Поэтому компания вправе разработать свой способ и закрепить его в учетной политике. Показатель можно установить исходя их характера произведенных расходов. Например, если в командировке менеджер заключил договор купли-продажи основных средств, то за основу лучше взять общую стоимость объектов. А если сотрудник (экспедитор, водитель) командирован с целью доставки партии груза основных средств, - то их общий вес.

Затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов

НК РФ не содержит конкретный перечень расходов, которые можно отнести к затратам на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (подпункт 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Значит, у компании есть возможность самостоятельно решить, что отнести к таким расходам.

Пример

У фирмы есть оборудование, на базе которого запущена новая производственная линия. Перед началом работы нового производства были проведены пробный запуск и наладка оборудования. Может ли компания отнести в налоговом учете расходы на такие работы к затратам на подготовку и освоение новых производств?

Да, может. Перечисленные работы по своей природе отвечают подобным затратам. В письме Минфина России от 01.01.01 года N /1/363 при решении рассматриваемого вопроса рекомендуется руководствоваться инструкцией, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 года N 123. В ней было прямо сказано, что к расходам на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов относят затраты по проверке готовности этих объектов к вводу в эксплуатацию, в том числе пробную эксплуатацию всех машин и механизмов, а также пробный выпуск предусмотренной проектом продукции, наладку оборудования. Сейчас эта инструкция утратила силу, и для классификации выполненных работ специалисты Минфина теперь рекомендуют компаниям обращаться за разъяснениями в Росстат или Росстрой России (письмо от 01.01.01 года N /1/894).

С одной стороны, безопаснее всего, конечно, получить ответ на свой запрос из этих ведомств. А затем закрепить в учетной политике на его основе перечень расходов на подготовку и освоение новых производств. С другой стороны, учитывая, что перечень расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов законом не ограничен, компаниям ничто не мешает руководствоваться и иными документами в соответствии со статьей 11 НК РФ, в частности, отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькуляции себестоимости. А можно и просто закрепить порядок признания таких затрат в своей учетной политике.

Расходы на оплату труда

Аспиранты заочной формы обучения имеют право на один свободный от работы день в неделю (так называемый библиотечный день) с оплатой его в размере 50 процентов от получаемой заработной платы, но не ниже 100 рублей (пункт 7 статьи 19 Федерального закона от 01.01.01 года N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании"). Как долго придется предоставлять этот день, не уточнено, но по логике - в течение всего срока обучения.

Оплату библиотечных дней, если компания готова иметь в штате сотрудников, которые на этом дне настаивают, лучше предусмотреть в коллективном или трудовом договоре (дополнительном соглашении к нему), потому что только в таком случае, по мнению Минфина России, можно будет учесть расходы при расчете налога на прибыль на основании пункта 6 статьи 255 НК РФ как сохраняемый за работником в соответствии с законодательством средний заработок. Что касается страховых взносов, то оплата библиотечных дней, по мнению чиновников, является гарантией, а не компенсацией, поэтому суммы, выплачиваемые аспирантам за библиотечные дни, облагаются взносами на общих основаниях. Это Минфин России разъяснил в письме от 01.01.01 года N /13.

Компания, принявшая решение о создании резерва, не вправе списать суммы начисленных отпускных сразу на расходы на оплату труда. В состав этих расходов включаются только отчисления в резерв. Никаких исключений, в том числе в отношении новых сотрудников, не предусмотрено. Такой порядок следует из статьи 324.1 НК РФ.

За счет созданного резерва можно списать расходы на оплату только использованных отпусков. Списание же за счет резерва компенсаций за неиспользованный отпуск в законодательстве не предусмотрено. Их нужно относить к расходам на оплату труда (пункт 8 статьи 255 НК РФ).

Налоговые инспекторы против того, чтобы компания, оплатившая своему сотруднику учебный отпуск при получении второго высшего образования, списывала связанные с этим расходы при исчислении налога на прибыль. Тогда, конечно, и взносы страховые начислять не нужно (пункт 3 статьи 236 НК РФ). Но большинству компаний выгоден иной вариант - отнести затраты по учебному отпуску на расходы и заплатить страховые взносы.

Дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка компания обязана предоставлять сотрудникам при получении профессионального образования впервые (статьи 173-175, 177 Трудового кодекса РФ). Однако ТК РФ также говорит об учебном отпуске для работников, уже имеющих образование соответствующего уровня. Отпуск предоставляется, если на обучение сотрудника направил работодатель в соответствии с трудовым договором или соглашением об обучении (статья 177 ТК РФ).

В этом случае сумму оплаченного учебного отпуска компания вправе учесть в расходах на основании пункта 13 статьи 255 НК РФ (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /1/169).

Со среднего заработка, начисленного за время сессии, безопаснее заплатить НДФЛ (письма Минфина России от 01.01.01 года N /11, от 01.01.01 года N /260). Правда, через суд можно отбиться от НДФЛ. Это касается случаев, когда учебные отпуска предоставляются работникам с целью приобретения специальных познаний, необходимых для работы. Судьи считают, что тогда получение высшего образования вызвано производственной необходимостью, поэтому отпускные можно не облагать НДФЛ (постановление ФАС Уральского округа от 01.01.01 года N Ф09-857/06-С7).

Любое оплачиваемое компанией обучение должно быть успешным (статьи 173, 174 ТК РФ). Само понятие "успешно обучающийся" законодательство не содержит. Подтверждением того, что сотрудник учится "без хвостов", является справка-вызов на очередную сессию.

Оплачиваемые отпуска получающим ученую степень ТК РФ не гарантирует. Зато такая привилегия содержится в пунктах 5, 7, 12 статьи 19 Федерального закона от 01.01.01 года N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании". В силу статьи 5 ТК РФ регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений осуществляется трудовым законодательством, состоящим из ТК РФ и иных федеральных законов, содержащих нормы трудового права. Поэтому закон N 125-ФЗ применяется в данном случае в полной мере. ТК РФ данный закон не противоречит, и такой отпуск организация обязана работнику дать.

Отпускные при этом включаются в расходы на основании пункта 13 статьи 255 НК РФ. Но, чтобы уж наверняка предотвратить претензии налоговиков, лучше оплату дополнительного отпуска при обучении в аспирантуре и докторантуре предусмотреть в трудовом или коллективном договоре. Тогда у компании будет еще одно основание для включения выплаченного среднего заработка в расходы - пункт 25 статьи 255 НК РФ. Конечно, надо будет начислить и заплатить НДФЛ.

Компания вправе компенсировать сотруднику, находящемуся в командировке, стоимость проживания. Однако нередки ситуации, когда сотрудник возвращается из командировки без документов на гостиницу. Такое случается, когда он жил на съемной квартире или просто потерял документы. Как быть в данном случае? НК РФ не дает четкого ответа на этот вопрос.

Организация может компенсировать работнику такие расходы в любом размере, но размер возмещения нужно обязательно закрепить в коллективном договоре либо в приказе об оплате служебных командировок. Это следует из статьи 168 ТК РФ.

Если расходы по найму жилья не подтверждены никакими документами, то уменьшить на них налоговую базу не получится (пункт 49 статьи 270 НК РФ). По крайней мере без риска получить претензию от инспектора.

Как следствие с суммы компенсации не нужно будет платить пенсионные страховые взносы.

В целях исчисления НДФЛ в рассматриваемой ситуации нужно определить, какое количество дней полагается оплатить, если нет документов на проживание. Ведь сотрудник из всего командировочного времени несколько дней может провести в дороге. В эти дни он никак не мог потратиться на жилье. Поэтому из срока служебной командировки необходимо вычесть время нахождения в пути.

Расходы на спецодежду

Затраты на приобретение спецодежды всегда вызывают повышенный интерес при налоговой проверке. Так, налоговая инспекция признала необоснованными расходы на приобретение спецодежды, которая выдавалась за пределами Типовых норм, утвержденных постановлением Минтруда России от 01.01.01 года N 69, и доначислила компании налог на прибыль. Нормы N 69 утратили силу, но само дело по сей раз представляет интерес.

Однако доводы налоговиков ФАС Дальневосточного округа не убедили. Отменяя решение инспекции, судьи отметили, что налоговое законодательство в целях налога на прибыль не требует учитывать расходы на спецодежду по действующим нормативам. Подобные затраты должны быть экономически обоснованы, то есть связаны с предпринимательской деятельностью компании. Если инспекция не смогла доказать обратное, то снимать расходы она не вправе (постановление от 01.01.01 года N Ф03-А59/07-2/5933). Такой подход основан на позиции Конституционного суда РФ, изложенной в определениях от 4 июня 2007 года N 320-О-П и N 366-О-П.

Конечно, самый безопасный вариант - когда спецодежда и средства индивидуальной защиты выданы работникам в пределах, утвержденных Минтрудом. Но компания может и не придерживаться этих ограничений, утвердив собственные нормы выдачи спецодежды. Такое право за работодателем закреплено в статье 221 Трудового кодекса РФ.

Чтобы доказать инспекторам обоснованность расходов по собственным лимитам, нужно правильно их оформить - обязательно понадобится внутреннее положение компании об использовании спецодежды, а также утвержденный список работников и (или) профессий, которым эта одежда выдается.

Для пущей убедительности можно также провести аттестацию рабочих мест и уже по ее результатам утвердить улучшенные нормативы в зависимости от характера выполняемых работ. Надо сказать, что финансовое министерство и судьи не против учета расходов по собственным нормативам, если они документально подтверждены (письма Минфина России от 01.01.01 года N /128, от 5 апреля 2006 года N /1/320, постановления ФАС Московского округа от 1 июня 2007 года N КА-А40/4643-07, Уральского округа от 01.01.01 года N Ф09-4020/07-СЗ).

Лимит взносов по договору добровольного медицинского страхования, которые можно признать в налоговом учете, составляет не 3, а 6 процентов от фонда оплаты труда (абзац 9 пункта 16 статьи 255 НК РФ).

Страховая премия, уплаченная по договору добровольного медицинского страхования, так же как и взносы по другим договорам страхования, в налоговом учете распределяется пропорционально сроку действия договора в отчетном периоде (пункт 6 статьи 272 НК РФ). Поэтому, если сотрудники застрахованы на год и более, часть страховой премии, уплаченная в текущем году, будет включаться в расходы следующего года.

6 процентов - это, по сути, тот предел, который ограничивает сумму учитываемых затрат. Величина этого предела зависит от периода, по итогам которого признаются затраты.

Если компания, заключившая договор добровольного пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения своих работников, потом этот договор расторгает, придется платить налог на прибыль. Рассчитать его надо будет со страховых или пенсионных взносов, которые она ранее перечислила и отразила в расходах. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 01.01.01 года N /2/43.

Насчет включения в доходы взносов, ранее отнесенных к расходам, сомнений нет - на случай расторжения договоров в отношении всех или отдельных работников такое последствие прямо предусмотрено в пункте 16 статьи 255 НК РФ. Эти суммы надо отразить в доходах на дату расторжения договора. Аналогичный порядок применяется, если условия пенсионных договоров изменяются настолько, что они перестают соответствовать обязательным критериям для включения взносов в расходы. Например, изначально договор добровольного пенсионного страхования предусматривал пожизненную выплату пенсии, а потом ее ограничили каким-то сроком (5, 10 лет и т. д.).

Справедливость же вывода о том, что компания не может вернуть ранее уплаченные с них страховые взносы, можно поставить под сомнение. Минфин России обосновал это тем, что перерасчет налоговой базы за прошлый период возможен лишь в случае ошибки или искажения (пункт 1 статьи 54 НК РФ). А в данном случае никаких ошибок нет, ведь изначально взносы облагались ЕСН и включались в расходы совершенно правомерно.

Формально вроде все правильно. Но такое несовершенство законодательства приводит к двойному налогообложению пенсионных и страховых взносов, что нарушает конституционные принципы справедливости и соразмерности налогообложения (пункт 2 постановления Конституционного Суда РФ от 01.01.01 года N 9-П). Однако изменить что-то в этой ситуации могут либо поправки в НК РФ, либо отдельное постановление Конституционного Суда. А пока безопаснее руководствоваться мнением финансового ведомства.

Компания может учесть в составе расходов на оплату труда компенсацию работникам процентов по жилищным кредитам (пункт 24.1 статьи 255 НК РФ). Правда, размер признаваемых затрат ограничен 3 процентами от расходов на оплату труда. Новые нормы сформулированы таким образом, что речь в них идет именно о возмещении затрат. Иначе говоря, компенсация должна быть выдана самому работнику - наличными или начислена на его банковскую карточку. Главное, чтобы не сама компания уплачивала банку проценты за сотрудника. Поэтому получается, что в расходы можно включить те суммы, которые возмещаются работнику. С полученной компенсации сотруднику не придется платить НДФЛ (пункт 40 статьи 217 НК РФ).

Компенсация за задержку зарплаты, выплаченная работодателем на основании статьи 236 Трудового кодекса РФ, налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Такие выплаты не относятся к расходам на оплату труда, потому что не связаны с режимом работы, условиями труда и содержанием работников (статья 255 НК РФ). Нельзя включить эти компенсации и во внереализационные расходы, так как выданы они сотрудникам за нарушение трудовых договоров. Между тем, по мнению Минфина, изложенному в письме от 01.01.01 года N /38, пункт 13 статьи 265 НК РФ позволяет учитывать выплаты за отступление от условий лишь гражданско-правовых договоров.

Некоторые суды согласны с тем, что компенсации за задержку зарплаты не относятся к расходам на оплату труда (постановление ФАС Центрального округа от 01.01.01 года N А09-7868/05-15). Однако шансы компаний отстоять списание затрат нельзя считать исчерпанными.

Налогоплательщики вправе списывать расходы, потраченные при нарушении договорных обязательств (пункт 13 статьи 265 НК РФ). В рамках каких отношений - трудовых или гражданско-правовых, - НК РФ не конкретизирует. Кроме того, в статье 270 НК РФ перечислены неучитываемые затраты. Компенсации за задержку зарплаты среди них нет. Отсюда вывод - ее можно включать во внереализационные расходы. Есть и свежая арбитражная практика в пользу этой точки зрения (постановление ФАС Уральского округа от 01.01.01 года N Ф09-2239/08-СЗ).

А вот что касается НДФЛ, то чиновники уже давно согласились с тем, что рассматриваемые выплаты этим налогом не облагаются. Правда, делаются некоторые оговорки - НДФЛ не взимается только с компенсаций в размере, предусмотренном в коллективном или трудовом договоре. Если этот размер не установлен, то НДФЛ не удерживается лишь с 1/300 ставки рефинансирования от невыплаченной зарплаты за каждый день просрочки (письма Минфина России от 01.01.01 года N /247, Роструда от 7 декабря 2006 года N , УФНС России по г. Москве от 6 декабря 2007 года N 28-11/074572@).

Расходы по незаключенным договорам

При расчете налога на прибыль не учитываются расходы по незаключенным договорам (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Например, арендатор не вправе списывать плату за аренду объекта недвижимости, арендодатель которого не имеет на этот объект документально подтвержденных прав. Такой точки зрения придерживаются Минфин России (письмо от 9 июля 2008 года N /1/399, от 01.01.01 года N /1/288) и УФНС России по г. Москве (письмо от 8 сентября 2007 года N 20-12/086935).

Если права арендодателя на объект недвижимости не зарегистрированы, то подписанный им договор аренды не может признаваться заключенным по действующему законодательству. Арендодатель должен быть собственником имущества, сдаваемого в аренду. Это следует из положений статей 209 и 608 ГК РФ. Право собственности на объекты недвижимости подлежит государственной регистрации (пункт 1 статьи 131 ГК РФ). До тех пор пока арендодатель не зарегистрировал это право, арендные отношения между ним и арендатором возникнуть не могут.

Безобидное на первый взгляд договорное условие об абонентской плате может обернуться для заказчика претензиями инспекторов. Налоговики полагают, что компания не вправе списывать в расходы абонентскую плату, если за установленный в договоре период обслуживания исполнитель фактически услуг не оказывал.

Чаще всего абонентская плата устанавливается на месяц или квартал. Если этот период обошелся без услуг - просто в них не было необходимости, - налоговики признают абонентскую плату экономически не обоснованной. Якобы не было производственных целей для расходов.

Однако ситуация в данном случае достаточно спорная. Конечно, налогоплательщик ведет деятельность на свой страх и риск и вправе сам оценивать, являются ли расходы, которые он понес, рациональными и экономически эффективными. С другой стороны, у проверяющих будет много вопросов по поводу экономической целесообразности таких расходов, если фактически услуги не оказывались.

Избежать споров с инспекторами проще всего, если договориться с контрагентом о выставлении актов и счетов-фактур, даже если услуги фактически не оказаны. А чтобы вообще исключить претензии, надо, чтобы в акте было подробно, вплоть до затраченных часов, расписано, в чем заключалось абонентское обслуживание. Иначе признать расходы на абонентскую плату будет проблематично даже через суд (постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.01 года N А/06). Правда, некоторые суды считают, что такая конкретика вовсе не обязательна (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.01 года N Ф04-6333/2007(38133-А27-15).

Если в самом договоре определен четкий объем услуг, который входит в абонентское обслуживание, то, конечно, акт об оказанных услугах должен ему соответствовать.

Списание долга во внереализационные расходы

ВАС РФ в определении от 01.01.01 года N 13270/07 отметил, что право на списание долга во внереализационные расходы возникает в том налоговом периоде, когда он стал безнадежным и не зависит от года проведения инвентаризации.

Безнадежной задолженностью в силу пункта 2 статьи 266 НК РФ считается долг, по которому истек срок исковой давности, либо долг, по которому обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения на основании акта госоргана или ликвидации должника. Таким образом, без споров отнести дебиторскую задолженность к безнадежному долгу компания вправе только при наступлении одного из перечисленных оснований.

Пример

ООО "Автомстрой" списало безнадежную задолженность двух своих контрагентов - дочерней компании и покупателя. С "дочкой" у ООО "Автомстрой" был заключен договор займа, по которому она передала деньги на пополнение оборотных средств. Потом эту дочернюю компанию ликвидировали. Поскольку у нее отсутствовали необходимые для возврата займа средства, их при процедуре ликвидации и не требовали. А дебиторскую задолженность "дочки" списали на расходы как безнадежную (на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 и пункта 2 статьи 266 НК РФ).

В отношении задолженности покупателя долг был выявлен лишь спустя несколько лет после того, как истек срок исковой давности, - в ходе очередной инвентаризации. Когда выявили, тогда и списали.

Затем в ООО "Автомстрой" прошла выездная налоговая проверка. В акте по ее результатам инспекторы зафиксировали два нарушения. Первое касалось беспроцентного займа. По мнению налоговиков, организация вообще не имела права списывать такую безнадежную задолженность, потому что она возникла из-за невозврата займа. В то время как средства, переданные по договорам займа, по версии проверяющих, в принципе не признаются в налоговом учете расходами (пункт 12 статьи 270 НК РФ).

Второе якобы нарушение состояло в том, что ООО "Автомстрой" списало сумму безнадежной дебиторской задолженности по долгу покупателя на два года позже, чем истек срок исковой давности. Причем вернуть или зачесть налог с помощью "уточненки" организация уже не могла - отведенный для этого НК РФ трехлетний срок был пропущен.

В возражениях на акт ООО "Автомстрой" подробно расписало, почему не согласно с проверяющими. Но налоговая инспекция не отреагировала на эти доводы и доначислила организации налог на прибыль, пени и штраф. Все вместе составило 3 млн. рублей.

ООО "Автомстрой" обратилось в суд, так как было полностью уверено в своей правоте. Суды всех инстанций, в том числе ВАС РФ, были на стороне ООО "Автомстрой". Они полностью поддержали аргументы, выдвинутые организацией, которые заключались в следующем.

Во-первых, дебиторскую задолженность покупателя ООО "Автомстрой" могло списать лишь после проведения инвентаризации по распоряжению руководителя компании, и только в 2004 году. Ведь именно в этом году было подтверждено фактическое наличие безнадежного долга.

Во-вторых, налоговое законодательство не связывает списание безнадежных долгов с видом договора. Поэтому их можно отнести на убытки независимо от договора, по которому задолженность появилась. И наконец, организации пришлось доказать экономическую обоснованность предоставления беспроцентного займа, что она легко сделала, объяснив, что "дочка" являлась поставщиком товаров, от реализации которых организация получала значительный доход. Без займа такая поставка в адрес ООО "Автомстрой" была бы довольно затруднительной, что напрямую бы отразилось на выручке организации.

Налоговики пытались зацепиться еще за один момент: что организация не предпринимала никаких действий для взыскания задолженности. Но для судов это был не аргумент. Они отметили, что для признания долга безнадежным достаточно одного лишь факта истечения срока исковой давности (решение Арбитражного суда Архангельской области от 5 июня 2007 года N А05-3784/2007, постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 августа 2007 года N А05-3784/2007, постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 ноября 2007 года N А05-3784/2007, определение ВАС РФ от 6 марта 2008 года N 2883/08).

Присужденный, но не взысканный долг списывают через три года. По данному вопросу есть письмо Минфина России от 01.01.01 г. N /1/323. Это ответ на частный запрос: с какого момента для признания задолженности безнадежной в целях исчисления налога на прибыль организации следует исчислять срок исковой давности, прерванный вследствие предъявления иска в установленном порядке, в отношении задолженности, присужденной к взысканию на основании решения суда?

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России рассмотрел письмо по вопросу установления даты течения срока исковой давности для долга, присужденного к взысканию на основании решения суда, и, исходя из содержащейся в письме информации, сообщает следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ в целях налогообложения прибыли безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Общий срок исковой давности установлен ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации и равен трем годам. Согласно ст. 203 Гражданского кодекса Российской Федерации течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

Течение нового срока исковой давности начинается с даты вынесения судом решения о взыскании долга.

Амортизация

По лизинговому имуществу, относящемуся к 1-3-й амортизационным группам (со сроком полезного использования пять лет и менее), нельзя применять повышающий коэффициент 3. Это означает понижение привлекательности лизинговой сделки, которая ранее позволяла в три раза быстрее списать на расходы стоимость имущества по недолго эксплуатирующимся объектам.

В составе амортизируемого имущества с 1 января 2009 года поименованы капвложения в активы, которые получены по договору безвозмездного пользования. Амортизироваться такие неотделимые улучшения будут по тем же правилам, что и капитальные вложения в арендованные основные средства. То есть все зависит от того, возмещается ссудополучателю стоимость произведенных работ или нет. Если ссудодатель выплачивает компенсацию, то стоимость капвложений увеличивает первоначальную стоимость переданного в пользование объекта. Если же компенсация соглашением сторон не предусмотрена, но неотделимые улучшения произведены с согласия ссудодателя, то амортизацию начисляет компания, получившая имущество.

До 1 января 2009 года существовало ограничение: первоначальная стоимость переданного в аренду имущества увеличивалась у арендодателя только после того, как он возмещал арендатору стоимость капвложений. С 1 января 2009 года арендодатель может начислять амортизацию со следующего месяца после того, как имущество введено в эксплуатацию.

Увеличилась привлекательность нелинейного метода начисления амортизации. Если налоговая выгода окажется существенной, то следует иметь в виду, что такой выбор потребует предварительной организационной подготовки. В частности, потребуется изменение программного обеспечения из-за того, что амортизацию нужно начислять в целом по амортизационной группе. Чтобы разделить сумму амортизации на прямые и косвенные расходы, каждую амортизационную группу нужно будет разбить на подгруппы в зависимости от того, в какой деятельности используется объект.

Как известно, по сравнению с линейным методом нелинейный способ начисления амортизации позволяет намного больше стоимости списать в первые месяцы эксплуатации имущества.

В статье 259.2 НК РФ установлены единые нормы для каждой амортизационной группы, то есть они не зависят от конкретного срока полезного использования каждого конкретного объекта. Повысились и сами нормы. На первый взгляд ненамного - на десятые доли процентов. Но в итоге эта разница может обернуться весьма ощутимой налоговой экономией, особенно если речь идет о существенных финансовых вложениях компании в основные средства.

В нынешней редакции статьи 259.2 НК РФ нет правила, которое ранее было предусмотрено для нелинейного метода, а именно что в конце срока начисления амортизации 20 процентов от остаточной стоимости равномерно списываются в расходы до окончания срока полезного использования. Отсутствие этой нормы приведет к тому, что при использовании нелинейного метода объект будет амортизироваться и после того, как истечет срок полезного использования. Кроме того, когда суммарный баланс амортизационной группы составит менее 20 000 рублей (с 2011 года - 40 000 рублей), он списывается на внереализационные расходы. Но если этот показатель постоянно увеличивается за счет поступления новых основных средств, то амортизировать объект придется долго.

Пример

Суммарный баланс второй амортизационной группы составляет 8 млн. рублей. Допустим, что в эту группу входят два основных средства, срок полезного использования которых составляет 25 месяцев (норма амортизации - 8,8%). На дату завершения срока полезного использования суммарный баланс этой амортизационной группы (сумма остаточной стоимости двух объектов) будет составлять 799 762,3 рубля. Этот остаток компания будет амортизировать еще несколько лет. И только после того, как суммарный баланс составит менее 20 000 рублей, его можно будет включить во внереализационные расходы.

Но опять же это при условии, что в месяце, когда будет достигнут этот размер, компания не приобретет другие объекты, которые включаются во вторую амортизационную группу. В этом случае амортизировать имущество придется еще не один год.

Еще больше выгодность начисления амортизации нелинейным методом омрачают неизбежные разницы в бухучете. Новые правила эту проблему не решают. В бухучете есть похожий метод начисления амортизации - способ уменьшаемого остатка, он тоже предполагает расчет исходя из остаточной стоимости имущества. Но остаточная стоимость определяется не каждый месяц, а на начало отчетного года. В итоге сумма ежемесячной амортизации не совпадет, и как следствие возникнет необходимость применять ПБУ 18/02.

Сложность представляет и разделение амортизации на прямые и косвенные расходы. При использовании нелинейного метода амортизация рассчитывается в целом по амортизационной группе, а не по каждому объекту. Для этих целей надо определять суммированный баланс амортизационной группы. По сути это остаточная стоимость всех объектов, входящих в эту группу. Чтобы определить ежемесячную сумму амортизации, надо умножить суммированный баланс амортизационной группы на фиксированную норму амортизации. Ежемесячная норма амортизации установлена в пункте 5 статьи 259.2 НК РФ.

Первоначальная стоимость нового имущества увеличивает суммированный баланс амортизационной группы - с 1-го числа месяца, следующего за датой ввода объекта в эксплуатацию. Соответственно, при продаже либо иных способах выбытия основных средств суммированный баланс уменьшается на остаточную стоимость этого имущества.

Отсутствие пообъектного учета при использовании нелинейного метода ведет к необходимости решать серьезную задачу: при таких правилах невозможно разделить сумму амортизации на прямые и косвенные расходы в зависимости от того, в какой деятельности используется объект.

Можно в составе амортизационной группы ввести подгруппы, в которые включать имущество, используемое только в определенных видах деятельности. Но формально глава 25 НК РФ такого права не предоставляет. Возможность создания подгрупп предусмотрена, только если среди основных средств компании есть имущество, по которому амортизация начисляется с использованием повышающих или понижающих коэффициентов.

Поменять метод начисления амортизации теперь можно неоднократно (пункт 1 статьи 259 НК РФ). Это правило также повышает привлекательность нелинейного метода: можно списать сразу много, а потом вернуться к привычному и простому линейному способу. Правда, есть два ограничения. Во-первых, изменить метод можно только с начала очередного налогового периода. Во-вторых, перейти с нелинейного на линейный метод начисления можно не чаще одного раза в пять лет. Но если наоборот - с линейного на нелинейный, то ограничений для перехода нет. Получается, что за пять лет компания теоретически может не один раз поменять способ начисления амортизации (1-й год - линейный, 2-й год - нелинейный, 3-й год - линейный, 4-й год - нелинейный, 5-й год придется при таком раскладе снова применять нелинейный).

Ко всем объектам нужно применять либо линейный, либо нелинейный метод. Только здания, сооружения, а также нематериальные активы, которые входят в восьмую-десятую амортизационные группы, нужно амортизировать линейным методом. Новые правила распространяются на все объекты, в том числе и те, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2009 года.

Пример 1

С 2009 г. налогоплательщик применяет нелинейный метод. С 2014 г. он решил перейти на линейный. С 01.01.2010 будет использоваться основное средство, его первоначальная стоимость 288 000 руб. Оно входит в 4-ю амортизационную группу.

Число полных месяцев, прошедших со дня включения основного средства в 4-ю амортизационную группу (01.01.2010) до дня исключения из ее состава (31.12.2013), составляет 48. Норма амортизации для 4-й группы - 3,8%. Таким образом, остаточная стоимость данного основного средства при переходе на линейный метод равна:

После этого определяется норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного на 1-е число налогового периода, с начала которого решением предпринимателя установлено применение линейного метода начисления амортизации.

Здесь следует учесть, что при применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по прежней формуле (п. 2 ст. 259.1 НК РФ):

К = (1 / n) х 100%, где

К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Уточнено, что для данного расчета срок полезного использования берется без учета его сокращения (увеличения) в связи с применением повышающих (понижающих) коэффициентов.

Сумма амортизации при этом определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации (подп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ).

Пример 2

Продолжим условия предыдущего примера.

В 4-ю амортизационную группу включается имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет (до 7 лет включительно). Предположим, что налогоплательщик установил срок полезного использования 68 месяцев, то есть близкий к минимальному для данной группы.

В итоге на 01.01.2014 оставшийся срок полезного использования составит 20 месяцев Норма амортизации на этот период равна 5,0% ((1 / 20) х 100%).

Для сравнения укажем, какая остаточная стоимость была бы у данного основного средства, применяй налогоплательщик линейный метод весь период с 2009 г. и далее. Норма амортизации при приобретении основного средства составила бы в этом случае 1,5% ((1 / 68) х 100%). Остаточная стоимость на 01.01.2014 была бы равна 80 640 руб. (288 000 руб 000 руб. х 1,5% х 48 мес.). Выгода в случае применения нелинейного метода по сравнению с линейным очевидна. В расходах при использовании нелинейного метода будет учтено за период с 2010 по 2013 гг. 241 920 руб., линейного - 207 360 руб.

По объектам амортизируемого имущества амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ в новой редакции). При этом прежде имелось исключение для арендодателя, который возмещает арендатору стоимость капитальных вложений в объекты арендованных основных средств. Такой арендодатель мог начать начисление амортизации не раньше месяца, в котором он произвел указанное возмещение. Теперь, как и для всех, для него указано единственное условие: ввод в эксплуатацию. Подтверждение тому находим также в п. п. 3 и 4 ст. 259.1, п. п. 7 и 8 ст. 259.2 НК РФ, появившихся в новой редакции.

Прекращается начисление амортизации, как и прежде, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

В п. 3 ст. 256 НК РФ перечислены случаи, когда основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем их исключения из состава амортизируемого имущества, начисление амортизации по ним также прекращается. При этом в случае использования нелинейного метода начисления амортизации на сумму их остаточной стоимости уменьшается суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы). Вновь амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства (п. п. 6, 7 ст. 259.1, п. 2 ст. 322 НК РФ). Соответственно, суммарный баланс увеличивается.

Необходимо обратить внимание на то, что за налогоплательщиком сохранено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 10% затрат, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ в новой редакции). Если он использует это право, то суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в указанных случаях, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом согласно ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% таких сумм.

Аналогично учитываются расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). При этом соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% первоначальной стоимости, отнесенной в состав расходов отчетного (налогового) периода.

При расчете налога на прибыль компании могут применять к основной норме амортизации по оборудованию, работающему в агрессивной среде, специальный коэффициент - не более 2. Это позволяет в два раза быстрее списать расходы на его приобретение (пункт 7 статьи 259 НК РФ).

Минфин не против того, чтобы налогоплательщики сами определяли перечень оборудования, которое можно отнести к основным средствам, функционирующим в условиях агрессивной среды (письмо от 01.01.01 года N /1/604), и устанавливали, какие именно природные и искусственные факторы влияют на повышенный износ оборудования. К ним, в частности, можно отнести работу оборудования в низких или высоких температурах, токсичной среде, наличие в воздухе вредных примесей, разрушающих оборудование, и др. Перечень оборудования, которое используется в агрессивной среде, критерии такой среды и размер специального коэффициента закрепляют в учетной политике.

Для того чтобы обезопасить налоговые риски, используемые критерии нужно документально обосновать не только учетной политикой, но и другими документами, например, инструкцией по технической эксплуатации производственных зданий отрасли, технической документацией на оборудование, а при их отсутствии - заключением завода-изготовителя или технолога.

Если в технической документации на оборудование будет сказано, что его нельзя применять или, напротив, оно предназначено для использования в условиях агрессивной среды, то повышающий коэффициент при амортизации применять опасно.

НК РФ дает компании право не только начислять амортизацию, но и списывать ее на расходы. Ведь конкретные основания, по которым объекты необходимо обязательно исключать из состава амортизируемого имущества, перечислены в пункте 3 статьи 256 НК РФ.

Из определения амортизируемого имущества не следует, что основные средства постоянно должны использоваться для извлечения дохода, поэтому имущество можно амортизировать в течение всего налогового периода. Но с одним условием - если в течение этого налогового периода компания получит доход. К таким выводам пришел ФАС Московского округа в постановлении от 6 сентября 2007 года N КА-А40/9170-07. А ФАС Уральского округа посчитал, что компания правомерно отнесла в расходы сумму начисленной амортизации, поскольку сам по себе факт неиспользования имущества в течение непродолжительного времени не означает, что оно впоследствии не будет участвовать в производственной деятельности (постановление от 6 марта 2008 года N Ф09-184/08-СЗ).

Безвозмездно полученное от учредителя основное средство можно амортизировать, даже если доля владельца в уставном капитале компании больше 50 процентов. Первоначальная стоимость такого актива определяется по рыночным ценам (то есть в порядке, установленном статьей 40 НК РФ). Но не ниже остаточной стоимости, по которой объект числился у передающей стороны. Такие выводы сделал Минфин России в письме от 01.01.01 года N /1/318.

Налоговые инспекторы нередко отказываются засчитывать амортизационные отчисления по таким активам и доначисляют компаниям налог на прибыль. Обосновать свою позицию им позволяет крайне неудачная формулировка пункта 1 статьи 257 НК РФ. Там сказано, что первоначальная стоимость безвозмездно полученного имущества определяется как сумма, в которую его оценили согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ. Этот пункт в свою очередь предусматривает порядок оценки только такого безвозмездно полученного имущества, которое компания должна отразить во внереализационных доходах. Между тем активы, переданные материнской организацией, доля которой в уставном капитале превышает 50 процентов, в налоговую базу не включаются (подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Значит, для таких основных средств порядок определения первоначальной стоимости вообще не установлен, считают налоговики. А раз так, то компания не может их амортизировать.

Правда, суды инспекторов никогда не поддерживали, считая, что установленный в пункте 1 статьи 257 НК РФ способ определения первоначальной стоимости относится к любому безвозмездно полученному имуществу. И не важно, увеличивает актив доходы или нет (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.01 года N Ф08-737/А).

Минфин занял ту же позицию. Значит, указанное письмо может стать еще одним аргументом, чтобы убедить инспекцию в правомерности начисления амортизации.

Если компания сама оценивает имущество, ей придется документально подтвердить информацию о рыночной цене. Если же она привлекла независимого оценщика, то его отчета будет достаточно (пункт 8 статьи 250 НК РФ). На сегодняшний день практически невозможно найти источники информации о рыночных ценах, которые полностью соответствовали бы всем условиям статьи 40 НК РФ. Самый простой способ - взять данные статистики. Но их не признают арбитражные суды. Поэтому проще всего потратиться на независимую оценку.

Амортизируемым имуществом признаются теперь капитальные вложения не только в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, но и в случае безвозмездного пользования такими объектами, если соответствующие улучшения произведены с согласия ссудодателя. Однако почему-то в отличие от договора аренды ссудодателем в такой ситуации может быть только организация (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Изменения внесены в порядок начисления амортизации по приобретенным (полученным) основным средствам, бывшим в употреблении. Он регулируется теперь п. 7 ст. 258 НК РФ (ранее п. п. 12 и 14 ст. 259 НК РФ). Суть его в том, что при расчете учитывается период эксплуатации основных средств предыдущим собственником. Но отныне только в целях применения линейного метода начисления. Кроме того, теперь указано, что как вариант можно просто взять установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации им данного имущества.

Можно сделать вывод, что при втором варианте оставшийся срок полезного использования будет совсем коротким, даже менее 12 месяцев, при планах предпринимателя использовать основное средство в течение существенно большего срока. Раньше по этому поводу возникали споры (см. Постановления ФАС ДВО от 01.01.2001 N Ф03-А73/07-2/3272 по делу N А/2005-16, ФАСУО от 01.01.2001 N Ф09-3995/06-С7).

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они входили у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ в новой редакции).

Повышающие (понижающие) коэффициенты, которые применяются к норме амортизации, собраны теперь в отдельную ст. 259.3 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Если они не дали положительного результата, то также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных затрат.

Теперь дополнительно сказано, что расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

До сих пор согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суточные и полевое довольствие включались в расходы на командировки в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 93. Теперь нормирование данных расходов отменено, и они будут учитываться в целях налогообложения полностью. Соответственно, указание на это нормирование исключено из п. 38 ст. 270 НК РФ.

Подпунктом 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ предусмотрено, что при реализации имущественных прав налогоплательщик может уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их покупкой и реализацией. При этом согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущественных прав (товаров и иного имущества) с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Однако в результате недоработки законодателей при этом отсутствовала ссылка на упомянутый подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Так как ссылки на подп. 2 и 3, где говорилось о прочем имуществе и покупных товарах, имелись, это давало основания чиновникам утверждать, что п. 2 к имущественным правам не относится (см., например, Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/735). Правда, суды рассматривали данную ситуацию и принимали решения в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/2007, ФАС ВСО от 01.01.2001 N А19-4905/07-Ф02-6342/07). Теперь все разногласия сняты: ссылка на подп. 2.1 в п. 2 включена.

В п. 1 ст. 325 НК РФ установлено, что если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные им, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе НМА. Амортизация такого НМА может теперь начисляться двумя способами. Один - традиционный, то есть применяются правила, установленные для амортизируемого имущества в статьях 256-259.2 НК РФ. Вместо этого налогоплательщик может учесть стоимость данного НМА в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Свой выбор предприниматель должен закрепить специальным приказом.

Если налогоплательщик решил перейти на второй способ уже с 01.01.2009, то затраты на приобретение лицензий, не учтенные в расходах по состоянию на 01.01.2009, учитываются равными долями в течение 2009 и 2010 гг. (ст. 5 Федерального закона N 158-ФЗ).

Расчет доли прибыли, приходящейся на филиал

Одним из показателей, который используется при расчете доли прибыли обособленного подразделения, является остаточная стоимость амортизируемого имущества (абзац первый пункта 2 статьи 288 НК РФ). Но, несмотря на то что нематериальные активы также входят в состав такого имущества, для распределения прибыли в расчет берется остаточная стоимость только основных средств. Это прямо следует из абзаца 3 того же пункта 2 статьи 288 НК РФ.

Сроки полезного использования основных средств

Можно единовременно списать стоимость компьютера, если установить разные сроки полезного использования его частей.

Чиновники считают, что компьютер следует учитывать как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности (письмо Минфина России от 4 сентября 2007 года N /1/639).

Но судьи неоднократно отмечали, что компьютер как совокупность монитора, системного блока, клавиатуры и других частей учитывается как единый инвентарный объект, только если срок полезного использования всех входящих в него частей является одинаковым (определение ВАС РФ от 01.01.01 года N 6047/08, постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.01 года N А12-8947/07-С42). Об этом прямо сказано в пункте 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Поэтому при вводе объектов в эксплуатацию выгодно установить разные сроки полезного использования для монитора, системного блока, клавиатуры и мыши. К примеру, срок службы мыши и клавиатуры - 12 месяцев, монитора - 25 месяцев, а системного блока - 36 месяцев. В этом случае каждую такую часть можно учесть как самостоятельный инвентарный объект. Поскольку в большинстве случаев стоимость комплектующих не превышает 20 000 рублей (с 2011 года - 40 000 рублей), компания сможет единовременно признать в составе расходов стоимость приобретенной техники. Что приведет к экономии на сумме налога на имущество и налога на прибыль.

Порядок списания имущества, не являющегося амортизируемым

Специальные правила списания сдаваемого в аренду (лизинг) имущества, не являющегося амортизируемым, главой 25 НК РФ не установлены, следовательно, необходимо воспользоваться общими нормами. НК РФ предлагает два подхода крещению данного вопроса. Выбор одного из них необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Во-первых, стоимость активов дешевле 20 тыс. рублей включается в состав материальных расходов (пункт 1 статьи 254 НК РФ) в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Во-вторых, можно воспользоваться нормами пункта 1 статьи 272 НК РФ. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абзац 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ).

Таким образом, можно с полным правом распределять расходы, связанные с долгосрочной арендой, - стоимость недорогого имущества - равномерно в течение срока действия договора аренды.

Пример

1 августа налогоплательщик купил десять стеллажей на общую сумму 100 000 руб. (по 10 000 руб. за штуку без НДС) и в тот же день сдал их в аренду. Срок аренды составляет 24 месяца, а общая ежемесячная арендная плата - 5 000 руб. (без НДС).

Арендодатель закрепил в своей налоговой учетной политике, что по имуществу, которое не признается амортизируемым и приобретено для сдачи в аренду, расходы учитываются пропорционально сроку действия арендного договора.

В данном случае получается, что ежемесячно в затраты будет списываться 4 166,67 руб. (100 000 руб. : 24 мес.), а доходы от аренды будут составлять 5 000 руб.

Таким образом, во все месяцы действия этого договора аренды арендодатель будет отражать одинаковую величину прибыли в размере 833,33 руб.

Этот вариант обеспечивает налогоплательщику распределение расходов по времени, но помимо этого является полностью безопасным с точки зрения налоговых последствий.

У налоговиков не возникнет претензий, если по длящимся расходам на материальные ценности компания примет НДС к вычету одномоментно. Распределять НДС инспекторы пока требуют только по услугам, но суды и в этом их не поддерживают (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.01 года N А/05-18).

Доначислив налоги, инспекция сама должна уменьшить на них налог на прибыль.

Пример

В ходе комплексной проверки налоговики доначислили компании водный и транспортный налоги. При этом налог на прибыль проверяющие в сторону уменьшения не скорректировали. По их мнению, компания может самостоятельно внести изменения в декларацию по налогу на прибыль. Причем такой подход проверяющие обосновали заботой об интересах бюджета - если вдруг впоследствии факт доначисления налогов будет признан судом неправомерным, то бюджет понесет необоснованные потери в виде неуплаченных сумм налога на прибыль. Однако судьи ФАС Северо-Западного округа с такими доводами не согласились - размер сумм, доначисленных инспекцией по результатам проверки, должен соответствовать действительным налоговым обязательствам компании (постановление от 01.01.01 года N А26-3723/2007).

Налоговикам, конечно, выгоднее указать в решении только доначисленные суммы налогов. Однако идти на поводу у проверяющих не стоит. Возможно, что с момента переплаты прошло три года и компания потеряла право на зачет или возврат излишне уплаченного налога. Тогда инспекция просто откажется возвращать излишне уплаченный налог. Кроме того, самостоятельно подать "уточненку" за уже проверенный во время выездной проверки период означает привести в компанию повторную выездную проверку за этот же период (пункт 10 статьи 89 НК РФ). Имеются в виду "уточненки", в которых налог исчислен в меньшей сумме, чем в первоначальной отчетности, то есть как в рассмотренной ситуации.

В возражениях на акт по результатам проверки стоит отметить, чтобы в решении налоговики учли все результаты проверки как в виде доначисленных сумм, так и подлежащих уменьшению. Правда, прямой нормы, предусматривающей это, в первой части НК РФ нет. Тем не менее, делать это налоговики все-таки обязаны. Основание - подпункт 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ. Там установлено, что в акте выездной проверки следует зафиксировать все факты нарушения налогового законодательства. Судьи по этому вопросу придерживаются именно такого подхода (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.01 года N А33-5550/06-Ф02-3098/07, Северо-Кавказского округа от 01.01.01 года N Ф08-5788/А).

Отчетность

С 1 июля 2008 года применяется новая форма декларации по налогу на прибыль. Она утверждена приказом Минфина России от 5 мая 2008 года N 54н. Структура декларации (количество разделов и приложений, их номера) остались прежними. Но появилось несколько новых специальных кодов, а также дополнительных строк для расшифровки конкретных доходов и расходов.

Регистры налогового учета

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ), следовательно, аналитический учет должен быть организован так, чтобы был раскрыт порядок ее формирования. Аналитический учет представляет собой регистры, в которых отражены необходимые показатели. О подобных регистрах и пойдет речь в данной статье.

Глава 25 НК РФ предусматривает в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль ведение налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с Налоговым кодексом (ст. 313 НК РФ).

Основные задачи налогового учета - формирование полной и достоверной информации о величине доходов и расходов учреждения, определяющих размер налоговой базы отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога на прибыль.

Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.

Аналитические регистры налогового учета - совокупность показателей (сводные формы), применяемых для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Система налогового учета организуется учреждением самостоятельно исходя из принципа последовательности перехода от одного налогового периода к другому. В связи с тем, что единых утвержденных форм регистров налогового учета не существует, учреждение должно разрабатывать их самостоятельно либо вносить в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета. И в том и в другом случае регистры необходимо указывать в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ). Организация вправе использовать данные аналитического учета, разработанные в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, при условии, что информация содержит все необходимые сведения для расчета налога на прибыль (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/531).

Налогоплательщик анализирует хозяйственные операции и самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должен быть обеспечен набор всех данных, необходимых для правильного определения показателей налоговой декларации.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, первичные документы служат основанием для организации как бухгалтерского, так и налогового учета.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом аналитический учет данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы обеспечивал непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности и раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Еще одно немаловажное замечание касается формата отражения данных в регистрах налогового учета. В соответствии со ст. 314 НК РФ корреспонденция счетов бухгалтерского учета в налоговом учете не указывается - отражаются только наименование хозяйственной операции (или группы одноименных операций) и их сумма.

По мнению автора, чтобы облегчить встречную сверку данных бухгалтерского и налогового учета, весьма полезным может оказаться включение в форму регистра налогового учета корреспонденции счетов (но как справочной, а не основной информации).

Согласно ст. 314 НК РФ правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

При составлении регистров должно быть обеспечено достижение следующих целей:

- минимизация трудозатрат для дальнейшей обработки информации;

- возможность переносить данные налоговых регистров в налоговую декларацию непосредственно или после незначительной обработки;

- возможность проводить последующие проверки правильности переноса данных из регистров бухгалтерского учета.

Для организации налогового учета ФНС рекомендовало ведение следующих регистров учета (Рекомендации МНС России "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"; данный документ носит рекомендательный, а не обязательный характер).

Регистры учета хозяйственных операций.

1. Регистр учета операций приобретения имущества (работ, услуг, прав).

2. Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).

3. Регистр учета поступлений денежных средств.

4. Регистр учета расхода денежных средств.

5. Регистр учета сумм начисленных штрафных санкций.

6. Регистр учета расходов на оплату труда.

7. Регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.

Регистры учета хозяйственных операций являются источником систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах. Настоящий перечень включает все основные операции, связанные с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги, права) по сделкам с третьими лицами. В отношении проводимых учреждением операций по признанию задолженностей и иных установленных НК РФ объектов налогообложения перечень может быть дополнен. В частности, в нем отсутствуют регистры по учету операций выявления результатов инвентаризации, переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг).

Регистры учета состояния единицы налогового учета.

1. Регистр информации об объекте основных средств.

2. Регистр информации об объекте нематериальных активов.

3. Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).

4. Регистр информации о приобретенных партиях сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).

5. Регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости.

6. Регистр информации о движении приобретенных сырья/материалов, учитываемых по методу средней себестоимости.

7. Регистр учета расходов будущих периодов.

8. Регистр аналитического учета операций по движению дебиторской задолженности.

9. Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности.

10. Регистр учета расчетов с бюджетом.

11. Регистр движения резерва по сомнительным долгам.

12. Регистр учета расходов на гарантийный ремонт.

13. Регистр учета расчетов по штрафным санкциям.

Регистры учета состояния единицы налогового учета являются источником систематизированной информации о состоянии показателей объекта учета, сведения о которых используются более одного отчетного (налогового) периода. Ведение регистра должно обеспечить отражение информации о состоянии объекта учета на каждую текущую дату и изменении состояния объектов налогового учета во времени. Содержащиеся в регистрах сведения о величине показателей используются для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде.

Регистры учета целевых средств некоммерческими организациями.

1. Регистр учета поступлений целевых средств.

2. Регистр учета использования целевых поступлений.

3. Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.

Регистр учета поступлений целевых средств формируется для обобщения информации по денежным средствам, другому имуществу, работам, услугам, полученным в рамках благотворительной деятельности, в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), поступившим некоммерческим организациям, включая бюджетные учреждения, в течение налогового периода в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, подп. 6 и 8 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 2 ст. 251 НК РФ (целевые средства) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. В соответствии со ст. 251 НК РФ ведение учета доходов и расходов целевых средств, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с получением доходов от реализации, и внереализационных доходов и расходов производится раздельно.

В регистре отражаются средства, признанные в соответствии с гл. 25 НК РФ для некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения, целевыми средствами по каждому факту их поступления, в момент фактического получения имущества, товаров, работ, услуг и прав. Ведение регистра учета поступлений целевых средств в течение налогового периода производится в хронологическом порядке с указанием вида поступлений - наименования полученных целевых средств и присвоенного кода.

Регистры промежуточных расчетов.

1. Регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета".

2. Регистр-расчет "Учет амортизации нематериальных активов".

3. Регистр-расчет стоимости списанного сырья и (или) материалов по методу ФИФО (ЛИФО).

4. Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО).

5. Регистр-расчет стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде.

6. Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.

7. Регистр-расчет сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода.

8. Регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.

9. Регистр учета договоров на добровольное страхование работников.

10. Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников.

11. Регистр-расчет расходов по добровольному страхованию работников текущего периода.

12. Регистр-расчет расходов на ремонт текущего отчетного периода.

13. Регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах.

14. Регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам.

15. Регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт.

16. Регистр-расчет коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт.

Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, указанном гл. 25 НК РФ.

Под промежуточными понимаются показатели, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных строк в декларации, то есть их значения хотя и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя.

Показатели регистров данной группы должны в полном объеме отразить все этапы проведения промежуточных расчетов и величину всех показателей, участвующих в расчете.

Регистры формирования отчетных данных.

1. Регистр-расчет "Учет амортизации основных средств".

2. Регистр-расчет стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчетном периоде.

3. Регистр учета прочих расходов текущего периода.

4. Регистр-расчет "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества".

5. Регистр учета стоимости реализованного прочего имущества.

6. Регистр-расчет учета остатка транспортных расходов.

7. Регистр учета внереализационных расходов.

8. Регистр-расчет финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операций по оказанию финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

9. Регистр-расчет финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав).

10. Регистр учета доходов текущего периода.

11. Регистр учета убытков обслуживающих производств.

12. Регистр-расчет "Финансовый результат от деятельности обслуживающих производств и хозяйств".

Ведение регистров формирования отчетных данных обеспечивает информацией о порядке получения значений конкретных строк налоговой декларации.

Обобщающим признаком для всех вышеперечисленных регистров является формирование в них конечных данных налоговой отчетности. Одновременно в этих регистрах как результат расчетов выявляется и систематизируется и иная информация, переносимая в регистры учета состояния единицы налогового учета или регистры промежуточных расчетов.

Ответственность за несоставление регистров налогового учета

В ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Под грубым нарушением понимается, в частности, отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета. Налоговые регистры в данной норме не упоминаются. Таким образом, при отсутствии регистров налогового учета требования ст. 120 НК РФ не нарушаются.

Ответственность по ст. 126 НК РФ наступает в том случае, если учреждение не представило в установленный срок документы и другие сведения, предусмотренные налоговым законодательством. Однако налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (ст. 313 НК РФ). А раз нет утвержденных форм налоговых регистров, то требовать их не следует. Ведь, чтобы запросить документы, инспекция должна знать их перечень и количество. Значит, оштрафовать учреждение за неведение регистров налогового учета по ст. 126 НК РФ нельзя. В ст. 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или недоплату налога в результате занижения налоговой базы или других неправомерных действий. И даже если отсутствие налоговых регистров привело к недоимке по налогу то штраф назначат именно за недоплату а не за отсутствие налоговых регистров. Следует отметить, что налоговое законодательство не содержит санкций за отсутствие регистров налогового учета.

Компания может хранить документы бухгалтерского и налогового учета в электронном виде при условии, что все они заверены электронной цифровой подписью (письмо Минфина России от 01.01.01 года N 14).

С формальной точки зрения основания для такого вывода есть. Подпись - это обязательный реквизит любого первичного документа (пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 01.01.01 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Регистры бухгалтерского и налогового учета тоже должны быть подписаны составившими их лицами. Это следует из абзаца 8 статьи 314 НК РФ, а также пункта 2 статьи 9 и пункта 3 статьи 10 Закона N 129-ФЗ. Закон не ставит эти требования в зависимость от того, в каком виде компания хранит документы - бумажном или электронном. А единственная возможность завизировать электронный документ - использовать электронную цифровую подпись (статья 4 Федерального закона от 01.01.01 года N 1-ФЗ).

Чем грозит отсутствие подписи? Специального штрафа за это нарушение нет. Есть штраф за отсутствие первичных документов и бухгалтерских регистров - 5 тыс. рублей (статья 120 НК РФ). Однако в контрольном управлении ФНС России считают, что к этому нарушению нельзя приравнивать ситуацию, когда документ составлен, но не подписан. Кроме того, налоговиков в ходе проверки интересуют документы в бумажном виде, а не в электронном - соответственно с "живой" подписью.

Проблемы могут быть, только если в ходе проверки инспекция истребует документы, которые не подписаны. И то при условии, что нет возможности сразу же их распечатать и подписать. Например, если главный бухгалтер на больничном или вообще уволился. В результате инспектор может не зачесть расходы или отказать в вычете НДС.

Во избежание таких проблем на случай проверки любую первичку и регистры лучше хранить в бумажном виде и с подписями. Распечатывать документы целесообразно по окончании каждого квартала (налоговый период по НДС), а также перед увольнением главного бухгалтера или директора.

4.5. Налог на имущество организаций

Налоговая база по налогу на имущество организаций формируется на основании данных бухгалтерского учета.

Так, п. 1 ст. 374 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Кроме того, сумма налога на имущество организаций в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, неверное отражение в бухгалтерском учете остаточной стоимости основных средств ведет не только к искажению суммы налога на имущество, но и налога на прибыль организаций.

Анализ сложившейся на сегодняшний день арбитражной практики показывает, что основные претензии налоговых органов в части порядка ведения бухгалтерского учета основных средств связаны именно с правильностью исчисления налога на имущество организаций.

Момент принятия к учету недвижимости в качестве объекта основных средств.

Первая и основная группа споров возникает при определении момента включения в состав основных средств, а соответственно, и в объект налогообложения по налогу на имущество, недвижимости, подлежащей государственной регистрации.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ право собственности на недвижимое имущество у приобретателя возникает с момента государственной регистрации такого права (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131 ГК РФ).

В связи с этим может встать вопрос, в какой момент необходимо включать недвижимость в состав основных средств и в объект налогообложения налогом на имущество: в момент подписания акта приема-передачи приобретаемого объекта, ввода его в эксплуатацию или в момент государственной регистрации перехода права собственности?

Официальная позиция Минфина России и налоговых органов по данному вопросу высказана, в частности, в Письме от 01.01.2001 N /35 "О налоге на имущество организаций" и заключается в следующем.

Объект недвижимости может быть включен в состав основных средств и, соответственно, признан объектом налогообложения налогом на имущество организаций и до момента государственной регистрации, если он одновременно отвечает всем условиям признания в бухгалтерском учете в качестве основных средств, установленных п. 4 ПБУ 6/01, а именно:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

По официальным разъяснениям Минфина России со ссылкой на п. п. 38 и 52 Методических указаний объект недвижимости отвечает указанным выше критериям, если:

- по нему закончены капитальные вложения, т. е. сформирована его первоначальная стоимость;

- оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче (акт приема-передачи);

- документы переданы на государственную регистрацию права собственности;

- объект фактически эксплуатируется.

Так как в соответствии с законодательством РФ государственная регистрация прав собственности на объекты недвижимости является обязательной, однако носит заявительный характер, то включение объекта недвижимости в состав основных средств и в объект налогообложения по налогу на имущество не должно зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяться экономической сущностью объекта. В связи с этим, если объекты недвижимого имущества, права на которое долгое время не регистрируются в соответствии с законодательством РФ, но фактически используются организацией для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

Определяющим критерием включения недвижимого имущества в состав основных средств является его соответствие критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, а не наличие государственной регистрации. На это, в частности, указано и в п. 2.1 Определения Конституционного Суда РФ от 01.01.2001 N 451-О, согласно которому основным признаком отнесения имущества организации к объекту налогообложения по налогу на имущество организаций является его признание в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета.

Указанная позиция налоговых органов нашла свое подтверждение в многочисленной арбитражной практике.

Так, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 по делу N А72-6330/06-7/250 и ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-9783/07-СЗ по делу N А/06 суды подчеркнули, что законодательство о бухгалтерском учете не связывает постановку объекта на учет как основного средства с государственной регистрацией вещного права на этот объект, следовательно, вопрос о включении имущества в объект налогообложения по налогу на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества.

Следует заметить, что в большинстве случаев основным критерием признания недвижимого имущества в качестве объекта основных средств и налогообложения налогом на имущество в суде являлся факт эксплуатации или использования в деятельности организации и не рассматривался вопрос о наличии факта передачи документов для государственной регистрации права собственности.

Примером решения суда в пользу налогоплательщика может служить Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 по делу N А/, в котором четко указано, что нормы законодательства о бухгалтерском учете предусматривают учет основных средств не ранее подачи документов для государственной регистрации права собственности на объекты недвижимости (согласно п. 52 Методических указаний). В рассматриваемом деле объект недвижимости был получен по акту приема-передачи от 01.01.2001. Документы переданы в регистрирующий орган 12.05.2004, а право собственности на данное имущество зарегистрировано 25.05.2004. Налоговая инспекция не представила доказательств того, что организация длительное время умышленно уклонялась от учета в установленном порядке полученных основных средств. И суд пришел к выводу, что организация правомерно включила стоимость спорного имущества в налогооблагаемую базу по налогу на имущество с 01.06.2004. Однако подобных судебных решений значительно меньше по сравнению с отрицательной арбитражной практикой.

Указанный спор о моменте включения в состав основных средств недвижимого имущества дошел до Высшего Арбитражного Суда РФ, в котором налогоплательщик попробовал оспорить позицию Минфина России, высказанную в уже упомянутом Письме от 01.01.2001 N /35, и потерпел поражение. Высший Арбитражный Суд РФ в своем Определении от 01.01.2001 N 758/08 подтвердил, что указанное Письмо не противоречит НК РФ и не нарушает прав и законных интересов неопределенного круга лиц, а также подтвердил свое согласие с позицией финансового ведомства, указав, что "принятие недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться, если данный объект обладает признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01, факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права на оформление указанного имущества в свою собственность не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения названного имущества".

Таким образом, Высший Арбитражный Суд РФ полностью поддержал позицию финансового и налогового ведомств о моменте принятия недвижимости к учету в качестве объекта основных средств. Вопрос, что считать своевременной реализацией права налогоплательщика на государственную регистрацию, остался открытым, так как законодательством РФ никакие сроки для подачи документов на регистрацию не установлены. Также остается спорным вопрос, когда необходимо включать в состав основных средств недвижимость, если документы на регистрацию права собственности все-таки были поданы: с момента начала фактической эксплуатации объекта или с даты подачи документов на государственную регистрацию? Вероятнее всего налоговые органы будут ориентироваться на более раннюю дату. Арбитражная практика по данному вопросу пока не сформировалась.

Итак, объекты недвижимого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, в случае их использования в производстве должны быть признаны объектом налогообложения с месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав.

В связи с этим в данном разделе учетной политики организации необходимо указать, на каком счете будет учитываться имущество, которое фактически эксплуатируется и документы переданы на государственную регистрацию.

Кроме того, организации необходимо обеспечить раздельный учет следующего имущества:

- имущества, не подлежащего налогообложению в соответствии со статьей 381 главы 30 НК РФ;

- недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения (статья 385 главы 30 НК РФ);

- имущества, используемого для ведения деятельности, которая облагается единым вмененным налогом.

Часто на практике возникает ситуация, когда организация приобретает здание, эксплуатация которого невозможна без капитальных вложений, например реконструкции. В таких случаях Минфин России говорит о том, что до завершения работ по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, объект недвижимого имущества учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и не подлежит налогообложению налогом на имущество до его перевода в состав основных средств, поскольку не отвечает единовременно требованиям п. 4 ПБУ 6/01 (см. Письма Минфина России от 01.01.2001 N /98, от 01.01.2001 N /107). Однако по такому, казалось бы, столь очевидному вопросу также существует арбитражная практика, причем не всегда решения принимаются в пользу налогоплательщиков.

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 по делу N А29-2381/2007 суд указал, что ремонт и реконструкция здания являются мерой поддержания его в рабочем состоянии и не являются основанием для невключения его в объект налогообложения по налогу на имущество.

Момент списания недвижимого имущества у передающей стороны (продавца) таких споров не вызывает. Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах установлены Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (далее - ПБУ 9/99), утвержденным Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 32н.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию (товар) от организации к покупателю. Таким образом, продавец недвижимого имущества имеет право отразить выручку (доход) в бухгалтерском учете только на дату государственной регистрации перехода права собственности.

Выбытие объекта основных средств должно быть отражено в бухгалтерском учете организации на дату прекращения единовременного действия условий принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, т. е. в момент передачи имущества, тогда же данное имущество выбывает из объекта налогообложения налогом на имущество.

Таким образом, момент списания объекта основных средств и момент признания выручки от продажи основного средства в бухгалтерском учете различаются. Проблема заключается в том, что действующим законодательством РФ по бухгалтерскому учету не установлен порядок отражения передачи недвижимого имущества до момента перехода права собственности.

На практике сложилось два варианта учета выбытия основных средств в данном случае. Стоимость передаваемого объекта может быть списана со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" или 45 "Товары отгруженные". Затем после регистрации, в момент признания дохода, признается и расход путем отнесения остаточной стоимости имущества со счета 97 или 45 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Выбранный способ учета следует закрепить в учетной политике организации.

Момент принятия к учету в качестве объекта основных средств оборудования, требующего монтажа. Следующая группа споров связана с определением момента включения оборудования, требующего монтажа, в состав основных средств и налоговую базу по налогу на имущество.

Согласно п. 3 ПБУ 6/01 указанное Положение не применяется в отношении предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 94н (далее - План счетов) для обобщения информации о наличии и движении оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах, а также вводимого в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам (полу, несущим конструкциям и т. п.), предназначен счет 07 "Оборудование к установке". При передаче указанного оборудования в монтаж его стоимость списывается со счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В Письме от 01.01.2001 N /3 Минфин России ограничивается общей фразой: "Смонтированное оборудование принимается к учету в состав основных средств по стоимости, равной сумме затрат на его приобретение и монтаж: (без учета налога на добавленную стоимость) и с этого момента становится объектом налогообложения по налогу на имущество организаций".

В Письме Минфина России от 01.01.2001 N /33 также сообщается, что "объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию". Вид объектов имущества в данном Письме не уточняется.

Из приведенных правовых норм, а также разъяснений Минфина России следует, что оборудование, требующее монтажа, становится объектом налогообложения по налогу на имущество по завершении его монтажа и при условии соответствия критериям, установленным в п. 4 ПБУ 6/01, что является вполне логичным и подтверждается арбитражной практикой. Однако само по себе наличие такой практики свидетельствует о том, что по данному вопросу зачастую возникают споры с налоговыми органами.

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 по делу N А29-9610/2006А суд указал, что оборудование, требующее монтажа, не доведено до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации (работы по монтажу оборудования не завершены, оборудование в эксплуатацию не введено), вследствие чего оно не соответствует признакам основного средства, предусмотренным в п. 4 ПБУ 6/01, соответственно, не подлежит учету в качестве объекта основных средств и не является объектом обложения налогом на имущество.

В Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001,13.03.2007 по делу N КА-А40/367-07; от 01.01.2001, 20.06.2007 по делу N КА-А40/5019-07 суды установили, что закупленное обществом оборудование требует монтажа, поскольку без него оно не может использоваться в выпуске продукции, в связи с чем оно не является основным средством на основании п. 3 ПБУ 6/01.

Однако в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 по делу N А/06-Ф02-7307/06, наоборот, налоговая инспекция установила и предоставила доказательства того, что оборудование, требующее монтажа и отраженное на счете 07 "Оборудование к установке", использовалось налогоплательщиком в производственной деятельности. Суд принял решение в пользу налогового органа, указав, что "Доводы общества о степени использования оборудования не влияют на правильность выводов суда о соответствии оборудования всем условиям для принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и не могут быть приняты судом кассационной инстанции".

Примеры судебных дел

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 по делу N А/06-Ф02-2833/07 суд отметил, что сам по себе факт отражения объектов благоустройства на балансе предприятия в составе основных средств (счет 01) не является основанием для возникновения обязанности по уплате налога на имущество. Имущество должно быть признано основным средством в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 и учитываться на балансе организации в качестве основных средств. При этом налоговая инспекция не представила доказательств, подтверждающих наличие вышеназванных условий для отнесения спорных объектов к основным средствам, а также использование предприятием данных объектов в производственной деятельности и получение дохода от их использования.

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Учетная политика организаций на 2011 год (стр. 8 )

Затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов

Расходы на оплату труда

Расходы на спецодежду

Расходы по незаключенным договорам

Списание долга во внереализационные расходы

Амортизация

Расчет доли прибыли, приходящейся на филиал

Сроки полезного использования основных средств

Порядок списания имущества, не являющегося амортизируемым

Отчетность

Регистры налогового учета

Рекомендации ведения налогового учета в соответствии с Инструкцией N 25н

Ответственность за несоставление регистров налогового учета

4.5. Налог на имущество организаций

Примеры судебных дел

Домашний очаг

Справочная информация

Техника

Общество

Образование и наука

Мир

Бизнес и финансы