Раздел III "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения" (коды строк 010-200) заполняется налогоплательщиком, выбравшим объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, и получившим по итогам предыдущего (предыдущих) налогового (налоговых) периода (периодов) убытки от осуществляемой предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется упрощенная система налогообложения.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

По коду строки 010 указывается сумма убытков, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов, которые не были перенесены на начало истекшего налогового периода, а по кодам строк 020-110 указываются суммы убытка по годам их образования (соответствуют значениям показателей по кодам строк 150-250 раздела III Книги учета доходов и расходов за предыдущий налоговый период).

По коду строки 120 указывается налоговая база за истекший налоговый период (соответствует значению показателя по коду строки 040 справочной части раздела I Книги доходов и расходов).

По коду строки 130 указывается сумма убытков, на которую налогоплательщик фактически уменьшил налоговую базу за истекший налоговый период (в пределах суммы убытков, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов, которые не были перенесены на начало истекшего налогового периода, указанных по стр. 010).

По коду строки 140 указывается сумма убытка за истекший налоговый период (соответствует значению показателя по коду строки 041 справочной части Раздела 1 Книги доходов и расходов).

По коду строки 150 указывается сумма убытков на начало следующего налогового периода, которую налогоплательщик вправе перенести на будущие налоговые периоды (соответствует значению показателя по коду строки 010 - код строки 130 + код строки 140).

Значение показателя по коду строки 150 переносится в раздел III Книги доходов и расходов за следующий налоговый период и указывается по коду строки 010.

По кодам строк 160-250 указываются суммы убытков, которые не были перенесены при уменьшении налоговой базы за истекший налоговый период, по годам их образования. Сумма значений показателей по кодам строк 160-250 соответствует значению показателя по коду строки 150 раздела III Книги доходов и расходов.

Значения показателей по кодам строк 160-250 переносятся в раздел III Книги учета доходов и расходов за следующий налоговый период и указываются по кодам строк 020-110.

Большинство предприятий, в том числе и применяющих УСНО, являются собственниками основных средств, стоимость которых может быть весьма крупной. Ошибки при их учете недопустимы, так как последствия окажутся остро ощутимыми для налогоплательщика.

Пункт 3 ст. 4 Федерального закона от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" освобождает налогоплательщиков-"упрощенцев" от ведения бухгалтерского учета, но обязывает вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Это первая причина, по которой предприятия, применяющие УСНО, обязаны вести учет основных средств. Существует и другая, не менее веская причина. Согласно подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб., не вправе применять УСНО. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Таким образом, если предприятие работает по УСНО, то оно обязано не только вести учет основных средств по правилам бухгалтерского учета, но и отслеживать их остаточную стоимость, чтобы не превысить установленный предел.

Можно привести еще одну причину, в связи с которой необходимо ведение бухгалтерского учета основных средств: в случае вынужденного или добровольного перехода на общий режим налогообложения предприятие становится в том числе и плательщиком налога на имущество организаций в соответствии с гл. 30 НК РФ. Согласно ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российской организации признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Следовательно, и в данном случае важно правильное и грамотное ведение учета основных средств.

Изменение объекта налогообложения при УСНО

Действующая редакция НК РФ разрешает сделать выбор объекта налогообложения самим налогоплательщикам, за исключением участников договора простого товарищества (ст. 346.14 НК РФ). Но с одним ограничением: объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСНО. Надо заметить, что право поменять объект налогообложения появилось не так давно, а именно с 1 января 2006 г. До этого момента объект налогообложения не мог быть изменен в течение всего срока применения "упрощенки".

Как обычно бывает в таких случаях, право выбора принесло дополнительные проблемы налогоплательщикам и вызвало новые вопросы. Остановимся на вопросах, связанных с учетом основных средств, приобретенных и учтенных при "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в случае, если организация впоследствии изменила объект налогообложения.

В соответствии с тем, что основные средства учитываются по правилам бухгалтерского учета, согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Для целей налогового учета согласно ст. 346.16 НК РФ "упрощенец" при объекте налогообложения "доходы минус расходы" уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ). Данные расходы принимаются в налоговом учете в следующем порядке в соответствии со ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ:

- только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;

- с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

- по первоначальной стоимости амортизируемого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете;

- в соответствии с гл. 25 НК РФ амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб., кроме земли и объектов природопользования (ст. 256 НК РФ) (с 2011 г. - 40 000 руб.);

- в течение налогового периода за отчетные периоды отражаются равными долями в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

При выполнении всех вышеперечисленных условий "упрощенец" принимает в расходы затраты по основным средствам правомерно. И делать перерасчет налоговой базы по налогу при УСНО он должен согласно НК РФ только в одном случае: при реализации основных средств раньше определенного законодательством срока.

В соответствии со ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) основных средств до истечения 3 лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /2/273). Учесть при расчетах можно только начисленную амортизацию.

Уменьшение доходов от реализации основных средств, осуществленной в ходе применения УСНО, на остаточную стоимость реализованных основных средств ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /2/106, УФНС по г. Москве от 01.01.2001 N 18-11/3/56403@). При этом хотелось бы обратить внимание на право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, в частности, когда сделки совершаются между взаимозависимыми лицами (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1-132).

Налогоплательщики-"упрощенцы" в том случае, если они хотят избежать пересчета налоговой базы и доначисления налога и пеней за весь период использования, должны реализовать основные средства, приобретенные при УСНО, введенные в эксплуатацию и учтенные в расходах, только через 3 года, а объекты недвижимости - через 10 лет. Особо отметим, что налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу только в случае реализации или передачи основного средства, то есть при списании, ликвидации при аварии, хищении или недостаче и других аналогичных случаях пересчет делать не надо. И пересчитывается налоговая база только по УСНО за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации. Если основное средство было приобретено до перехода на УСНО, то пересчет налоговой базы по налогу на прибыль не производится.

В Письме Минфина России от 01.01.2001 N /2/54, посвященном вопросам учета основных средств при смене объекта налогообложения, при УСНО и переходе с "упрощенки" на общий режим налогообложения, делается правомерный вывод о том, что при смене объекта налогообложения на "доходы", а затем при переходе на общий режим налогообложения восстанавливать стоимость основных средств, приобретенных и полностью списанных в расходы при объекте "доходы минус расходы", не надо, как и корректировать налоговую базу по налогу на прибыль. Данная позиция соответствует законодательству, и Минфин придерживается ее последовательно. Еще в Письме от 01.01.2001 N /1/51 финансисты, отвечая на вопрос о необходимости восстановления стоимости основных средств при переходе с УСНО на ЕСХН, сказали, что никаких корректировок производить не нужно.

В действующем законодательстве восстановление стоимости основных средств не предусмотрено. Термин "восстановление" по отношению к основным средствам в действующем НК РФ относится только к НДС: суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам и нематериальным активам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком при переходе на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ, кроме ЕСХН, в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, если организация изменила объект налогообложения на "доходы", а расходы на приобретение основного средства были правомерно учтены в период применения объекта налогообложения "доходы минус расходы", то корректировать налоговую базу не надо. В бухгалтерском учете продолжается начисление амортизации в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отслеживание остаточной стоимости основных средств. И если в дальнейшем предприятие перейдет на общий режим налогообложения, то амортизация будет начисляться только в бухгалтерском учете, а для налогового учета она учитываться не будет, так как расходы на приобретение основного средства для целей налогообложения были уже учтены при "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Лимиты

Согласно Федеральному закону от 01.01.01 г. N 204-ФЗ с 2010 года организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 45 млн. рублей. То есть лимиты работы на "упрощенке" существенно расширены.

"Слететь" же с УСН организации придется, если выручка за год превысит 60 млн. рублей.

4.2.2. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Отметим сразу последнее нововведение, коснувшееся организаций, работающих на ЕНВД.

Обновленным Федеральным законом от 01.01.01 г. N 54-ФЗ теперь предусматривается добровольность применения ККТ организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, при условии обязательной выдачи по требованию покупателя документа, подтверждающего факт покупки (товарного чека, квитанции и др.). Такие поправки были внесены Федеральным законом от 01.01.01 г. N 162-ФЗ.

В этом сегменте предпринимательской деятельности уплата налогов не зависит от объема выручки, а платится фиксированно, в зависимости от вмененного дохода и величины физического показателя в определенной сфере. Особенно важно, что с принятием данного закона права потребителей никак не будут ущемлены, поскольку предприниматель будет обязан по требованию покупателя выдать документ, подтверждающий факт оплаты товара.

Не могут перейти на ЕНВД компании, у которых среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превысила 100 человек и (или) доля участи в которых других организаций больше на 25 процентов (подпункт 2.2 статьи 346.26 НК РФ).

Таким образом, если компания хочет сохранить возможность платить единый налог, придется думать о возможных вариантах реорганизации. Если численность работников уже приблизилась к критической отметке, то решить ситуацию поможет создание новой компании, которая будет вести только "вмененный" вид деятельности. Часть персонала можно перевести в новую форму.

Еще один вариант - использовать "арендованный" персонал (с соблюдением мер предосторожности, чтобы налоговики не заподозрили "аутсорсинговую схему"). Или привлекать к работе внешних совместителей - такие сотрудники при расчете среднесписочной численности не учитываются (указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденные Приказом Росстата от 01.01.01 года N 278). Относится это и к тем, кто работает на условиях гражданско-правового договора.

Если доля участия в компании других организаций составляет больше 25 процентов, то, чтобы не слететь с "вмененки", без реорганизации компании не обойтись. В этом случае перевести вмененную деятельность можно в новую компанию, основной состав учредителей которой будет состоять из физических лиц.

Когда компания приобретает основное средство, которое собирается задействовать и на общем режиме, и на "вмененке", некоторое время это имущество лучше не использовать на спецрежиме. При работе объекта только в рамках деятельности, облагаемой по общей системе, организация сможет, во-первых, в полном объеме применить амортизационную премию. А во-вторых, сразу принять к вычету всю сумму НДС. После того как компания начнет использовать имущество в необлагаемой деятельности, налог, конечно, восстановить придется (пункты 3, 4 статьи 170 НК РФ). Но сделать это нужно будет уже с остаточной стоимости имущества и в доле, которая приходится на деятельность, не облагаемую НДС в периоде восстановления.

Обосновать, почему компания не стала использовать основное средство сразу в двух видах деятельности, можно внутренними документами компании. В частности, приказом руководителя на закупку оборудования, в котором будет указана цель его приобретения и то, что оборудование будет использоваться в деятельности на общем режиме. Допустим, в цехе по ремонту гарантийных автомашин (этот вид деятельности на ЕНВД не переводится). Через какое-то время, например, в связи с ростом заказов, компания может принять решение о переводе оборудования в общий цех, в котором проводят и гарантийный, и обычный ремонт транспорта (этот вид деятельности подпадает под "вмененный" налог).

Внешние проходы для покупателей к магазину или павильону не относятся и понятию торгового зала не отвечают (статья 346.27 НК РФ). Поэтому с их площади платить единый налог не нужно, за исключением случая, когда проходы по условиям договора аренды являются частью торгового зала.

Если ни в договоре, ни в плане здания или экспликации вообще ничего не сказано про такие проходы, то инспекция может включить их метраж в площадь торгового зала. Чтобы избежать разногласий, можно издать внутренний приказ, в котором предусмотреть конкретную площадь (с метражом) под продажу товаров и обслуживание посетителей, исключив из нее внешние проходы. И хотя эти документы в НК РФ не упомянуты, они будут дополнительным аргументом, доказывающим, что торговая деятельность на спорных площадях не ведется. Основным же документом, позволяющим компании отстоять свою правоту, по-прежнему является договор аренды, в котором стороны предусмотрели, сколько и какие "квадраты" отвести для торговли.

Пример

При расчете единого налога компания не включала в площадь торгового зала проходы, которые по условиям договора аренды не были арендованы. Инспекция посчитала, что такой расчет привел к занижению физического показателя "площадь торгового зала", обязательно включающего в себя площадь проходов для покупателей.

Суд вывод налоговиков не поддержал, отметив, что проходы для покупателей, расположенные между отделом компании и отделами других продавцов, к площади торгового зала не относятся. Не сыграла роли и ссылка налоговиков на данные экспликации здания. Судьи посчитали, что этот документ не свидетельствует о том, что налогоплательщик вправе использовать площади, которые не упомянуты в договоре аренды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 февраля 2008 года N А56-2078/2007).

При наличии сомнений в достоверности сведений о фактическом времени ведения деятельности инспекция должна доказать, что они не соответствуют действительности. Суды и раньше подтверждали это мнение (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.01 года N Ф04-6173/2007(37919-А46-29). Если инспекция такими данными не располагает, она обязана учитывать информацию, полученную от компании. Подтвердить фактическое время работы можно, например, графиком работы с перечислением выходных дней, приказами о санитарных днях, табелем учета рабочего времени. А вывеска в магазине о днях и часах работы говорит сама за себя.

Пример

При расчете ЕНВД налогоплательщик с учетом фактического периода ведения предпринимательской деятельности скорректировал коэффициент К2, исключив из расчета выходные дни. Налоговая инспекция решила, что продавец документально не подтвердил отсутствие деятельности в эти дни, поэтому пересчитала налог без корректировки коэффициента К" на фактический период ведения деятельности. Но утруждать себя сбором доказательств того, что предприниматель работал в выходные дни, инспекторы не стали. Судьи ФАС Северо-Кавказского округа решение инспекции отменили (постановление от 01.01.01 года N Ф08-8314/А).

Автотранспортные услуги по перевозке грузов облагаются ЕНВД. Документальное оформление будет зависеть от выбора компании - оставить доставку на "вмененке" или подвести ее под общий режим.

Когда компания применяет общую систему, то, чтобы избежать раздельного учета и проблем с вычетами НДС по общехозяйственным расходам и основным средствам, задействованным в разных видах деятельности, доставку товаров лучше завуалировать.

В этом случае из документов должно явно следовать, что доставка является сопутствующей услугой, неразрывно связанной с торговлей. Для этого обязанность продавца по доставке товара покупателю должна быть предусмотрена в договоре купли-продажи. Но вот стоимость транспортных услуг в документах выделять не нужно. При таком оформлении ЕНВД можно избежать - сами чиновники согласны с такой позицией (письма Минфина России от 01.01.01 года N /3/33, ФНС России от 3 апреля 2006 года N 02-0-01/128@).

Конечно, гарантировать безусловную безопасность такого способа все равно нельзя - инспекторы на местах могут придраться. Но судьи их не поддерживают. Для них имеет принципиальное значение, выделена ли стоимость транспортных услуг в договоре с покупателем и выписаны ли транспортные накладные и другие документы на доставку. Если этого не было, то решение будет вынесено в пользу компании (постановления ФАС Московского округа от 5 апреля 2007 года N КА-А41/1914-07, Центрального округа от 01.01.01 года N А/05-13).

Есть и другие способы избежать ЕНВД. Например, установить цену в договоре с учетом доставки товара покупателю. А для клиентов, которые самостоятельно забирают товар из магазина, установить скидки к цене. Тогда формально получится, что покупатель, отказываясь от самовывоза, автоматически оплачивает доставку товара. Поэтому риск претензий в этом случае минимальный.

Если вся деятельность компании находится на "вмененке", то и доставку лучше оставить на этом же спецрежиме. В этом случае в договоре купли-продажи должна быть отдельно оговорена стоимость доставки. Лучше, если на доставку вообще будет оформлен отдельный договор. Во всех документах транспортные услуги стоит выделять отдельной строкой. В случае возникновения спора для судей это будет решающим аргументом в защиту применения спецрежима (постановление ФАС Уральского округа от 4 марта 2008 года N Ф09-1005/08-С2).

Есть еще одно важное правило. Оказание услуг по перевозке грузов переводится на ЕНВД только при условии, что для этих целей используется не более 20 автомобилей. В расчет принимаются не все машины компании, а только те из них, которые непосредственно используются для "вмененки". Поэтому если среди всего автопарка компании на ЕНВД задействовано только несколько машин, то безопаснее их обособить. Например, в приказе руководителя зафиксировать, что автомобили с определенными номерами можно использовать только для платной доставки грузов покупателям. Это подтвердят путевые листы, товарно-транспортные накладные. Правда, вероятность претензии при проверке все же присутствует, но арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Уральского округа от 2 мая 2007 года N Ф09-3023/07-С2).

4.3. Налог на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц, относящийся к категории так называемых прямых налогов, безусловно не имеет такого решающего значения при формировании учетной политики, как, например, налог на прибыль организаций. Однако организации исчисляют и уплачивают данный налог либо в качестве налоговых агентов (по налогу на доходы физических лиц в соответствии со статьей 226 НК РФ), либо как самостоятельные налогоплательщики. Поэтому в данной книге мы рассмотрим наиболее спорные и неясные ситуации, которые могут возникнуть при расчете налогов, а также обратим внимание читателя на новации, внесенные в главы, регламентирующие порядок его исчисления и уплаты.

При определении налогового статуса физического лица в целях исчисления НДФЛ нужно учитывать все дни, когда налогоплательщик находился на территории России, включая дни приезда и отъезда. Такое мнение выразил Минфин России в письме от 4 июля 2008 года N /187. Чиновники решили, что в данном случае не применяется общий порядок исчисления сроков, установленный в статье 6.1 НК РФ. А именно правило о том, что срок начинается со следующего дня после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

Компания, покупая у физического лица часть другой компании - в виде доли или акций - сталкивается с дилеммой: удерживать НДФЛ из доходов продавца или нет. Ответ будет зависеть от организационной формы приобретаемой компании.

Акция является ценной бумагой (статья 143 ГК РФ). В статье 214.1 НК РФ названы ситуации, когда на приобретателя акций возлагаются обязанности налогового агента (например, им будет брокер, доверительный управляющий или другой посредник). В остальных случаях компания-покупатель не должна удерживать налог. Заплатить его должен сам налогоплательщик (письма Минфина России от 01.01.01 года N /104, от 7 мая 2008 года N /122).

По общему правилу физлица с доходов от продажи собственного имущества уплачивают налог самостоятельно (подпункт 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ). НК РФ под имуществом понимает все объекты, которые относятся к имуществу в смысле статьи 128 ГК РФ, за исключением имущественных прав (пункт 2 статьи 38 НК РФ). Доля же в уставном капитале организации является имущественным правом, то есть с точки зрения налогового законодательства имуществом не является. Поэтому к доходам от ее продажи положения подпункта 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ не применяются (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /176). Значит, компания, приобретая у физлица долю в другой организации, становится налоговым агентом и обязана удержать НДФЛ (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /165).

Тут возникает еще и вопрос о вычетах. Чиновники и некоторые судьи считают - только документально подтвержденные расходы (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 8 ноября 2007 года N А82-139/2007-20). Но другие суды приходили к выводу, что налогоплательщик вправе также применить вычет, зависящий от срока владения долей, как это предусмотрено при продаже имущества абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.01 года N А21-516/2007).

Нужно ли налоговому агенту при расчете НДФЛ уменьшить выплаченную физлицу за долю в компании сумму на вычет, к примеру на документально подтвержденные расходы на приобретение этой доли? Минфин полагает, что налогоплательщик для получения такого вычета должен обратиться в инспекцию и подать декларацию, то есть налоговый агент удерживает НДФЛ со всей суммы (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /165). ФНС России считает, что компания-покупатель вправе предоставить такие вычеты, поскольку налоговая база физлица определяется с их учетом (письмо ФНС России от 01.01.01 года N 04-2-05/002286). Но для компании безопаснее все-таки такой вычет продавцу доли не предоставлять.

НДФЛ удерживается со стоимости гостиничного номера для учредителя (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /181 "О налогообложении НДФЛ стоимости проживания в гостинице"). Налог не удерживается, если учредитель является членом совета директоров или любого аналогичного органа компании и прибыл для участия в совете директоров, правлении или другом аналогичном органе. Основанием служит пункт 3 статьи 217 НК РФ.

Необходимость в пояснениях возникла из-за неясности, можно ли собрание акционеров считать иным аналогичным органом компании. Если да, то оплата проживания любого акционера, который приехал для участия в собрании акционеров, не облагается налогом. Если нет - с таких расходов компания должна исчислить НДФЛ.

ФНС России полагает, что аналогичным совету директоров можно считать наблюдательный совет АО, поскольку функции его и наблюдательного совета абсолютно идентичны (статья 64 Федерального закона от 01.01.01 года N 208-ФЗ); правление, потому что оно прямо поименовано в пункте 3 статьи 217 НК РФ, а также любой другой коллегиальный исполнительный орган. Например, в может быть дирекция (статья 41 Федерального закона от 8 февраля 1998 года N 1-ФЗ). Но собрание акционеров совершенно точно аналогичным органом не считается. Оно прямо не указано в пункте 3 статьи 217 НК РФ, и к тому же его функции не совпадают с компетенцией наблюдательного совета или правления.

С этим сложно спорить, потому что арбитражной практики по этому вопросу нет. Безопаснее оплату проживания учредителя, прибывавшего на собрание акционеров, облагать НДФЛ. Удержать налог можно из выплачиваемых дивидендов. А при невозможности - уведомить о полученном доходе ИФНС.

Очень часто в практической деятельности организаций возникает вопрос правомерности штрафа за то, что компания по своему месту учета платит НДФЛ за подразделение. Однозначного ответа на этот вопрос налоговое законодательство не содержит.

По мнению налоговой службы, по своему местонахождению головное отделение компании может перечислять НДФЛ за сотрудников обособленного подразделения, только если они находятся в одном субъекте РФ. Такая точка зрения отражена в письме ФНС России от 01.01.01 года N 04-1-02/844. Иначе (в результате межбюджетного перераспределения налога) по местонахождению обособленного подразделения у организации возникает недоимка по НДФЛ в части, направляемой в местный бюджет.

В то же время НК РФ не предусматривает наказания за нарушение порядка перечисления НДФЛ. Такие разъяснения дал Президиум ВАС РФ в постановлении от 01.01.01 года N 645/05. Поскольку по местонахождению головного отделения налогового агента возникает переплата по НДФЛ, задолженности, из-за которой ее можно привлечь к ответственности по статье 123 НК РФ, у организации не возникает. При этом дальнейшее межбюджетное перераспределение налога на исполнение обязанностей налогового агента не влияет. Такой вывод содержится, например, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 6 августа 2007 года N А/2006, от 2 августа 2007 года N А/2006, от 01.01.01 года N А/2005, Волго-Вятского округа от 01.01.01 года N А17-1641/5-2006, Восточно-Сибирского округа от 01.01.01 года N А/05-20-Ф02-2287/06-С1.

Однако в арбитражной практике есть и противоположные решения (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 февраля 2007 года N Ф04-9291/2006(30451-А27-19), Уральского округа от 01.01.01 года N Ф09-8487/06-С2, Восточно-Сибирского округа от 01.01.01 года N А19-7940/05-24-Ф02-6564/05-С1).

С 1 января 2009 года размер облагаемой НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах по займам рассчитывается исходя из 2/3 ставки рефинансирования (ранее в расчет принималась 3/4) (подпункт 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ). Данная новация распространяется на все договоры займа независимо от даты их заключения.

Пример

Налогоплательщик получил заем на 1 год в сумме 150 000 руб. под 3% годовых. Для наглядности примера условно предположим, что ставка рефинансирования неизменна и составляет 10% годовых.

В 2008 г. в расчет бралось 3/4 ставки ЦБ РФ, то есть 7,5% годовых (10% х 3/4). В налоговую базу будет включено 6750 руб. (150 000 руб. х (7,5 - 3)%). В 2009 г. доход следует увеличить на 5500 руб. (150000 руб. х (10% х 2/3 - 3%)).

Начисление предпринимателями амортизации

Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, установленном Минфином. В настоящее время такой Порядок определен Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 01.01.2001. Пунктом 40 данного Приказа предусмотрено, что амортизация по объектам амортизируемого имущества, приобретенного после 01.01.2002 и непосредственно используемого предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности, начисляется линейным методом.

Однако из п. 1 ст. 4 НК РФ следует, что издаваемые Минфином нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Поэтому п. 40 данного Приказа не подлежит применению, поскольку закрепленная в нем норма изменяет налоговое законодательство, ограничивает права налогоплательщика, установленные п. 3 ст. 259 НК РФ, в том числе по самостоятельному выбору метода начисления амортизации (Постановление ФАС ЗСО от 01.01.2001 N Ф04-8776/2005(17629-A45-33)).

Кроме того, п. 1 ст. 221 НК РФ предусматривает, что индивидуальные предприниматели вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. А амортизация в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ начисляется линейным или нелинейным методом.

Итак, индивидуальный предприниматель имеет право при исчислении НДФЛ и страховых взносов включить в состав профессиональных налоговых вычетов суммы амортизации, начисленной как линейным, так и нелинейным методом. Причем второй способ намного выгоднее первого.

Льготы по налогу

Стоимость дополнительных услуг, которые предоставляются в вагонах повышенной комфортности, включаются в стоимость проезда в этих вагонах (пункт 3 приказа Минтранса России от 9 июля 2007 года N 89). А значит, оплата таких расходов командированному сотруднику является компенсацией, связанной с выполнением им своих трудовых обязанностей, и не облагается НДФЛ (пункт 3 статьи 217 НК РФ, письмо Минфина России от 7 мая 2008 года N /125).

Налогом не облагается стоимость путевок в детский оздоровительный лагерь (пункт 9 статьи 217 НК РФ).

Пример

Организация совмещает общий режим налогообложения с ЕНВД. Она приобрела для детей сотрудников путевки в детский оздоровительный лагерь в Подмосковье. Стоимость путевки частично оплачена за счет средств соцстраха, частично - за счет чистой прибыли компании. Надо ли удерживать со стоимости путевки НДФЛ?

От НДФЛ освобождаются суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок в расположенные на территории России санаторно-курортные и оздоровительные организации. В том числе детские оздоровительные лагеря для детей, не достигших возраста 16 лет. Причем источник финансирования значения не имеет. Такие расходы могут быть оплачены за счет соцстраха или средств, которые компания не учитывает при расчете налога на прибыль. Равно как и полученных от деятельности, в отношении которой компания применяет специальные налоговые режимы. Не спорят с этим и налоговики (письмо ФНС России по г. Москве от 6 мая 2008 года N 28-11/043647).

Не облагаются НДФЛ любые суммы платы за обучение любого налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус (п. 21 ст. 217 НК РФ).

Данные платежи включаются в расходы (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для этого необходимо выполнить ряд условий, предусмотренных в п. 3 ст. 264 НК РФ. Во-первых, должен иметь место договор с российским образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию, либо иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус. Во-вторых, речь идет об обучении работника налогоплательщика, заключившего с ним трудовой договор. Или же работник обязуется не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года. Если он не отработал этот год (за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ)), то учтенные в расходах данные суммы включаются в доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор. Также надо поступить в период, когда истек срок заключения трудового договора, если он так и не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком.

Документы, подтверждающие указанные расходы, хранятся в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, но не менее четырех лет.

Не надо специально доказывать, что программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика (подп. 3 п. 3 ст. 264 НК РФ в старой редакции).

Также можно учесть в расходах оплату обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Положение, запрещавшее это, теперь исключено.

Указанные платежи за налогоплательщика (в том случае, если они включены в состав расходов) не облагаются также социальными взносами (добавлен подп. 16 в п. 1 ст. 238 НК РФ).

Не облагаются НДФЛ суммы, выплачиваемые индивидуальными предпринимателями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, при условии, что они включаются в состав расходов (добавлен п. 40 в ст. 217 НК РФ). Причем в этом случае они не облагаются также и социальными взносами (добавлен подп. 17 в п. 1 ст. 238 НК РФ). С этой целью в ч. 2 ст. 255 НК РФ дополнительно введен п. 24.1. Однако он предусматривает, что данные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Соответственно, и указанные льготы по НДФЛ и взносам применяются с учетом этого ограничения.

При этом устранен запрет на то, чтобы учитывать в целях налогообложения материальную помощь работникам, если она предназначена для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности. С этой целью уточнен п. 23 ст. 270 НК РФ.

Имущественные налоговые вычеты

От того, сколько лет у продавцов общей квартиры была на нее доля в собственности, зависит и размер имущественного налогового вычета. Тот, кто владел долей три года и более, вправе получить вычет в полной сумме доходов от продажи доли. А собственнику, у которого доля в квартире была менее трех лет, вычет положен в размере не больше 1 млн. рублей. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 01.01.01 года N /166.

Минфин прав только в том, что вычет в полной сумме положен продавцу квартиры, который владел долей более трех лет. Но у второго собственника вычет рассчитывается пропорционально его доле, то есть лимит может быть не миллион, как сказал Минфин, а меньше. Именно такой алгоритм признал соответствующим Основному закону государства Конституционный суд РФ (пункт 4.1 постановления от 01.01.01 года N 5-П).

Пример

Отец и сын, каждому из которых принадлежит доля в праве собственности на квартиру, продали ее за 2,4 млн. руб. Отец владел своей долей 10 лет, поэтому весь его доход от продажи (1,2 млн. руб.) не облагается НДФЛ.

Сын владел своей долей год. У него предельная сумма вычета - 500 000 руб. (1 000 000 руб. х 1/2). Он заплатит НДФЛ с доходов, превышающих этот предел. То есть с 700 000 руб.000). Если следовать письму Минфина России, то можно было бы не облагать НДФЛ 1 млн. руб.

В письме Минфина России от 01.01.01 года N /252 "Об имущественном вычете при покупке жилья" установлено, что при покупке квартиры в долевую собственность с ребенком родитель не всегда может получить имущественный вычет по НДФЛ в полной сумме своих расходов (в пределах 1 млн. рублей). Так, если квартира куплена на деньги от продажи другой квартиры, в которой у ребенка тоже была доля, размер вычета родителя ограничивается.

Финансовое ведомство не игнорирует постановление Конституционного суда РФ от 01.01.01 года N 5-П, которое подтвердило право родителей, купивших квартиру в долевую собственность с ребенком, на полную сумму вычета по НДФЛ (то есть не ограниченную размерами его доли в праве собственности на квартиру). Но, по мнению чиновников, это постановление касалось лишь ситуации, когда родители купили квартиру в долю с ребенком конкретно за счет своих собственных средств. Совсем другая ситуация якобы возникает, если жилье приобрели не только на средства матери или отца, но еще и на деньги ребенка, например, от продажи принадлежавшей ему доли в другой квартире.

ФНС России признает формальную правоту Минфина, но в то же время налоговики не станут в целях предоставления вычета выяснять, откуда взялись деньги на приобретение жилья - от продажи другой квартиры или из иных источников. Налоговый кодекс РФ не дает им таких полномочий. Даже если налогоплательщик продал одну квартиру и сразу же купил другую, это вовсе еще не доказывает, что новое жилье куплено именно на деньги за прежнее жилье. Поэтому у инспекторов нет оснований отказывать родителю в полном вычете, если квартира куплена в долю с ребенком.

Для получения налогового вычета при продаже доли в обществе участник должен представить в инспекцию документы, подтверждающие расходы, произведенные в свое время на покупку доли (подпункт 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ).

Пример

Один из участников продает свою долю в обществе. Чтобы получить имущественный вычет, ему нужны платежные документы, которые бы подтвердили расходы на покупку доли. А он их потерял и обратился в бухгалтерию организации с просьбой выдать ему копии. Что это должны быть за документы.

Перечень таких документов в НК РФ отсутствует. Если участник вносил плату за долю наличными в кассу организации, то таким документом может быть копия приходно-кассового ордера, которым оформлялся прием наличных. Такой вывод подтверждается разъяснениями налоговиков (письмо УФНС России по г. Москве от 4 мая 2008 года N 28-10/042919@). Но, возможно, участник оплачивал долю в безналичной форме, например, перечислял средства на расчетный счет компании. Тогда подтвердить факт оплаты может копия банковской выписки и прилагающаяся к ней копия платежки на поступившую сумму.

При покупке квартиры с так называемой черновой отделкой расходы на приобретение сантехники, электрической или газовой плиты не дают права на имущественный вычет по НДФЛ. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 01.01.01 года N /139.

Свою позицию чиновники обосновали тем, что расходы, связанные с приобретением подобного оборудования, не поименованы в числе тех, по которым можно получить вычет. Сумма вычета складывается из оплаты за квартиру, а также из расходов на покупку отделочных материалов и на работы по отделке (подпункт 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ).

С этим мнением Минфина РФ трудно спорить. В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК , утвержденным постановлением Госстандарта от 6 ноября 2001 года N 454-ст, установка сантехники и иного оборудования не считается отделочными работами. Значит, это оборудование нельзя причислить к отделочным материалам.

Рассматриваемый запрет имеет значение, только если жилье с "черновой" отделкой куплено меньше чем за 1 млн. рублей (это предельный размер любых расходов, на которые предоставляется вычет). К примеру, если на саму квартиру потратили 900 тыс., то не получится выбрать "остаток" за счет расходов на сантехнику.

А если на квартиру потратили больше миллиона, то никакие дополнительные расходы для вычета все равно учесть будет нельзя из-за максимальных пределов суммы вычета.

Если квартира куплена в доле с несовершеннолетним ребенком, имущественный вычет взрослому покупателю положен в полной сумме расходов, а не пропорционально его доле в праве собственности. К такому выводу пришел Конституционный суд РФ в постановлении от 01.01.01 года N 5-П.

Социальные налоговые вычеты

Социальный налоговый вычет по НДФЛ могут получить родители, заплатившие за детский сад или за курсы иностранного языка, на которых обучался ребенок. От налога можно освободить не более 50 000 рублей по обучению каждого из своих детей в общей сумме на обоих родителей. Такие разъяснения Минфин России дал в письме от 01.01.01 года N /266.

Как отметили чиновники, детский сад (дошкольное учреждение) и языковые курсы (учреждение дополнительного образования) относятся к образовательным (статья 12 Закона РФ от 01.01.01 года N 3266-1). Поэтому социальный вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ, возможен в рассматриваемых ситуациях. Но необходимо соблюсти некоторые условия.

Во-первых, форма обучения ребенка должна быть очная, причем и в садике, и на курсах - на этом особо акцентируется внимание ФНС России. Поэтому, чтобы получить вычет на обучение, родитель должен представить либо договор с образовательным учреждением, из которого прямо следует, по какой форме проходит обучение, либо соответствующую справку.

Во-вторых, в договоре с детским садом должно быть условие об образовательных программах, по которым обучается ребенок.

И наконец, из платежных документов должно быть видно, что за курсы или детсад заплатил именно родитель. В ФНС России считают, что внести деньги за языковые курсы может и сам ребенок. В таком случае в заявлении о предоставлении вычета нужно просто написать, что он платил из денег родителей (пункт 1.1 письма ФНС России от 01.01.01 года N САЭ-6-04/876@).

Стандартные налоговые вычеты

Стандартный вычет в размере 400 руб. применяется, пока зарплата не составит 40 000 руб. (подпункт 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ). Стандартный вычет на ребенка увеличился до 1000 руб., а сумма дохода, позволяющая его применять, - до 280 000 руб. (подпункт 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ).

Размер дохода сотрудника, дающий право на стандартный налоговый вычет, не индексировали с 2001 года, поэтому данная величина стала уже неактуальной, в силу чего с каждым годом все большее число работников не могли воспользоваться правом на вычет. Конечно, в отношении стандартного вычета на самого сотрудника повышение лимита зарплаты с 20 000 до 40 000 руб. нельзя считать существенным. А вот для сотрудников, имеющих детей, поправки оказались куда более ощутимыми. Кроме того, с 2009 года стандартный вычет на ребенка может получить в двойном размере один из родителей, если второй супруг напишет заявление об отказе от вычета. Двойной вычет положен и единственному родителю.

Налоговая отчетность

В случае изменения места жительства сотрудника организации последняя не должна подавать уточненную справку по форме N 2-НДФЛ за прошлый год.

Пример

У одной из сотрудниц организации в конце прошлого года изменилось место жительства. Однако работодателю она сообщила об этом в следующем году. Надо ли подавать уточненную справку по форме N 2-НДФЛ?

НК РФ и рекомендации по заполнению формы N 2-НДФЛ, утвержденные приказом ФНС России от 01.01.01 года N САЭ-3-04/706@, не конкретизируют, на какую дату при заполнении справки нужно указывать место жительства сотрудника. На практике организации при заполнении справки указывают последний известный адрес сотрудника. Уточнять ранее представленные сведения в связи с изменением информации об адресе сотрудника не нужно.

Несоставление справки 2-НДФЛ не всегда влечет штраф по статье 126 НК РФ.

Пример

Предприниматель являлся налоговым агентом по НДФЛ, но сведения о доходах шести сотрудников в налоговую инспекцию не представил. Инспекция оштрафовала его на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ на 300 рублей - по 50 рублей за каждую несданную справку 2-НДФЛ. В итоге этот, казалось бы, незначительный штраф стал причиной целого судебного разбирательства, дошедшего до кассации. Где инспекция, как впрочем и в двух предыдущих инстанциях, потерпела поражение.

Судьи сочли штраф неправомерным. Ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, применима, только если запрашиваемые документы имелись в наличии у налогоплательщика или налогового агента. Поскольку предприниматель не составлял справки по форме 2-НДФЛ, у него не было реальной возможности их представить. К такому выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 7 апреля 2008 года N А29-5357/2007.

Обратите внимание, что налоговики составили новую форму 2-НДФЛ, проект приказа "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников" появился на официальном сайте Федеральной налоговой службы РФ.

Этим приказом будет утверждена новая форма 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год" и "Рекомендации по заполнению формы 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год". Кроме того, документ утвердит "Формат сведений о доходах физических лиц по форме 2 НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год", а также коды доходов, вычетов, документов и регионов.

Сама форма 2-НДФЛ стала более краткой. Первый лист мало чем отличается от прежней формы. А вот на втором появились такой показатель, как "налоговая база" вместо "облагаемой суммы дохода". Абсолютно новым показателем является "Сумма налога перечисленная", где указывается сумма налога, перечисленная за налоговый период. Эта строка заполняется в отношении сумм налога, исчисленных с доходов, полученных, начиная с 2011 года.

При этом, из 2-НДФЛ исключены строки - сумма возврата налога по перерасчету с доходов прошлых лет; сумма, зачтенная при уплате налога по перерасчету с доходов прошлых лет; сумма, удержанная при уплате налога по перерасчету с доходов прошлых лет; задолженность по налогу за налогоплательщиком; сумма налога, переданная на взыскание в налоговый орган.

Таким образом, в новой форме 2-НДФЛ в строке "Общая сумма дохода" указывается общая сумма дохода по итогам налогового периода, без учета налоговых вычетов. В строке "Налоговая база" указывается налоговая база, с которой исчислен налог. Показатель, указываемый в данном пункте, соответствует общей сумме доходов, уменьшенной на общую сумму налоговых вычетов. В строке "Сумма налога исчисленная" указывается общая сумма налога, исчисленного по той или иной ставке. В строке "Сумма налога удержанная" соответственно указывается общая сумма удержанного налога по той или иной ставке за налоговый период. По строке "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом" указывается сумма налога, излишне удержанная у налогоплательщика налоговым агентом. И наконец, по строке "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" указывается исчисленная сумма налога, которую налоговый агент не удержал в отчетном налоговом периоде.

Судьи неоднократно указывали, что нельзя штрафовать компанию за непредставление документов, если их нет и отсутствует реальная возможность передать их в налоговую инспекцию. Конечно, имеются в виду объективные причины, не позволяющие организации выполнить требование инспекции. Например, в офисе случился пожар, в результате которого сгорели запрашиваемые документы, или же бумаги изъяты милицией, прокуратурой или другими госорганами (постановления ФАС Дальневосточного округа от 01.01.01 года N Ф03-А73/07-2/4557, Западно-Сибирского округа от 01.01.01 года N Ф04-450/2008(1059-А67-14), Поволжского округа от 01.01.01 года N А12-3980/07-СЗ6).

В отношении справок 2-НДФЛ судьи говорят, что штрафовать тоже нельзя, если налоговый агент фактически их не составлял. Даже в том случае, когда в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ работодатель обязан был до 1 апреля сдавать эти справки (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.01 года N Ф04-3114/2007(34378-А45-32)). Правда, подобная логика срабатывает не всегда. Например, в похожей ситуации, когда компания должна была, но не сдала расчет по авансовым платежам, судьи признают привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ правомерным (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.01 года N А29-6488/2007, от 3 апреля 2008 года N А29-4362/2007).

Штраф судьи также отменят, если работодатель представил справки 2-НДФЛ, но с ошибками (постановление ФАС Центрального округа от 01.01.01 года N А35-670/07-С18).

Приложенные к авансовому отчету документы были составлены с нарушением законодательства. На этом основании инспекторы решили, что расходы подтверждены фиктивными бумагами. Посчитав, что из-за этого сотрудник получил доход, налоговики обязали компанию заплатить с подотчетных сумм НДФЛ, а также взносы на обязательное пенсионное страхование.

Суды отменили решение инспекции. Они отметили, что недостатки первичных документов не свидетельствуют об отсутствии затрат как таковых. И более того, не доказывают, что сотрудник использовал подотчетные суммы в собственных интересах. Раз компания приняла на учет купленный товар, значит, деньги потрачены на ее нужды и никакой облагаемой НДФЛ экономической выгоды у сотрудника не возникает (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.01 года N Ф08-8724/07-3275А).

Чтобы подтвердить расходы на покупку товаров, "подотчетник" в идеале должен представить в бухгалтерию авансовый отчет, документы на оплату (как правило, кассовый чек), а также документы на товар (накладную, товарный чек). Если полного пакета нет либо бумаги составлены с нарушениями, то компания все равно не должна удерживать НДФЛ, если приняла товар на учет. Ведь в таком случае никакой экономической выгоды у сотрудника не возникает (статья 41 НК РФ). Главное при этом, чтобы он отдал в бухгалтерию хотя бы один документ, в котором написаны реквизиты поставщика, наименование и стоимость товара или услуги (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /219).

4.4. Налог на прибыль организаций

Доходы от реализации

Прибыль от реализации ценных бумаг уменьшает убыток от основной деятельности. Чиновники финансового ведомства и ФНС России всегда заявляли об этом в своих разъяснениях (письма Минфина России от 1 февраля 2008 года N /1/67, от 6 октября 2006 года N /4/154). Более того, такой же алгоритм зафиксирован и в декларации по налогу на прибыль (утверждена приказом Минфина России от 7 февраля 2006 года N 24н). Общая налоговая база в листе 02 (строка 120) определяется с учетом показателя строки 100 специального листа 05, предназначенного для формирования финансового результата от сделок с ценными бумагами. Если же в листе 05 отражен убыток, то итоговая налоговая база, которую указывают в строке 100 листа 05 и переносят в лист 02, будет равна нулю.

Зачастую налоговики на местах, игнорируя разъяснения Минфина, доначисляют налог на прибыль тем компаниям, которые следовали этому алгоритму. Арбитражная практика в большинстве своем складывается в пользу компаний (постановления ФАС Уральского округа от 4 мая 2007 года N Ф09-3120/07-СЗ, Восточно-Сибирского округа от 01.01.01 года N А74-3010/06-Ф02-1162/07). Но встречались прецеденты, когда решения судьи выносили в пользу налоговиков, причем в основном в Волго-Вятском округе (постановления от 01.01.01 года N А43-995/, от 01.01.01 года N А/).

После того, как этот вопрос рассмотрел ВАС РФ, необоснованных претензий должно стать меньше.

Пример

Налоговая инспекция полагала, что сумму прибыли, полученной от реализации ценных бумаг, нельзя уменьшить на убыток от основной деятельности компании. Чтобы доказать обратное, компании пришлось дойти до ВАС РФ. Президиум ВАС РФ, отменяя постановление ФАС Волго-Вятского округа, сослался на статью 280 НК РФ. В ней содержится запрет, не позволяющий уменьшать прибыль от обычных видов деятельности на сумму убытков по сделкам с ценными бумагами. А вот в прямо противоположной ситуации, когда убыток получен от основной деятельности, налогоплательщик должен определить общую налоговую базу (постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.01 года N 14908/07).

Внереализационные доходы

Стоимость материалов, металлолома, запчастей или любого другого имущества, которые компания получила при ликвидации и демонтаже основного средства, она должна включить в доходы. При этом не важно, собирается организация задействовать это имущество в производственном процессе или нет. Даже если в планах нет ни дальнейшей реализации, ни использования объектов для управленческих нужд, от налога на прибыль не уйти. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 01.01.01 года N /2/58.

Минфин в принципе прав - в пункте 3 статьи 250 НК РФ четко сказано, что стоимость имущества, возникшего при ликвидации или демонтаже основных средств, включается во внереализационные доходы. Но вот по какой именно стоимости, так до сих пор и неясно. На практике обычно берут за основу рыночную цену. С нее платят налог на прибыль по ставке 24 процента. Если потом это имущество продается, то доходы от реализации можно будет уменьшить лишь на эти 24 процента (пункт 2 статьи 254 НК РФ, письмо Минфина России от 01.01.01 года N /1/380).

Однако если основываться на общих принципах налогообложения, то налог на прибыль можно вообще не платить. Предписано включать в доход стоимость материалов, но как определить его размер, не установлено. А раз нет одного из элементов налогообложения, в частности, порядка исчисления налога, то и о налогообложении вести речь нельзя (пункт 6 статьи 3, статья 17 НК РФ). Судебной практики в пользу такой позиции пока нет, поэтому безопаснее определять доход по рыночной цене. А проще всего вообще не показывать в учете имущество, образованное при демонтаже или ликвидации основных средств.

Тем более, что пункт 3 статьи 250 НК РФ предписывает включать в доходы стоимость материалов, полученных при ликвидации или демонтаже только основных средств, а не любого имущества (постановление ФАС Поволжского округа от 6 июня 2006 года N А/2005-1А/22).

По мнению Минфина России, стоимость материалов, полученных при демонтаже основных средств или выявленных в ходе инвентаризации и затем проданных компанией, дважды увеличит доходы. Первый раз это произойдет на дату оприходования. В состав внереализационных доходов будет включена рыночная цена материалов. Второй раз компания включает в доход уже продажную стоимость материалов. Это не внереализационный доход, а обычная выручка (статья 249 НК РФ) (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /1/380).

Пример

В результате демонтажа оборудования был получен металлолом, который через неделю был реализован за 36 000 руб. Эта стоимость будет включена в состав внереализационных доходов - на дату оприходования металлолома в учете компании. А затем в составе выручки - на дату продажи товара. Кроме того, на дату реализации товаров в расходы может быть включено 24 процента от рыночной стоимости - 8640 руб. (36 000 руб. х 24%). В итоге в доходах будет отражено 72 000 руб., а в расходах - 8640 руб.

Между тем пункт 3 статьи 248 НК РФ напрямую запрещает дважды учитывать доход для целей налогообложения. А в рассматриваемой ситуации как раз и происходит двойное налогообложение экономической выгоды, возникшей в виде стоимости полученных материалов или выявленных излишков.

Причем есть примеры судебных решений, в которых налогоплательщикам удавалось это доказать (постановления ФАС Уральского округа от 01.01.01 года N Ф09-2970/07-С2, Волго-Вятского округа от 01.01.01 года N A31-9216/19). По мнению судей, выбытие собственного имущества, имеющего стоимостную оценку, означает для компании осуществление определенных расходов. Поэтому выручка от реализации материалов уменьшается на их рыночную стоимость. Иначе повторное включение стоимости материалов в состав доходов без учета расходов приведет к двойному налогообложению.

Если основное средство компания получила в собственность безвозмездно, то в его первоначальную стоимость войдет сумма, которая учтена во внереализационных доходах (пункт 8 статьи 250, пункт 1 статьи 257 НК РФ). Плюс расходы на доставку и доведение до состояния, пригодного для использования, за исключением НДС и акцизов. Это имущество компания может амортизировать, но только за исключением случаев, когда основное средство получено безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале компании составляет более 50 процентов. Ведь стоимость такого объекта не учитывается в доходах при исчислении налога на прибыль (подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Обойти этот запрет можно, прибегнув к следующему способу.

Учредитель безвозмездно выделяет своей организации деньги. И она на эти средства покупает у него имущество. Поскольку безвозмездно полученные денежные средства являются для компании собственными (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /2), то приобретенное на них основное средство можно амортизировать в налоговом учете (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /1/513). Ранее специалисты Минфина России придерживались противоположной точки зрения (письмо от 01.01.01 года N /1/173). Но судебная практика в этом вопросе всегда на стороне компаний (постановление ФАС Московского округа от 01.01.01 года N КА-А40/1240-08).

Что касается доходов учредителя - физического лица, полученных от продажи своего имущества, то он должен будет заплатить с них НДФЛ. При этом сможет уменьшить их на налоговые вычеты (статья 220 НК РФ).

Бонусы, предоставляемые компаниям поставщиками за выполнение условий договоров поставки, признаются внереализационным доходом. Это в полной мере относится и к полученному бонусному товару. Он считается безвозмездно полученным, поэтому также должен включаться в состав внереализационных доходов исходя из рыночной стоимости этого имущества (письма УФНС России по г. Москве от 01.01.01 года N 20-12/041762.1, от 01.01.01 года N 19-11/035016).

Информация о рыночной стоимости должна быть подтверждена документально. Однако в ситуации, когда поставщик передает фирме дополнительную партию уже ранее приобретенного товара, определять его рыночную стоимость безопаснее и проще всего исходя из стоимости приобретения последней партии аналогичного товара (пункт 9 статьи 40 НК РФ).

Компания должна учесть во внереализационных доходах сумму списанной кредиторской задолженности по оплате товаров, если кредитор простил ей этот долг. Причем даже когда кредитору принадлежит больше половины уставного капитала компании-должника. Такое мнение высказал Минфин России в письме от 4 июля 2008 года N /1/385.

Однако позиция Минфина представляется довольно спорной. Да, на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ сумму списанной кредиторской задолженности нужно включать в доходы. Но в то же время в результате прощения долга компания сберегает денежные средства, что, по мнению Президиума ВАС РФ, можно приравнять к получению денег, то есть имущества (пункт 3 информационного письма от 01.01.01 года N 98). Между тем имущество, полученное безвозмездно от учредителя, чья доля участия в компании превышает 50 процентов, не признается доходом (подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Дисконт за пользование векселем

Налоговая инспекция увеличила налоговую базу компании на сумму дохода в виде дисконта за пользование простым векселем третьего лица. Но компания полагала, что до тех пор, пока она не реализовала вексель, облагаемого дохода в виде дисконта у нее не возникает.

Однако судьи в данном споре, сославшись на пункт 6 статьи 271 НК РФ, поддержали налоговиков. В этой норме прямо установлено, что доход по долговым обязательствам признается полученным и включается в составе доходов на конец каждого отчетного периода (постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2008 года N А05-8613/2007). По мнению судей, приобретая вексель по цене ниже номинальной, налогоплательщик заведомо знает, что при наступлении срока погашения он получит доход в виде разницы между номинальной стоимостью и затратами на покупку ценной бумаги. А значит, доход считается заранее заявленным (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

Если компания приобрела вексель по цене ниже номинала, то доход нужно признавать на конец каждого отчетного периода. Конечно, речь идет о налогоплательщиках, которые применяют в налоговом учете метод начисления. Спорить с этим бессмысленно. Мнение чиновников и судей одинаково (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /1/268, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.01 года N Ф04-4649/2006(24854-А46-37).

Определить долю признаваемого дохода за соответствующий период нужно исходя из фактического срока владения векселем и общего срока, который рассчитывается с момента приобретения векселя до даты его погашения.

Пример

20 января 2010 года компания приобрела простой вексель со сроком погашения 5 июня. Номинальная стоимость векселя - 100 000 руб., компания его купила за 90 000 руб. Дисконт по векселю в сумме 10 000 руб. во внереализационных доходах нужно признать двумя частями - по итогам первого квартала и полугодия. По состоянию на 31 марта - в размере 5 182,48 руб. (10 000 руб. х 71 дн. : 137 дн.). Во внереализационные доходы за полугодие 2010 года будет включена вся сумма дисконта.

По векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" срок признания дохода в виде дисконта увеличивается на год. Дело в том, что срок обращения векселя в этом случае определяется как дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу. Не спорят с таким подходом и чиновники (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /2/143).

Дополнительная выгода по договорам комиссии

Если комиссионер продал товары комитента дороже, чем ему предписывал договор комиссии, или, наоборот, купил для комитента товары дешевле, чем изначально планировалось, то образовавшуюся дополнительную выгоду целиком учитывает в доходах компания-комитент. Такое мнение выразил Минфин России в письме от 5 июня 2008 года N /1/347.

По общему правилу, если договор комиссии не предусматривает другого порядка, то дополнительная выгода делится поровну между комитентом и комиссионером (статья 992 ГК РФ). Но Минфин России предложил менее удобный вариант учета. На дату, когда комиссионер реализовал продукцию комитента или пробрел для него товары, комитент отразит в доходах всю сумму дополнительной выгоды. А комиссионер свою часть "бонуса" должен будет учесть в доходах одновременно с комиссионным вознаграждением, то есть на день подписания отчета комиссионера (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /1/668). В аналогичном порядке эти суммы комитент вправе списать на расходы. И хотя такой порядок из Кодекса не следует, безопаснее пока придерживаться именно его. Арбитражной практики по этому вопросу нет.

Расходы на кредиты

Налоговые инспекторы считают, что проценты по банковскому кредиту необоснованны, если за счет него компания выдает займы дружественным организациям внутри холдинга. Якобы в таких случаях кредиты не направлены на получение дохода. Переубедить в этом налоговиков сложно, но можно свести их претензии до минимума.

Суды нередко поддерживают позицию налоговиков (постановления ФАС Дальневосточного округа от 8 ноября 2007 года N Ф03-А73/07-2/3272, Северо-Западного округа от 7 марта 2007 года N А/2005). А иногда выносят решения в пользу компаний лишь на том основании, что глава 25 НК РФ не связывает право списывать проценты по кредиту с фактической целью его использования (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.01 года N Ф04-2582/2007(33714-А27-25)). Однако в связи с неоднозначной арбитражной практикой рассчитывать только на этот довод не стоит, а лучше заранее предпринять все необходимые меры предосторожности.

Не стоит допускать, чтобы банковский кредит и выданный заем совпадали по суммам и по дате их совершения. Иначе инспекторы решат, что кредит взяли с конкретной целью профинансировать дружественную компанию. Можно даже разбить сумму кредита на части и перечислять заем на счета дружественной компании поэтапно. Но опять же получение денег в банке и их перевод не должны происходить в один и тот же день.

Кроме того, лучше выдавать заем, когда на расчетном счете компании есть достаточно собственных средств (поступившей выручки), чтобы оказать финансовую помощь дружественной компании. Даже если спор возникнет, в суде он с большей вероятностью закончится в пользу компании. Судьи решают, что, если средств на счете достаточно, значит, заем выдан из своих, а не из привлеченных денег.

Из-за наличия на счете и кредитных средств, и поступлений от контрагентов зачастую просто невозможно определить, из каких денег выдан заем (постановления ФАС Уральского округа от 01.01.01 года N Ф09-3656/07-С2, Восточно-Сибирского округа от 4 декабря 2007 года N А/АП-579/07-Ф02-8635/07).

Возмездные займы попадают под подозрение проверяющих реже, чем беспроцентные. Минфин считает, что при выдаче займа за плату компания вправе уменьшить прибыль на проценты по банковскому кредиту (письмо от 01.01.01 года N /1/615). Аналогичного мнения придерживаются и суды (постановления ФАС Московского округа от 01.01.01 года N КА-А40/, Восточно-Сибирского округа от 01.01.01 года N А/05-Ф02-5325/06-С1).

Удорожание кредитов делает привлекательнее более сложный способ лимитирования расходов на кредиты - исходя из среднего уровня процентов. Он позволяет отнести на расходы большую сумму. Но НК РФ не дает ответы на вопросы, неизбежно возникающие при использовании этого метода.

В качестве альтернативы для расчета максимальной суммы признаваемых процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, Кодекс предлагает другой, более трудоемкий, но более выгодный способ (пункт 1 статьи 269 НК РФ): сумма процентов по конкретному займу сравнивается со средним уровнем процентов по другим долговым обязательствам, увеличенным на 20 процентов. При расчете указанного среднего процента используются только займы, выданные на сопоставимых условиях. Кодекс перечисляет четыре критерия, по которым определяется сопоставимость, - валюта, в которой выдан кредит, срок, а также сумма кредита и обеспечение обязательства.

Что касается валюты кредита, то кредиты и займы, выданные в рублях либо иной валюте, являются сопоставимыми. По мнению чиновников, долговые обязательства должны быть не только выданы, но и выражены в одной и той же валюте (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /4/28).

Сроки долгового обязательства. Какие сроки считаются сопоставимыми, в статье 269 НК РФ не сказано, поэтому компания вправе установить в учетной политике для целей налогообложения собственные критерии: признать сопоставимыми долговые обязательства, выданные на срок до одного месяца, от месяца до трех и т. д. Есть пример судебного решения, когда налогоплательщику удалось доказать, что сопоставимыми являются займы, выданные на срок четыре и девять месяцев (постановление ФАС от 8 декабря 2005 года N А72-5338/05-7/410).

По мнению ФНС России, сопоставимыми считаются только те долговые обязательства, которые получены на один и тот же срок. Так что по поводу иного подхода, возможно, придется спорить с инспекцией.

В отношении суммы долга надо отметить, что критерии сопоставимости объема долгового обязательства, так же как и срока, нужно зафиксировать в учетной политике. Чиновники рекомендуют установить 20-процентный порог существенности (письмо Минфина России от 5 марта 2005 года N /2/35). Формально можно определить и больший процент, но вероятность претензий со стороны проверяющих в этом случае многократно возрастает.

Аналогичные обеспечения. Способы обеспечения обязательств перечислены в главе 23 ГК РФ. Это залог, неустойка, удержание, поручительство, банковская гарантия и задаток. Если вид обеспечения относится к одной группе, то обязательство можно считать сопоставимым. Даже если, например, в качестве залога в одном случае предоставлен объект недвижимости, а в другом - ценные бумаги. Эти правила стоит опять же зафиксировать в учетной политике.

Применительно к дате выдачи долгового обязательства представители главного финансового ведомства убеждены, что средний уровень процента определяется только по тем займам и кредитам, которые выданы в одном и том же квартале (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /1/282). У судей иное мнение: они считают, что в статье 269 НК РФ установлено всего четыре критерия для сопоставимости займов, и среди них нет условия о сопоставимости даты выдачи кредитов (постановление ФАС от 01.01.01 года N А/05-16).

В пункте 1 статьи 269 НК РФ действительно сказано, что средний уровень процентов определяется по займам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Однако эту формулировку можно использовать с пользой для компании. В суде налогоплательщикам неоднократно удавалось доказать, что средний уровень процентов определяется именно по выданным, а не полученным кредитам, то есть у кредитора, а не заемщика. Поэтому компании достаточно получить от банка справку о размере среднего уровня процентов по предоставляемым кредитам (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского округа от 01.01.01 года N А72-530/2007, Восточно-Сибирского округа от 01.01.01 года N А/07-44-Ф02-868/08).

В отношении статуса кредитора в Минфине полагают, что не могут считаться сопоставимыми займы, полученные от юридических и физических лиц (письма от 01.01.01 года N /1/357, от 6 марта 2006 года N /1/183). Но об этом не упоминается в статье 269 НК РФ даже косвенно. Более того, даже в ФНС России признают, что статус кредитора не имеет никакого значения для целей признания займов сопоставимыми*(5).

Встречаются ситуации, когда сотрудник просит часть зарплаты (или всю зарплату) ему не выдавать, а сразу перечислять ее на карту, к примеру, кого-то из родителей. Если компания готова пойти навстречу, финансовой службе надо решить два вопроса - оформление и учет расходов на комиссию банку.

Принципиальных препятствий для того, чтобы перечислить зарплату сотрудника по его просьбе другому, никаких нет - было бы желание. Конечно, если зарплату выдают наличными, а работник просит перечислять часть денег на "чужую" карточку, для бухгалтерии это будет трудоемко, много лишних документов. Если же зарплата в компании начисляется на карточки, то выполнить такую просьбу будет проще. Надо только учесть, что зарплата должна выдаваться непосредственно работнику, за исключением случаев, когда иной способ выплаты предусмотрен федеральным законом или трудовым договором (статья 136 Трудового кодекса РФ). Поэтому саму возможность перечислять зарплату на "чужие" счета по просьбе работника безопаснее предусмотреть в трудовом договоре. А уже конкретная просьба выбрать такой способ перечисления зарплаты должна быть выражена в письменном заявлении.

Второй вопрос - с расходами на перевод денег. Безопаснее всего комиссию банка удержать из зарплаты сотрудника, но для этого требуется основание. Поэтому в самом его заявлении должно быть четко выражено намерение оплатить за свой счет соответствующие расходы. Либо такое условие должно быть зафиксировано в трудовом договоре.

Если же компания берет эти расходы на себя, то трудности могут возникнуть с их признанием в налоговом учете. В идеале затраты не должны превышать комиссию, которую компания заплатила бы за перевод всех денег на банковскую карточку самого сотрудника или получение в банке наличных на зарплату. Тогда налоговики вряд ли придерутся.

Аналогичная ситуация может возникнуть, когда компания особо ценному сотруднику оплачивает, например, лечение. В целях налоговой экономии выгоднее провести такую оплату как производственную премию - можно будет тогда ее признать в расходах. Сотрудник же может написать заявление с просьбой перечислить деньги не ему, а сразу, например, медучреждению.

Комиссионер, который берет кредит, чтобы исполнить поручение комитента по договору, например, приобрести для него товар, вправе учесть проценты в расходах по правилам статьи 269 НК РФ. Правда, такой налоговый учет возможен, если в договоре комиссии не сказано, что сумму процентов по кредиту комитент обязан возместить. Когда такое условие есть, проценты учитывает комитент, а не комиссионер (пункт 9 статьи 270 НК РФ). Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 01.01.01 года N /1/409.

С точки зрения Минфина России, дебиторская задолженность контрагента, который исключен из ЕГРЮЛ в упрощенном порядке, не считается безнадежной (письмо от 7 июля 2008 года N /1/309). Поэтому кредитор не вправе включить ее во внереализационные расходы. В результате компания не может ни вернуть деньги, ни списать задолженность в расходы. Но есть способ, с помощью которого можно хотя бы сэкономить на налоге на прибыль.

Если придерживаться точки зрения чиновников, что долг не безнадежен, то право его требования можно переуступить дружественной компании (или физлицу) за символическую цену.

В такой ситуации компания-продавец, работающая по методу начисления, сможет учесть убыток от переуступки в расходах в зависимости от того, наступил или нет срок платежа по договору, из которого возник долг (пункты 1, 2 статьи 279 НК РФ). Если да, убыток будет включен в расходы на дату уступки права требования в размере 50 процентов. Оставшаяся половина убытка - по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Пример

Задолженность контрагента, исключенного из ЕГРЮЛ, за приобретенный товар составила 100 000 руб. Срок уплаты долга уже наступил. Компания переуступила его за 2000 руб. Договор уступки права требования подписан 1 августа 2008 года. Значит, в налоговом учете на эту дату будет учтен доход в сумме 2000 руб., в расходах - 51 000 руб. (2000 руб. + 98 000 руб. / 2). Оставшиеся 49 000 руб. убытка будут учтены в расходах 16 сентября 2009 года.

При таком способе будет безопаснее, если стороны переуступки не будут формально взаимозависимыми.

Расходы на ремонт имущества

В главе 25 НК РФ нет специальной оговорки, позволяющей учесть расходы на ремонт имущества, не относящегося к основным средствам. В статье 260 НК РФ речь идет о затратах на ремонт основных средств. Вместе с тем, при соблюдении общих требований к затратам расходы на ремонт имущества не дороже 20 000 рублей могут быть учтены единовременно в целях налогообложения прибыли как прочие расходы. Чиновники с такой позицией не спорят (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /1/376).

Взносы по добровольному страхованию имущества можно учесть для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 263 НК РФ. А взносы на добровольное страхование ответственности чиновники признавать в расходах не позволяют (письмо Минфина России от 7 сентября 2005 года N /74). Поэтому заключать "смешанные" договоры страхования, в которых предусмотрены разные виды страхования, опасно. Если страховой полис выписан на общую сумму, то инспекторы исключат из расходов всю страховую премию.

Пример

Автомобиль застрахован от угона и ущерба (КАСКО), и в том же договоре предусмотрено добровольное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Инспекторы "вытащат" из расходов все взносы, в том числе по КАСКО.

Та же проблема возникнет, если компания застрахует не только оборудование, но и свою ответственность перед контрагентами, которая может возникнуть из-за повреждения этого актива.

В целях избежания проблем лучше оформить два договора и два полиса - отдельно на добровольное страхование имущества, отдельно - ответственности. В этом случае у налоговиков не будет повода исключить всю сумму страховой премии. Как вариант можно в одном документе отдельно указать сумму взноса по каждому виду страхования.

В судах налогоплательщикам удавалось отстоять право учитывать расходы по добровольному страхованию ответственности (постановления ФАС Уральского округа от 01.01.01 года N Ф09-2375/07-СЗ, ФАС Северо-Западного округа от 01.01.01 года N А/2006). Но даже если компания решит рискнуть и признать расходы, при разделении страховой премии сумма претензий со стороны проверяющих в любом случае будет меньше.

Как отличить ремонт от модернизации? Приведем пример.

Пример

Организация провела плановый ремонт распределительной сети, заменив часть оборудования. Расходы были учтены в затратах на ремонт. Однако инспектор считает, что это расходы на модернизацию. Прав ли он?

Если в итоге увеличилась работоспособность распределительной сети или она приобрела дополнительные технические свойства, то речь идет о модернизации (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

Другое дело, если замена оборудования и работы были связаны с поддержанием сети в рабочем состоянии. Тогда речь действительно идет о ремонтных работах (статья 260 НК РФ).

Чтобы убедить инспектора в своей правоте, у фирмы должны быть документы, подтверждающие характер и результаты проведенных работ. Например, дефектная ведомость. Если же дело дойдет до суда, лучше получить заключение о характере работ в Росстрое (постановление ФАС Московского округа от 01.01.01 года N КА-А40/П).

Затраты на канцтовары

НК РФ формально относит затраты на канцтовары не к материальным, а к прочим расходам (подпункт 24 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Однако тот факт, что канцелярские принадлежности явно имеют материальную сущность, позволяет инспекторам возражать против их единовременного списания. 17 процентов организаций списывает стоимость "канцелярки" сразу на расходы в момент приобретения на основании приходной накладной. 51 процент - составляет приходный ордер по форме М-4, а на списание - требование-накладную по форме М-11. Акт на списание материалов можно не составлять. Он же применяется, только если заранее точно не ясно, для чего отпускаются материалы. Это следует из пункта 98 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 01.01.01 года N 119н. 32 процента материалов организации принимают на учет по приходному ордеру, а передают на основании требования-накладной. Составляется и акт на списание, чтобы подстраховаться от претензий налоговиков. Это делается раз в месяц.

Коммунальные платежи

Опасно учитывать в расходах коммунальные платежи без заключения договора на оказание коммунальных услуг. Например, если компания недавно купила здание и еще не успела заключить такой договор, но фактически она эти услуги потребляет и оплачивает. Новый собственник вправе включить расходы на "коммуналку" в состав прочих только с момента перезаключения договоров с коммунальными службами (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /1/203).

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией

Семинары, посещение которых ничего не стоит, компании проводят и для постоянных, и для потенциальных клиентов. "Бесплатность" таких мероприятий не исключает признание расходов на них в налоговом учете. Главное заранее выдать соответствующие "ценные указания" ответственным сотрудникам, чтобы позаботились о нужных бумагах.

Когда на семинаре компании может присутствовать в принципе любой желающий, расходы на мероприятие можно провести как рекламные. Ведь подобные PR-акции адресованы неопределенному кругу лиц и направлены на привлечение внимания к товарам или услугам компании, формирование или поддержание интереса к ним. А значит, отвечают понятию рекламы, которое дано в статье 3 Федерального закона от 01.01.01 года N 38-ФЗ.

Правда, такой способ рекламы не входит в список ненормируемых рекламных затрат (пункт 4 статьи 264 НК РФ), поэтому по общему правилу расходы на рекламный семинар, если он проходит не в рамках выставки, в том числе на аренду помещения и раздаточные материалы, можно учесть только в пределах 1 процента выручки от реализации.

У сотрудников, ответственных за проведение мероприятия, должны быть:

1) маркетинговая политика, план рекламной кампании, иной подобный документ - для подтверждения рекламного характера мероприятия;

2) информация о семинаре, размещенная в печати или Интернете для подтверждения того, что он организован для неопределенного круга лиц;

3) приказ руководителя о проведении семинара либо об участии в выставке (организации выставки) с указанием цели мероприятия, например демонстрация перечня предлагаемых услуг, товаров и возможностей компании;

4) программа мероприятия;

5) смета;

6) документы на покупку товаров и услуг.

Чаще компании все-таки организуют подобные семинары для представителей конкретных компаний - постоянных либо потенциальных клиентов. А значит, в составе рекламных затрат расходы на организацию таких семинаров уже не учесть. Однако их можно включить в состав представительских расходов, правда в пределах 4 процентов от фонда оплаты труда (пункт 2 статьи 264 НК РФ).

Вместе с тем, чтобы проверяющие не усмотрели в этом "подмену понятий", формулировки вроде того, что "компания организует бесплатные консультационно-информационные семинары в целях привлечения клиентов", лучше не использовать. Подойдет: "компания для поддержания и установления взаимного сотрудничества организует встречи с клиентами и потенциальными партнерами в форме семинара".

Программа мероприятия, к примеру, может включать выступление специалиста компании, который расскажет об услугах компании и возможных способах сотрудничества, а также продемонстрирует свою квалификацию в определенной области. По мнению сотрудников ФНС, в этом случае расходы на встречу-семинар будут отвечать сути представительских расходов и их можно будет учесть при расчете налога на прибыль*(6).

Проблемы при налоговой проверке предотвратят следующие бумаги:

1) маркетинговая политика компании, где названа такая форма встреч с клиентами, как семинар, чтобы обосновать расходы;

2) программа встречи, список сотрудников компании и приглашенных лиц, которые в ней участвуют, для подтверждения того факта, что это именно представительские расходы;

3) приказ руководителя об организации встречи и размере расходов на нее;

4) смета расходов;

5) документы на покупку товаров и услуг;

6) отчет о проведенной встрече, содержащий цель встречи, список участников, результаты и суммы расходов на ее проведение (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /1/807).

Исключая расходы, налоговики, как правило, ссылаются на то, что презенты распространяются среди ограниченного круга лиц, например, только среди клиентов компании. А раз так, то не соблюдается один из ключевых признаков рекламы - ее распространение среди неопределенного числа потребителей. Как следствие расходы на такую рекламу необоснованны.

Пример

По мнению налоговиков, стоимость VIP-подарков нельзя признать в налоговом учете, поскольку такие затраты не являются рекламными. Однако из определения рекламы, которое дано в законе, следует другой вывод. Рекламой является распространяемая в любой форме информация, которая призвана формировать или поддерживать интерес к товарам, идеям и начинаниям. Как было установлено в суде, расходы компании в связи с вручением VIР-презентов были направлены на формирование и поддержание интереса к деятельности компании с помощью рекламы, а также способствовали расширению рынка сбыта, поэтому вполне обоснованны (постановление ФАС Уральского округа от 01.01.01 года N Ф09-356/08-СЗ).

Еще есть пример судебного решения, правда, трехлетней давности, когда компании не удалось опровергнуть доводы инспекторов (постановление ФАС Московского округа от 01.01.01 года N КА-А40/3274-05).

Но нередко победа была за налогоплательщиками. Помогало им, в частности, то, что информация о рекламной акции и сувенирах была на сайте компании, к которому имеют доступ практически все (постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.01 года N А/2005, Московского округа от 01.01.01 года N КА-А40/8398-07).

Доказать рекламный характер расходов иногда помогает и буквальное прочтение определения рекламы, которое приведено в статье 3 Федерального закона от 01.01.01 года N 38-ФЗ.

Пример

Компании удалось отстоять в суде правомерность признания рекламных расходов в ситуации, когда организация дарила сувениры по спискам, то есть среди ограниченного круга лиц (постановление ФАС Московского округа от 01.01.01 года N КА-А40/8398-07). Судьи отметили, что рекламой считается размещаемая среди неопределенного круга лиц информация. В данном случае фирменный логотип на сувенирах. Несмотря на то что подарки действительно распространялись по списку, сама информация (логотип компании) была доступна не только человеку, которому передан носитель рекламной информации, но и всем, с кем он общается, то есть неограниченному кругу лиц, требуемому законом "О рекламе".

У компании есть сайт. Его поисковой оптимизацией и продвижением в Интернете занимается сторонняя организация. Расходы, связанные с оплатой таких услуг, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Конечно, при условии, что они будут документально подтверждены и экономически оправданы (статья 252 НК РФ).

НК РФ не уточняет, в составе каких именно затрат учитывать подобные расходы. Вместе с тем затраты по продвижению собственного сайта в Интернете через поисковые системы, по сути, носят рекламный характер. Ведь они способствуют распространению информации об организации, а также ее деятельности. Поэтому их можно учесть при расчете налога на прибыль как рекламные расходы на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Причем нормировать расходы на продвижение сайта в пределах 1 процента выручки от реализации законодательство не требует. Пункт 4 статьи 262 НК РФ позволяет учесть затраты на рекламные мероприятия, которые проводятся через телекоммуникационные сети в полном объеме. А к ним как раз и относятся расходы на продвижение сайта во Всемирной сети.

Организация осуществляет торговлю товарами по почте. Для этого она изготавливает каталоги с информацией о реализуемых товарах. Каков порядок учета для целей налогообложения налогом на прибыль расходов, связанных с изготовлением каталогов?

Порядок учета таких затрат, по мнению налоговиков, зависит от условий рассылки каталогов. К такому выводу пришли налоговики в письме УФНС России по г. Москве от 01.01.01 года N 20-12/015163.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

На основании статей 435-437 ГК РФ метод прямой почтовой рассылки признается офертой. При этом в ст. 437 ГК РФ указаны признаки, позволяющие разграничивать оферту от приглашения делать оферту. Так, в качестве приглашения делать оферты, если иное прямо не указано в предложении, рассматриваются реклама и иные предложения, адресованные неопределенному кругу лиц.

Содержащее все существенные условия договора предложение, из которого усматривается воля лица заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется, признается офертой (публичная оферта).

Таким образом, целью оферты является заключение договора с конкретным покупателем (потребителем). Целью рекламы признается доведение информации до неопределенного круга лиц о свойствах товаров (работ, услуг), выгодно отличающих их от аналогичных товаров (работ, услуг), существующих на действующем рынке. Вместе с тем реклама не преследует цели сообщения потенциальному контрагенту существенных условий будущего договора.

Следовательно, каталоги товаров, рассылаемые потенциальным покупателям (с указанием их адресов и ФИО) организацией, осуществляющей исключительно торговлю товарами почтовыми отправлениями, не рассматриваются в качестве рекламы.

Таким образом, затраты на изготовление и рассылку таких каталогов являются расходами, связанными с реализацией этих товаров и подлежащими учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходы, связанные с изготовлением и безадресной почтовой рассылкой каталогов товаров, содержащих визуальную, описательную и стоимостную информацию о реализуемых товарах, относятся к расходам на рекламу и подлежат учету в целях налогообложения прибыли в порядке, определенном в п. 4 ст. 264 НК РФ.

В графике лизинговых платежей может быть предусмотрен неравномерный способ их уплаты: каждый следующий платеж меньше предыдущего. Когда имущество учитывается на балансе лизингополучателя, в конце срока действия договора лизинга списать расходы можно быстрее, чем это предусматривает график платежей. Речь идет о ситуации, когда ежемесячная сумма амортизации начнет превышать ежемесячный платеж по договору.

Лизинговые платежи включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Если предмет лизинга учитывается у лизингополучателя, в составе прочих расходов признается не вся сумма платежей, а за вычетом амортизации (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ). То есть сумму лизингового платежа каждый раз делят на две части. Первая - начисленная амортизация. Вторая - разница между лизинговым платежом и амортизацией.

С того месяца, когда размер лизингового платежа становится меньше суммы амортизации, часть платежа, которую надо включать в прочие расходы, будет величиной отрицательной. НК РФ не регламентирует, как отражать такой "отрицательный" расход в налоговом учете. Этот пробел как раз и можно использовать с выгодой для компании.

Начиная с месяца, в котором ежемесячная сумма амортизации превышает сумму лизингового платежа, в состав расходов можно включить только амортизацию. Корректировать ее на вторую отрицательную часть лизингового платежа совсем не обязательно. Никакая норма Кодекса не запрещает таким образом поступить, более того, подобный совет дали сами чиновники (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /1/305).

Однако сумма затрат, которую лизингополучатель отнесет на расходы, за весь период лизинга не должна превысить величину лизинговых платежей, предусмотренную договором (пункты 1, 5 статьи 252 НК РФ). Придется это отслеживать. В тот момент, когда еще не перенесенная на расходы сумма договора станет меньше ежемесячной амортизации, надо учесть в расходах только эту оставшуюся часть. После этого никаких налоговых расходов в части лизингового имущества у компании быть не может.

Пример

Общая сумма лизинговых платежей по договору лизинга - 550 000 рублей. График предусматривает следующие сроки выплаты этих платежей: в январе - 100 000 руб., в феврале - 90 000 руб., в марте - 80 000 руб., в апреле - 70 000 руб., в мае - 60 000 руб., в июне - 50 000 руб., в июле - 40 000 руб., в августе - 30 000 руб., в сентябре - 20 000 руб., в октябре - 10 000 руб.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Амортизация начисляется линейным методом, сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете - 55 000 руб. До июня сумма признанного лизингового платежа в налоговом учете будет соответствовать величине, предусмотренной в графике, но будет состоять из двух величин - начисленной амортизации (55 000 руб.) и оставшейся части, которая включается в прочие расходы. Например, в январе в прочих расходах будет отражено 45 000 руб. (100  000). С января по май из общей суммы лизинговых платежей признано 400 000 руб., несписанными остались только 150 000 руб.

Начиная с июня ежемесячная сумма лизингового платежа меньше амортизации. С этого месяца в расходах отражаются только амортизационные отчисления (55 000 руб.). В июне и июле они полностью включаются в расходы, а в августе - только оставшиеся 40 000 руб. (150 000 руб. - 55 000 руб. х 2 мес.).

В 2011 году нижний предел первоначальной стоимости имущества, которое признается амортизируемым, достигает 40000 вместо нынешних 20000. Из этого явно следует, что все остальные объекты, включая исключительные права на программы для ЭВМ, могут быть списаны на расходы единовременно.

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12