Несмотря на вышеперечисленные сложности, внедрение полностью интегрированной системы учета продолжает оставаться самым удобным и оптимальным способом автоматизации налогового учета для крупных предприятий;

- частично интегрированная система учета - показатели налогового учета формируются с использованием данных системы бухгалтерского учета и данных, формируемых вне ее. Хозяйственные операции вносятся в систему бухгалтерского учета на основании первичных документов и используются для создания показателей налоговой отчетности с учетом корректировок, разработанных вне системы бухгалтерского учета.

Рассматриваемый подход позволяет обеспечивать высокий уровень контроля за формированием налоговой отчетности организаций на основе данных бухгалтерского учета и минимизировать трудозатраты при ведении налогового учета.

Вариант частично интегрированной системы учета наиболее распространен и доступен для организаций, работающих в условиях ограниченных финансовых и кадровых ресурсов.

Учетная информация при совместном использовании активов

Собственники могут объединить усилия для получения дополнительных экономических выгод от совместной деятельности. Чаще всего при заключении договора о совместной деятельности участники передают свои активы в общую собственность (ст. 244 ГК РФ). Как учесть доходы и расходы, связанные с использованием активов для такой деятельности? Как поступить, если переданный актив используется и в совместной деятельности, и в деятельности участника, собственника этого актива?

При осуществлении совместной деятельности предполагается, что два или несколько участников используют имущество, находящееся в общей долевой собственности сторон по договору, для получения экономических выгод или дохода. Так, например, двум или более организациям принадлежит здание на праве долевой собственности, которое сдается в аренду в соответствии с заключенным между ними договором. По договору каждый участник несет свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт своей части здания и т. п.) и получает свою долю арендной платы. Также примером совместного использования активов является совместное строительство объекта недвижимости и его дальнейшая совместная эксплуатация либо совместное производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) с использованием имущества, находящегося в общей долевой собственности.

В рамках договора о совместной деятельности определено, что при совместно используемых активах каждый участник получает свою долю продукции, изготовленной с помощью совместного имущества, или свою долю дохода, поступившего в рамках совместной деятельности. При этом каждый участник может нести свою долю расходов, необходимых для эксплуатации долевой собственности, и контролировать будущие экономические выгоды через свою долю в совместно используемом активе.

Основными признаками совместно используемых активов являются наличие общей собственности на имущество, используемое в совместной деятельности; определение доли каждого из собственников в праве собственности на имущество (долевая собственность); получение каждым участником своей доли дохода или продукции, произведенной совместными активами; распределение по каждому участнику соответствующей части расходов.

Собственники общего имущества должны заключить договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. Отличительной особенностью совместного использования активов является то, что активы должны находиться в долевой собственности участников договора о совместной деятельности, т. е. изначально должна быть определена доля каждого из собственников в праве собственности (п. 9 ПБУ 20/03). В случае, если доли участников долевой собственности не установлены в соглашении, то доли считаются равными (ст. 245 ГК РФ). При этом плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям, если иное не предусмотрено соглашением между ними (ст. 248 ГК РФ). Следует отметить, что на практике чаще всего возможно совместное использование только объектов основных средств, преимущественно объектов недвижимости, находящихся в общей долевой собственности.

При совместном использовании активов в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности должны быть отражены (п. 11 ПБУ 20/03):

- доля участника в совместно используемых активах;

- доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;

- расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

- доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;

- доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.

Ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора о совместной деятельности, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом правил, определенных ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

В целях применения ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" в отношении совместно используемых активов требуется раскрытие и уточнение понятий: доходы, расходы, активы и обязательства сегмента.

Доходы сегмента представляют собой выручку от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, получаемую при совместном использовании активов. При этом в зависимости от того, является ли совместная деятельность основной для организации-участника, такие доходы относятся либо к доходам от обычных видов деятельности, либо к операционным доходам. Например, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование или временное владение и пользование своих активов по договору аренды, доходы от совместного использования активов следует отражать по кредиту счета 90-1 "Выручка" (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Если же предоставление за плату активов во временное пользование или временное владение и пользование по договору аренды не является предметом деятельности организации, то доходы от совместного использования активов целесообразно отражать в составе операционных доходов по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 ПБУ 9/99).

Каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражается его доля доходов, полученных от совместного использования активов (п. 10 ПБУ 20/03). Распределение доходов между участниками совместной деятельности определяется условиями договора. Например, участники могут определить, что доходы от совместного использования активов распределяются пропорционально расходам по содержанию и эксплуатации активов.

Если в договоре о совместной деятельности определено, что расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними (п. 10 ПБУ 20/03). Для отражения в учете таких обязательств целесообразно использовать счет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов".

Расходы по сегменту при совместном использовании активов целесообразно отражать на отдельном субсчете к синтетическому счету 20 "Основное производство". Кроме того, при совместном использовании активов у участников договора могут возникать не только собственные расходы по выполнению договора, но и совместно понесенные расходы, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Порядок распределения расходов должен быть предусмотрен в учетной политике организаций-участников (п. 14 ПБУ 12/2000).

Если договором о совместной деятельности определено, что расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то расходы, подлежащие возмещению другими участниками договора, должны отражаться в его бухгалтерском учете в качестве требования перед ними по дебету счета учета расчетов. Для этих целей можно использовать счет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами по совместному использованию активов". Бухгалтерские записи производятся в части доли расходов, относящейся к участнику совместно используемых активов.

Активы сегмента - активы, находящиеся в долевой собственности двух или нескольких организаций, которые совместно используются для получения дохода или экономических выгод (п. 9 ПБУ 20/03). Совместно используемые активы не могут быть сразу потреблены, поэтому материально-производственные запасы не относятся к таким активам. Совместно используемыми активами являются прежде всего объекты основных средств. Объекты основных средств, находящиеся в долевой собственности двух и более организаций, отражаются в учете каждой организации-участника в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности (п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Следует отметить, что объекты основных средств могут быть одновременно использованы и в совместной, и в основной деятельности организации. В связи с этим возникает проблема распределения расходов, связанных с содержанием этих активов. Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы (п. 13 ПБУ 12/2000). Поэтому для распределения между сегментами суммы начисленной амортизации по объектам основных средств общепроизводственного назначения необходимо отразить в учетной политике организации порядок распределения получаемых доходов.

К обязательствам сегмента относятся обязательства, которые возникают при совместном использовании активов. При совместном использовании активов у участников договора могут возникать не только собственные обязательства по выполнению договора, но и совместные обязательства, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Механизм такого распределения должен быть отражен в учетной политике организаций-участников.

Пример

ЗАО "Макс" и ЗАО "Темп" принадлежит здание стоимостью 1 000 000 руб. на праве долевой собственности: доля ЗАО "Макс" составляет 40% от общей площади здания, доля ЗАО "Темп" - 60%. Общая сумма амортизации составляет 20 000 руб. Здание в соответствии с заключенным между этими организациями договором сдается в аренду. Расчеты с арендаторами и поставщиками осуществляет ЗАО "Темп". Общая сумма арендной платы, полученной от арендаторов, составляет 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Общая сумма расходов за отчетный период включает в себя: расходы на коммунальные услуги - 82 600 руб. (в том числе НДС 12 600 руб.); расходы на текущий ремонт здания, произведенного работниками ЗАО "Макс", - 25 200 руб. Расходы распределяются между участниками договора в соответствии с их долями в долевой собственности.

В учете ЗАО "Макс" операции по совместному использованию активов будут отражены следующими бухгалтерскими записями:

Дебет сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 400 000 руб. (1 000 000 руб. х 40%) - отражено приобретение доли объекта основных средств;

Дебет сч. 19-1 "НДС при приобретении основных средств",

Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 72 000 руб. (400 000 руб. х 18%) - начислен НДС по приобретенному основному средству;

Дебет сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит сч. 51 "Расчетные счета"

- 472 000 руб. (400 000 + 72 000) - оплачен счет поставщика за приобретенное основное средство;

Дебет сч. 01-3 "Основные средства в долевой собственности",

Кредит сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

- 400 000 руб. - отражена поставка основных средств;

Дебет сч. 20-3 "Расходы по совместному использованию активов",

Кредит сч. 02 "Амортизация основных средств"

- 8 000 руб. (20 000 руб. х 40%) - начислена амортизация по объекту основных средств, находящемуся в долевой собственности;

Дебет сч. 20-3 "Расходы по совместному использованию активов",

Кредит сч. 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"

- 28 000 руб. (70 000 руб. х 40%) - отражены расходы на коммунальные услуги, приходящиеся на долю ЗАО "Макс";

Дебет сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит сч. 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"

- 5040 руб. (12 600 руб. х 40%) - отражен НДС от стоимости коммунальных услуг, приходящихся на долю ЗАО "Макс";

Дебет сч. 20-3 "Расходы по совместному использованию активов",

Кредит сч. 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"

- 10 080 руб. руб. х 40%) - отражены расходы на текущий ремонт, произведенный работниками ЗАО "Темп", которые приходятся на долю ЗАО "Макс";

Дебет сч. 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов",

Кредит сч. 90-1 "Выручка"

- 94 400 руб. (236 000 руб. х 40%) - начислена арендная плата, приходящаяся на долю ЗАО "Макс";

Дебет сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 14 400 руб. (36 000 руб. х 40%) - начислен НДС по арендной плате, приходящийся на долю ЗАО "Макс";

Дебет сч. 51 "Расчетные счета",

Кредит сч. 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"

- 51 280 руб. (94 000 + 5040 + 10 080)) - произведены расчеты с ЗАО "Темп";

Дебет сч. 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит сч. 20-3 "Расходы по совместному использованию активов"

- 46 080 руб. (8000 + 28 000 + 10 080) - списаны расходы по совместной деятельности на себестоимость;

Дебет сч. 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

Кредит сч. 99 "Прибыли и убытки"

- 33 920 руб. (94 080) - отражен финансовый результат от совместной деятельности;

Дебет сч. 99 "Прибыли и убытки",

Кредит сч. 68-2 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 6784 руб. х 20%) - начислен налог на прибыль.

В учете ЗАО "Темп" операции по приобретению объекта основных средств, расчетам с поставщиком, постановке на баланс и начислению амортизации по этому объекту отражаются учетными записями, аналогичными записям в ЗАО "Макс".

В части понесенных от совместной деятельности расходов, полученных доходов и расчетов с контрагентами делаются следующие записи:

Дебет сч. 20-3 "Расходы по совместному использованию активов",

Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 42 000 руб. (70 000 руб. х 60%) - отражены расходы на коммунальные услуги, приходящиеся на долю ЗАО "Темп";

Дебет сч. 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов",

Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 28 000 руб. - отражена задолженность ЗАО "Макс" по коммунальным услугам;

Дебет сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 7560 руб. (12 600 руб. х 60%) - отражен НДС по коммунальным услугам, приходящийся на долю ЗАО "Темп";

Дебет сч. 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов",

Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 5040 руб. - отражена задолженность ЗАО "Макс" по НДС по коммунальным услугам;

Дебет сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит сч. 51 "Расчетные счета"

- руб. - оплачены коммунальные услуги;

Дебет сч. 20-3 "Расходы по совместному использованию активов",

Кредит сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

- 15120 руб. (25 200 руб. х 60%) - отражены расходы на текущий ремонт здания, произведенный работниками ЗАО "Темп", в части, приходящейся на его долю;

Дебет сч. 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов",

Кредит сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

- 10 080 руб. - отражена задолженность ЗАО "Макс" по текущему ремонту, произведенному работниками ЗАО "Темп";

Дебет сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит сч. 90-1 "Выручка"

- 141 600 руб. (236 000 руб. х 60%) - начислена арендная плата, приходящаяся на долю ЗАО "Темп";

Дебет сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 21 600 руб. (36 000 руб. х 60%) - начислен НДС по арендной плате, приходящийся на долю ЗАО "Темп";

Дебет сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит сч. 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"

- 94 400 руб. - начислена арендная плата, приходящаяся на долю ЗАО "Макс";

Дебет сч. 51 "Расчетные счета",

Кредит сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 236 000 руб. - получена арендная плата от арендаторов;

Дебет сч. 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов",

Кредит сч. 51 "Расчетные счета"

- 51 280 руб. - произведены расчеты с ЗАО "Макс" по полученной арендной плате;

Дебет сч. 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит сч. 20-3 "Расходы по совместному использованию активов"

- 69 120 руб. (12 000 + 42 000 + 15 120) - списаны расходы по совместной деятельности на себестоимость;

Дебет сч. 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

Кредит сч. 99 "Прибыли и убытки"

- 50 880 руб. (141 120) - отражен финансовый результат от совместной деятельности;

Дебет сч. 99 "Прибыли и убытки",

Кредит сч. 68-2 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 12 211 руб. (50 880 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль.

Каждая организация-участник формирует данные об участии в совместной деятельности по отчетному сегменту (п. 11 ПБУ 20/03).

На основании информации, представленной в отчетном сегменте, каждая организация-участник может рассчитать показатель рентабельности активов по сегменту. Этот показатель определяется как частное от деления суммы, полученной от использования активов прибыли, на стоимость совместных активов.

Таким образом, рентабельность активов от участия в совместной деятельности для обеих организаций-участников будет одинаковой: для ЗАО "Макс" рентабельность активов составит 8,48% руб. : 400 000 руб. х 100%), для ЗАО "Темп" - 8,48% (50 880 руб. : 600 000 руб. х 100%).

Глава 3. Учетная политика для целей бухгалтерского учета

3.1. Последние изменения, внесенные в положения по бухгалтерскому учету

ПБУ 22/2010

В 2010 году свет увидело новое ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (утверждено Приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. N 63н). В нем впервые дано определение ошибки в бухгалтерском учете и отчетности. Под такой ошибкой понимается неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

Ошибка может быть обусловлена следующими факторами:

- ненадлежащее применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- ненадлежащее применение учетной политики организации;

- неточности в вычислениях и расчетах;

- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности организации;

- ненадлежащее использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестные действия должностных лиц организации.

Согласно пункту 3 ПБУ 22/2010 ошибка является существенной, если она (самостоятельно или в совокупности с другими ошибками) может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Под пользователями здесь подразумеваются как внутренние единицы (руководитель организации), так и внешние (к примеру, налоговые проверяющие).

В новом ПБУ 22/2010 содержится подробный регламент относительно времени совершения ошибки и метода ее исправления.

Так, ошибка текущего отчетного года, выявленная до окончания этого года, должна быть исправлена путем проведения записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце текущего года, в котором и выявлена ошибка.

Ошибка отчетного года, выявленная уже в следующем году но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется путем осуществления записей по соответствующим счетам бухучета за декабрь отчетного (прошедшего) года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность.

Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания отчетности за этот год, может быть исправлена в периоде выявления. Если же такая обнаруженная ошибка существенна, то здесь возможен ряд вариантов.

Если существенная ошибка выявлена после подписания отчетности, но до даты предоставления ее акционерам, то исправить ее следует путем проведение записей по счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Если же бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо внешним пользователям, то она, согласно пункту 8 ПБУ 22/2010, она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка будет исправлена. Такая отчетность носит название пересмотренной бухгалтерской отчетности.

При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Причем пересмотренная отчетность предоставляется во все адреса, всем пользователям, которым была предоставлена первоначальная.

Если существенная ошибка была выявлена не только после предоставления акционерам и другим внешним пользователям, но и утверждена в установленном законодательством РФ порядке, то она исправляется так:

1) путем производства записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за январь текущего отчетного года. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем перерасчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, представленные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предыдущих отчетных периодов.

Под пересчетом сравнительных показателей, согласно пункту 9 ПБУ 22/2010 понимается исправление показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка никогда не была допущена. Пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, в котором была допущена та или иная ошибка.

Если ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Бывает так, что организация на практике не может оценить влияние ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности. В этом случае организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего периода из периодов, пересчет за который может быть сделан практически.

Пересчет можно назвать невозможным, если для его осуществления потребуется значительная расчетная оценка, при которой невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий предшествующий отчетный период.

Согласно пункту 15 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, выявленных в отчетном периоде:

- характер ошибки соответствующего предшествующего отчетного периода;

- по каждому предшествующему отчетному периоду, до той степени в которой это практически осуществимо, сумму соответствующей корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности. Если организация обязана раскрывать раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то и корректировка по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акции;

- сумму корректировки вступительного сальдо раннего из представленных отчетных периодов;

- если пересчет по какому-либо предшествующему периоду практически невозможен в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть причины, по которым это невозможно, а также описание способа отражения исправления ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указание периода, начиная с которого внесены исправления.

Ошибка в первичном документе обнаружена на стадии его обработки

В этом случае исправления вносятся в этот документ лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими "ошибочный" документ.

При этом неправильный текст или сумма в документе зачеркивается, а сверху над зачеркнутым пишется правильный текст или сумма. Зачеркивать нужно одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. И ни в коем случае не применять "штрих" для закрашивания ошибочного текста.

Затем исправленная ошибка в первичном документе оговаривается надписью "исправлено". Обязательно проставляется дата исправления, а также подписи лиц, исправившие документ.

Если в бухгалтерию поступает документ с исправлениями, то его можно принимать к учету, если исправление правильно оформлено. При этом бухгалтеру следует поставить свою подпись под исправленной записью, тем самым подтвердив свое согласие с исправлением.

Ошибка в первичном документе обнаружена после представления отчетности пользователям

Если бухгалтерская отчетность уже сдана и представлена пользователям, то ошибки, согласно ПБУ 22/2010, в первичных документах исправляются по-другому. Такие исправления делают с пересмотренной бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организации необходимо указать:

- наименование документа (бухгалтерская справка), номер и дату ее составления;

- месяц, в котором обнаружена ошибка;

- причину возникновения ошибки и ее характер;

- действия, необходимые для исправления ошибки в налоговом учете (внести исправления в Книгу учета доходов и расходов, составить уточненную декларацию по единому налогу и т. д.);

- должностных лиц, ответственных за учет данной операции (главный бухгалтер, бухгалтер) и их личные подписи.

Таким образом, пересмотренная отчетность вкупе с пояснительной запиской фиксируют факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и обосновывает необходимость внесения исправительных записей в учетные регистры.

На основании первичных учетных документов хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета. На этом этапе бухгалтер также допускает множество ошибок и неточностей.

Ошибка выявлена до утверждения бухгалтерской отчетности

Если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, то исправления вносятся в том месяце отчетного периода, когда она выявлена. Если же ошибка выявлена после окончания года, но отчетность еще не утверждена и ее не отдали в налоговую инспекцию, ошибку можно исправить записями декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2009).

Пример

В январе 2010 года в издержки обращения не были включены затраты по договору аренды склада. Эти услуги носили производственный характер и были оплачены авансом. За услуги заплатили 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб.

Исправлять эту ошибку следует в том месяце, когда она обнаружена, если год еще не закончился. А именно: обнаружили ошибку в мае 2010 года - необходимо внести коррективы в бухгалтерский учет за май, а если обнаружили в ноябре, то исправлять ошибку следует в ноябре.

Если же ошибка обнаружена, когда год уже закончился, но отчетность за 2010 год еще не сдана (в январе, феврале или марте 2011 года), те же исправительные записи делаются 31 декабря 2010 года.

В зависимости от того, в чем состоит ошибка, применяют несколько способов исправления ошибок.

- Если какую-либо операцию не отразили в регистрах бухгалтерского учета, то необходимо сделать дополнительную запись на сумму операции. Этот способ используется, как правило, при исправлении ошибок в документировании и оценке имуществ и обязательств.

В приведенном выше примере исправлять ошибку следует именно этим способом.

- Если сделана неправильная запись, которой быть не должно, то делается сторнировочная запись.

- Если в бухгалтерском учете сделана неправильная запись, то ее нужно сторнировать и сделать правильную запись. Такой способ обычно используется, когда нужно исправить ошибку в корреспонденции счетов.

Пример

В июне 2010 года парикмахерская получила сертификат соответствия. Срок действия сертификата - один год. Стоимость работ по сертификации составила 2 400 руб., данная сумма была списана на затраты единовременно.

Ошибка предприятия состоит в том, что расходы по сертификации нельзя списывать на затраты единовременно. Ведь срок действия сертификата составляет 1 год. Поэтому затраты на его получение должны списываться на себестоимость оказываемых услуг в течение всего года. Предварительно эти затраты нужно учесть как расходы будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Ежемесячная сумма расходов, которую нужно включить в общехозяйственные расходы, равна 200 руб. (2400 руб. : 12 мес.).

Ошибка была обнаружена в сентябре 2010 г. Тогда же были сделаны исправительные записи.

Если бы эта ошибка была выявлена в январе, феврале или марте 2011 года, но до утверждения бухгалтерской отчетности, то следовало бы сделать те же проводки.

При этом записи в бухгалтерском учете датировались бы 31 декабря 2010 года. А сумма последней проводки составит 1200 руб. (2400 руб. : 12 мес. х 6 мес.).

Ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности

Если же бухгалтер нашел ошибку в учете прошлого года, и годовой отчет уже утвержден, тогда изменения необходимо вносить в учет текущего года. Бухгалтерскую отчетность за прошлый год исправлять не нужно.

Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет (п. 10 ПБУ 22/2010). Для исправления ошибки прошлых отчетных периодов производится бухгалтерская запись в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручка, себестоимость и др.) отчетного периода. При составлении Отчета о прибылях и убытках прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются в Расшифровке отдельных прибылей и убытков (графы 3-6).

В налоговом учете и отчетности, суммы доходов или расходов, которые появляются в результате исправления ошибок, отражаются в том периоде, когда допущена ошибка.

Если организация применяет ПБУ 18/02, то при исправлении ошибок прошлых лет ей необходимо руководствоваться письмом Минфина РФ от 01.01.01 г. N /219.

В нем говорится, что суммы прочих доходов (расходов), отраженные в бухучете в результате исправления ошибки, образуют постоянные разницы. На основе этой разницы бухгалтер должен сформировать постоянный налоговый актив или постоянное налоговое обязательство.

В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) за текущий период организация должна выделить сумму налога, который причитается к уплате за период, в котором была допущена ошибка, в отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль.

Пример

Предположим, что ошибка обнаружена в августе 2011 года. Годовой отчет за 2010 год уже утвержден и представлен в налоговые органы. Следовательно, исправить эту ошибку записями 2010 года нельзя.

Поэтому исправительные записи делаются в августе 2011 года.

В налоговом учете затраты по договору аренды включаются в состав расходов за 2009 год. Следовательно, сумма налога на прибыль за 2010 год уменьшиться на 720 руб. (3000 руб. х 20%).

При расчете налога на прибыль в следующем 2011 году ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, не учитываются. Поэтому в бухгалтерском учет следует отразить сумму сформированного постоянного налогового обязательства.

На практике бухгалтер при выявлении неправильного отражения хозяйственной операции прошлого отчетного года после утверждения годового отчета исправляет эту ошибку сторнировочными записями. В результате искажаются показатели отчетного года.

Пример

В октябре 2010 года со склада ООО "Вулкан" был продан товар на сумму 6 000 руб., в том числе НДС - 1 000 руб.

При отражении операций по его реализации была неверно указана покупная цена этого товара. На самом деле она составляла 2000 руб., а было указано 4000 руб. Это привело к тому, что в бухгалтерской отчетности были искажены показатели остатка товара на конец года и финансового результата за 2010 год.

Ошибка была обнаружена в апреле 2011 года после сдачи баланса за 2010 год в налоговую инспекцию. Чтобы исправить допущенную ошибку, бухгалтер сделал сторнировочные записи.

В результате такой записи была скорректирована сумма остатка товара, которая стала соответствовать действительности. Но в то же время эта запись исказила показатель себестоимости реализованного товара и финансового результата за 2 квартал 2011 года.

Выявленную ошибку следовало исправлять так, будто была выявлена прибыль прошлых лет.

После того, как в бухгалтерском учете сделаны необходимые записи, нужно составить бухгалтерскую справку. В ней бухгалтер должен указать исправительные проводки. Несмотря на то, что бухгалтерская справка составляется в свободной форме, она должна содержать обязательные реквизиты.

Эта справка будет являться первичным документом. Тем самым бухгалтер выполнит требование закона о бухучете, в котором сказано, что учет ведется на основании первичных документов.

Исправляем ошибки в расчетах с бюджетом и внебюджетными фондами

Ошибки в бухгалтерском учете почти всегда влияют на расчет налогов. Это связано с тем, что для расчета того или иного налога используются данные бухгалтерского учета. Например, для расчета страховых взносов, НДС, акцизов, налога на имущество, налога на рекламу и т. д.

Поэтому после внесения исправлений в бухгалтерский учет организации бухгалтер должен проверить, не повлияли ли эти исправления на величину налоговых обязательств перед бюджетом.

Обязательства перед бюджетом, которые возникают в результате исправления ошибок в бухгалтерском учете, нужно отражать в том периоде, когда они выявлены.

Суммы дополнительно начисленных налогов и других обязательных платежей, указываются по дебету счетов источников уплаты таких налогов в корреспонденции с кредитом счетов 68 и 69. Это относится к исправлению ошибок текущего года.

В таблице приведены проводки, которые Вам придется сделать, если вы обнаружите ошибки в начислении налогов.

- Если следует доначислить налог, то делаются прямые записи.

- Если же обнаружатся излишне начисленные суммы налогов, то необходимо сделать сторнировочную проводку. Это значит, что корреспонденция счетов останется прежней. Сумма проводки будет отражена со знаком минус.

Как мы уже говорили, дополнительные записи в бухгалтерском учете делаются в том отчетном периоде, когда обнаружена ошибка текущего года.

Пример

В октябре 2010 года бухгалтер обнаружил, что неверно удержал у Петрова И. И. налог на доходы физических лиц за апрель 2010 года. При расчете этого налога бухгалтер не учел наличие ребенка и не вычел из налогооблагаемого дохода 600 руб. В результате сумма налога на доходы физических лиц оказалась завышена на 78 руб.

Для того, чтобы исправить ошибку, в бухгалтерском учете за октябрь месяц производится сторнирование излишне начисленной суммы налога.

Если необходимо исправить ошибку в начислении налогов, которая возникла в прошлых годах, то сумму доначисленных налогов следует отразить по дебету счета 91 субсчет "Прочие доходы и расходы" как прибыль или убытки прошлых лет в корреспонденции с кредитом счетов 68 и 69.

Запись в бухгалтерском учете делается в том отчетном периоде, когда и была обнаружена ошибка прошлых лет.

Каждое исправление, вносимое в бухгалтерскую отчетность, необходимо зафиксировать документально, отразив его в бухгалтерской справке.

Исправляем ошибки непосредственно в бухгалтерской отчетности

Иногда ошибки возникают непосредственно при составлении форм бухгалтерской отчетности. Исправляются эти ошибки точно так же, как в первичных учетных документах. Например:

- если вы забыли поставить прочерки по тем строкам, где отсутствуют показатели, то их следует поставить.

- если вы забыли заключить некоторые показатели в круглые скобки, то, обнаружив это, подставьте скобки.

- если вы обнаружили, что итоговые показатели в бухгалтерских отчетных формах подсчитаны неверно, зачеркните неверную цифру одной чертой и напишите рядом правильную цифру. Затем напишите "исправленному верить", поставьте свою подпись и дату исправления. Также исправляются и другие ошибки в бухгалтерской отчетности, не связанные с ошибками в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета.

Исправляем ошибки в налоговых регистрах

Сумма налога на прибыль за отчетный период рассчитывается по данным налогового учета. При этом вся учетная информация, необходимая для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, фиксируется в регистрах налогового учета.

Основой налогового учета являются те же первичные документы, которые используются и в бухгалтерском учете. Поэтому ошибки в первичных документах проводят к искажению данных как бухгалтерского, так и налогового учета.

Помимо этого ошибки в налоговом учете возникают и при составлении регистров налогового учета, если бухгалтер неправильно учел доходы или расходы организации, или неверно рассчитал сумму других налогов (налога на имущество и др.).

Если в налоговом учете обнаружена ошибка, то исправления следует вносить в налоговые регистры того отчетного периода, когда была допущена ошибка (ст. 54 Налогового кодекса РФ). При этом момент обнаружения ошибки не имеет никакого значения.

Если определить период совершения ошибки невозможно, то следует корректировать налоговые обязательства отчетного периода.

Внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию

Если организация обнаружила ошибки в налоговых расчетах, то она должна представить в налоговые органы уточненную налоговую декларацию.

Уточненная налоговая декларация включает в себя все сведения старой декларации с изменениями и дополнениями.

- Как правило, в налоговые органы представляются уточненные декларации только за три последних календарных года деятельности организации (ст. 87 Налогового кодекса РФ).

- Составлять уточненную декларацию следует по тем формам, которые действовали в тот период, за который пересчитывается налог.

- Исправления в декларацию вносятся путем подачи заявления о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию.

- Заявление и уточненная декларация составляются в двух экземплярах, один из которых передается налоговику, а второй - остается в организации.

- Заявление составляется в произвольной форме. Однако в нем необходимо указать:

- реквизиты налогового органа (наименование и код);

- сведения об организации (название, ИНН, юридический адрес, контактный телефон),

- налог, по которому организация представляет уточненный расчет;

- период, за который производится перерасчет налоговых обязательств в связи с обнаруженной ошибкой;

- номер и дату платежного документа, на основании которого погашена недоимка по этому налогу, возникшая в результате его пересчета:

- подпись руководителя организации и главного бухгалтера с расшифровкой.

Если же по результатам перерасчета налога у предприятия возникла переплата, то в заявлении необходимо изложить просьбу:

- либо о возврате суммы налога, излишне уплаченной в бюджет;

- либо о зачете этой суммы в счет текущей задолженности по другим налогам или в счет будущих платежей.

В течение пяти дней после получения от организации заявления налоговый орган принимает по нему решение. При этом надо помнить об ограничениях по проведению зачета, установленных в статье 78 Налогового кодекса РФ: провести зачет можно только в том случае, если излишне уплаченная сумма перечислена в тот же бюджет (внебюджетный фонд), что и дополнительная сумма налога и пени.

- Представлять уточненную декларацию за один и тот же отчетный период можно несколько раз.

При составлении уточненной декларации в поле "Вид документа" необходимо поставить цифру 3, а через дробь указать порядковый номер уточненной декларации за этот отчетный период. Первая уточненная декларация будет пронумерована "3/1", вторая - "3/2" и т. д.

- Порядок представления уточненных налоговых деклараций зависит от того, какой налог был начислен неправильно.

Условно налоговые декларации (расчеты по налогам) можно разделить на два типа. К первому типу относятся декларации, составляемые нарастающим итогом с начала года. Такие декларации и расчеты составляются по налогу на прибыль, по налогу на имущество, а также по страховым взносам, по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

А ко второму типу можно отнести декларации, составляемые в течение года отдельно за каждый отчетный период (месяц, квартал). Такие расчеты составляются по НДС, акцизам, ЕНВД.

1. Налоговая база рассчитывается отдельно за каждый отчетный период. Если предприятие выявило ошибку в расчете налогов, декларация по которым представляется отдельно за каждый отчетный период, то следует действовать так.

Ошибка одного отчетного периода, например, первого квартала не влияет на расчет налога в последующих отчетных периодах (во втором, третьем и четвертом квартале). Поэтому в налоговую инспекцию подается уточненная декларация или расчет только за тот отчетный период (квартал, месяц), в котором и была совершена ошибка.

2. Налоговая база рассчитывается нарастающим итогом. Гораздо хлопотнее исправлять ошибки в расчете налогов, декларации по которым составляются нарастающим итогом.

Если ошибка совершена в первом квартале прошлого или позапрошлого года, то придется переделывать все последующие декларации до конца того злополучного года. Ведь ошибка повторялась в декларациях за полугодие, за 9 месяцев, за год. Поэтому предприятие должно представить в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации или расчеты за все отчетные периоды того года, в котором совершена ошибка.

С декларацией по налогу на имущество дело обстоит еще сложнее. Ведь ошибка, допущенная бухгалтером, может искажать данные не только прошедшего и текущего. Она может тянуться несколько лет подряд. Поэтому по налогу на имущество приходится исправлять все декларации, начиная с периода, когда была допущена ошибка, и включая ту декларацию, которая была сдана последней.

При исправлении ошибок в расчете налогов текущего года количество уточненных деклараций будет зависеть от того, когда была допущена ошибка и от того, когда вы ее обнаружили.

- Если ошибка допущена в первом квартале текущего года, а обнаружена во втором квартале, то в налоговую инспекцию вы отправите дополнительный расчет только за 1 квартал.

- Если ошибка допущена в первом квартале текущего года, а обнаружена лишь по окончании года, то следует представить в налоговую инспекцию дополнительные декларации за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев.

ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах"

Все компании должны включать в пояснительную записку сведения, касающиеся учредителей, материнских и дочерних компаний, некоторых контрагентов и управленческого персонала. Этого требует новое ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах". Документ заменил старое ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах", утратившее силу 15 июня 2008 года. В международной учетной практике действительно существует документ с похожим названием - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах".

Рассмотрим, что же изменилось в новом стандарте по сравнению с предыдущим.

Новый стандарт обязателен для применения коммерческими организациями (за исключением кредитных), в то время как предыдущий стандарт применялся только акционерными обществами (кроме кредитных организаций). На это указано в п. 1. Так что теперь расширен круг лиц, вынужденных применять этот стандарт, фактически это все организации. Но, как и ранее, малые предприятия избавлены от такой обязанности.

Новое ПБУ, как и отмененное, не применяется при формировании внутренней отчетности, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, для кредитных организаций и иных специальных целей.

В отмененном ПБУ 11/2000 содержалось положение о том, что оно применяется также акционерными обществами (в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ) при составлении сводной бухгалтерской отчетности. В новом документе это положение отсутствует. Соответственно, отсутствуют и ранее имеющие место требования, относящиеся к формированию сводной отчетности.

В ПБУ 11/2008 дано определение связанных сторон (п. 4). Связанные стороны - это юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых такая организация способна оказывать влияние. Кроме того, определены три категории. Рассмотрим их. Итак, связанными лицами могут являться:

1) юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В отмененном ПБУ 11/2000 под аффилированными лицами понимались юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом от 01.01.2001 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Закон этот действует по сей день, и в ст. 4 данного документа приведено определение аффилированных лиц: это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Так что в этой части особых изменений не произошло;

2) юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;

3) организация, составляющая отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей отчетность.

Эти две категории - совместная деятельность и взаимоотношения с пенсионным фондом - новшество ПБУ 11/2008, в прежнем стандарте ничего подобного не было.

По сравнению с прошлым стандартом в п. 5 ПБУ 11/2008 уточнено, какие именно операции являются операциями между связанными сторонами. Это не просто любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, как прежде, а "любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления)".

В п. 5 приведен перечень операций. Он очень мало отличается от своего предшественника: приобретение и продажа товаров, работ, услуг, имущества, сдача в аренду, финансовые операции и т. д. Теперь в списке отсутствует упоминание о передаче НИОКР, а вместо гарантий и залогов внесена фраза об обеспечении обязательств. Список, как и ранее, открытый, поэтому данные расхождения не имеют особого значения.

Перечень случаев, при которых информация должна раскрываться, указан в п. 6 и не претерпел никаких отличий:

- организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;

- организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;

- организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние одним и тем же юридическим и (физическим) лицом или группой лиц.

Прежними остались и критерии контроля, однако имеют место некоторые технические правки, связанные с расшифровкой понятия контроля. Так, связанная сторона не просто контролирует другое лицо, как раньше, а имеет "возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего" (п. 7). Прежде такие подробности отсутствовали.

Ранее речь шла о возможности распоряжаться (непосредственно или через дочерние общества) более чем 50% голосующих акций АО (уставного, складочного капитала ООО). Теперь формулировка стала шире и звучит так: лицо имеет в силу своего участия в хозяйственном обществе (товариществе) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества). Как видим, теперь упомянуто получение полномочий от других лиц и охвачены все разновидности юридических лиц.

А вот второй критерий не претерпел никаких изменений: право распоряжаться (непосредственно или через дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого общества (товарищества) либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица, и возможность определять принимаемые решения.

Неизменным осталось и объяснение того, что такое значительное влияние (п. 8): это когда предприятие имеет возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролирует его. Добавлен лишь комментарий, не меняющий в общем-то сути дела. Это открытый перечень причин такого влияния ("значительное влияние может иметь место в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств").

Как и прежде, перечень связанных сторон устанавливается организацией самостоятельно. Также сохранено без изменения положение, в соответствии с которым показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы, кроме случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций на отчетность организации. По-прежнему информация о связанных сторонах включается в пояснительную записку отдельным разделом (п. 14). И по-прежнему построение аналитического учета должно обеспечивать формирование необходимой информации (п. 15).

В прежнем ПБУ 11/2000 содержалось требование, что "информация об аффилированных лицах должна быть изложена ясно и полно с тем, чтобы заинтересованным пользователям... были понятны характер и содержание отношений и операций". В новом стандарте эта фраза отсутствует, но зато существенно расширен минимальный набор информации, которая должна быть отражена в отчетности по каждой связанной стороне (п. 10). Кроме уже ранее имеющихся показателей (характер отношений, виды и объемы операций, стоимостные показатели по незавершенным операциям) добавлены следующие:

- условия, форма и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям;

- величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;

- величина списанной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Однако в списке обязательной информации больше не значатся сведения об использованных методах определения цен по каждому виду операций.

В п. 11 перечислены группы лиц, по которым указанная выше информация подлежит обязательному раскрытию. Это:

- основное хозяйственное общество (товарищество);

- дочерние, преобладающие (участвующие) и зависимые хозяйственные общества;

- участники совместной деятельности;

- основной управленческий персонал отчитывающейся организации (руководители, их заместители, члены исполнительного органа и совета директоров, иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации);

- другие связанные стороны.

При этом организация обязана раскрыть информацию о вознаграждениях основному управленческому персоналу в совокупности и по различным видам выплат, а именно:

- краткосрочные вознаграждения (выплата в течение отчетного периода и 12 месяцев после него). В эту категорию входит оплата труда в денежной и натуральной форме, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи, ежегодный оплачиваемый отпуск и т. п.;

- долгосрочные вознаграждения (выплата по истечении 12 месяцев после отчетной даты). В эту категорию входят вознаграждения по окончании трудовой деятельности, в том числе платежи по договорам добровольного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения, предоставляющие социальные гарантии управленческому персоналу по окончании трудовой деятельности, вознаграждения в виде опционов, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале, выплаты на их основе, а также иные вознаграждения.

Таких подробных инструкций в прежнем ПБУ 11/2000 не было.

Новый стандарт, как и прежний, предусматривает, что (п. 13) если юридическое (физическое) лицо контролирует другое юридическое лицо или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же лицом, то характер отношений между ними описывается в отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними. В этом отношении никаких изменений не произошло.

Следует отметить, что в целом ПБУ 11/2008 является более логичным стандартом по сравнению с ранее действовавшим, однако данный документ требует некоторых доработок в части определений и конкретизации понятий, а также раскрытия информации. Так, не совсем ясно, каким образом необходимо раскрывать информацию о связанных сторонах в случае составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности и требуется ли раскрывать операции со связанными сторонами в разрезе дочерних компаний. Остается непонятен механизм определения прямого или косвенного влияния организации через одного или нескольких посредников. Необходима конкретизация требования к раскрытию информации об операциях в случае, если компания является участником совместной деятельности.

Несмотря на то что ПБУ 11/2008 было разработано в соответствии с МСФО 24, российский стандарт заметно отличается от своего прототипа.

В частности, согласно МСФО 24 к связанным сторонам относятся отчитывающаяся организация и близкие родственники аффилированных лиц (владельцев компании и основного управленческого персонала), юридические лица, которые находятся под контролем или влиянием близких родственников владельцев компании и основного управленческого персонала.

Близкие родственники - это те, кто потенциально может влиять на указанных физических лиц или оказываться под их влиянием в процессе деловых отношений с отчитывающейся компанией.

В перечень связанных сторон, приведенный в ПБУ 11/2008, близкие родственники владельцев и руководителей компании не включены.

На основании МСФО 24 связанными являются стороны, которые осуществляют совместный контроль над третьим юридическим лицом. В этом случае организации заключают соглашение о проведении совместного контроля за экономической деятельностью компании и распределяют между собой права контроля. Российский стандарт не признает связанными сторонами организации, которые осуществляют совместный контроль.

Кроме того, трактовка понятий "контроль" и "значительное влияние" в ПБУ 11/2008 отличается от аналогичных определений МСФО 24.

В соответствии с международными стандартами контроль за деятельностью компании может быть обеспечен только в случае владения контрольным пакетом акций, то есть участие в уставном капитале должно быть свыше 50%. Владение же существенной частью акций компании (от 20 до 50%) может обеспечить лишь значительное влияние, но не контроль над деятельностью компании. В ПБУ 11/2008 владение долей в уставном капитале свыше 20% расценивается как контроль, а менее 20% - как наличие значительного влияния.

Внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию. Если организация обнаружила ошибки в налоговых расчетах, то она должна представить в налоговые органы уточненную налоговую декларацию.

- Заявление и уточненная декларация составляются в двух экземплярах, один из которых передается налоговику а второй - остается в организации.

- Заявление составляется в произвольной форме. Однако в нем необходимо указать:

- реквизиты налогового органа (наименование и код);

- сведения об организации (название, ИНН, юридический адрес, контактный телефон);

- налог, по которому организация представляет уточненный расчет;

- период, за который производится перерасчет налоговых обязательств в связи с обнаруженной ошибкой;

- номер и дату платежного документа, на основании которого погашена недоимка по этому налогу, возникшая в результате его пересчета;

- подпись руководителя организации и главного бухгалтера с расшифровкой.

- либо о возврате суммы налога, излишне уплаченной в бюджет;

- либо о зачете этой суммы в счет текущей задолженности по другим налогам или в счет будущих платежей.

- Представлять уточненную декларацию за один и тот же отчетный период можно несколько раз.

Условно налоговые декларации (расчеты по налогам) можно разделить на два типа. К первому типу относятся декларации, составляемые нарастающим итогом с начала года. Такие декларации и расчеты составляются по налогу на прибыль, по налогу на имущество, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

1. Налоговая база рассчитывается отдельно за каждый отчетный период.

Если предприятие выявило ошибку в расчете налогов, декларация по которым представляется отдельно за каждый отчетный период, то следует действовать так

Ошибка одного отчетного периода, например, первого квартала, не влияет на расчет налога в последующих отчетных периодах (во втором, третьем и четвертом квартале). Поэтому в налоговую инспекцию подается уточненная декларация или расчет только за тот отчетный период (квартал, месяц), в котором и была совершена ошибка.

2. Налоговая база рассчитывается нарастающим итогом.

Гораздо хлопотнее исправлять ошибки в расчете налогов, декларации по которым составляются нарастающим итогом.

С декларацией по налогу на имущество дело обстоит еще сложнее. Ведь ошибка, допущенная бухгалтером, может искажать данные не только прошедшего и текущего учета. Она может тянуться несколько лет подряд. Поэтому по налогу на имущество приходится исправлять все декларации, начиная с периода, когда была допущена ошибка, и включая ту декларацию, которая была сдана последней.

При исправлении ошибок в расчете налогов текущего года количество уточненных деклараций будет зависеть от того, когда была допущена ошибка, и от того, когда вы ее обнаружили.

3.2. Доходы

ПБУ 9/99 "Доходы организации" было утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и вступило в силу 1 января 2000 г. Разработка Положения велась во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

После даты утверждения ПБУ 9/99 изменения в него вносились четырьмя Приказами Министерства финансов Российской Федерации:

- от 01.01.01 г. N 107н (данное постановление сегодня не действует, а вместо него работает Приказ Минфина России от 01.01.01 г. N 148) - в связи с утверждением Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях. Так как внесенными изменениями бюджетные учреждения исключались из сферы действия Положения, последующая отмена Инструкции дополнительных изменений в ПБУ 9/99 не потребовала;

- от 01.01.01 г. N 27н - основные правила принятия к учету доходов от обычных видов деятельности распространены на признание операционных доходов; кроме того, уточнено, что в составе прочих доходов могут также учитываться доходы от переоценки внеоборотных активов (в данном случае следует учитывать требования ПБУ 6/01 в отношении учета результатов переоценки основных средств);

- от 01.01.01 г. N 116н - была исключена дифференциация прочих доходов организации на операционные, внереализационные и чрезвычайные;

- от 01.01.01 г. N 156н - из текста было исключено всякое упоминание о суммовых разницах.

Понятие доходов. Согласно пункту 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходы могут быть признаны организацией только после того, как доходы эти будут зачислены в состав прибыли - не текущего года, а нераспределенной. Последнее объясняется тем, что в определении доходов речь идет о капитале организации, а в разд. III бухгалтерского баланса нет ни кредиторской задолженности, ни прибыли текущего года (счет 99 "Прибыли и убытки"). Правильнее было бы вести речь о пассивах хозяйствующего субъекта.

Что касается перечня поступлений, которые доходами не являются (п. 3 ПБУ 9/99), то в нем названы те поступления, которые либо никогда не будут принадлежать организации (например, НДС или товары, поступившие на комиссию), либо могут быть обращены в собственность хозяйствующего субъекта, но при соблюдении дополнительных условий или выполнении дополнительных процедур (авансы, задаток, залог и т. п.).

Отражение доходов в учете. Регулированию порядка отражения в бухгалтерском учете доходов от обычных видов деятельности посвящен раздел II ПБУ 9/99.

Из определения доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99) можно заключить, что в данном случае синонимом доходов являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В зависимости от полноты поступления денежных средств и иного имущества в оплату продукции (работ, услуг) возможно возникновение трех ситуаций:

- величина поступления полностью покрывает дебиторскую задолженность, что свидетельствует о равенстве дебетового и кредитового оборота по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В этом случае выручка будет определяться суммой денежных средств и стоимостью иного имущества, поступивших в оплату продукции, которая в данной ситуации равна кредитовому обороту по счету 90 "Продажи", т. е. объему отгруженной продукции;

- величина поступления покрывает лишь часть выручки. В этом случае величина выручки представляет собой сумму дебетового оборота по счету 51 "Расчетные счета" и др. в части, приходящейся на оплату продукции (работ, услуг), и разницы между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 62, что так же, как и в первой ситуации, фактически представляет собой кредитовый оборот по счету 90;

- поступления в счет оплаты продукции (работ, услуг) отсутствуют, т. е. имеет место продажа продукции и товаров (выполнение работ, оказание услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты. В этом случае выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т. е. на основании проводки: Д 62 - К 90.

Таким образом, величина полученной предприятием (организацией) выручки определяется кредитовым оборотом по счету 90 вне зависимости от того, оплачена продукция (работы, услуги) в полном объеме, частично или не оплачена вовсе вследствие предоставления покупателю коммерческого кредита.

Таким образом, фактически установлен порядок, при котором доходы (выручка) должны приниматься к учету в момент оформления проводки по кредиту счета 90.

В п. 12 ПБУ 9/99 установлен перечень условий, при невыполнении которых (хотя бы одного) в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность, а не выручка. Эти условия следующие:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Учет прочих доходов. В разд. III ПБУ 9/99 определены общие правила учета прочих доходов. В связи с тем, что в 2006 году из документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета были исключены понятия "операционные" и "внереализационные" доходы, на сегодняшний день все доходы являются прочими, и, соответственно, перечень прочих доходов тоже является общим.

Последней позицией в перечне прочих доходов являются "прочие доходы" (ранее - "прочие внереализационные доходы"). О том, как применять эту норму на практике, Минфин России не сообщает и не разъясняет.

Что касается особенностей отражения в бухгалтерском учете отдельных видов прочих доходов, то разработчики ПБУ 9/99 либо ограничились переписыванием текста из других нормативных актов (в частности, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ), либо вообще оставили этот вопрос без внимания.

Например, практически ничего не сказано об особенностях учета доходов в связи с предоставлением во временное пользование (аренду и т. п.) объектов основных средств и объектов интеллектуальной собственности (если не считать отсылочной нормы п. 15 ПБУ 9/99). Между тем давно обещанное ПБУ, которое отдельно регулировало бы вопросы аренды, так света и не увидело.

В отношении учета доходов в виде безвозмездно полученных активов (п. 10.3 ПБУ 9/99) нигде не говорится, что такие поступления должны отражаться в составе доходов будущих периодов (как это установлено Инструкцией по применению Плана счетов). На практике неизбежны вопросы: где такие доходы надо отражать - сразу по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" или сначала на счете 98 "Доходы будущих периодов"? Когда сумму стоимости активов (прежде всего оборотных) присоединять к бухгалтерской прибыли - в момент получения или в момент передачи в производство? И еще в связи с этим - когда отражать постоянные налоговые обязательства? Ведь, если неправильно отразишь, формально, отчетность (в частности, отчет о прибылях и убытках) может быть признана недостоверной - со всеми вытекающими последствиями.

Дооценка активов организации. Проведение дооценки материально-производственных запасов у нас не практикуется (да и не урегулировано это ни законодательно, ни нормативно). Дооценка же объектов основных средств подробно (хотя и немного запутанно) описана в ПБУ 6/01. Но там ничего не говорится о ее включении в состав прочих доходов - или добавочный капитал, или нераспределенная прибыль.

Признание доходов. Раздел IV ПБУ 9/99 устанавливает общие правила признания доходов.

В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления может признаваться в бухгалтерском учете одним из двух возможных способов:

- по мере готовности работы, услуги, продукции;

- по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с законченными в соответствии с заключенными договорами этапами работ, имеющих самостоятельное значение, Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусмотрен счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Данный счет предназначен для использования строительными и иными организациями, выполняющими работы, отличающиеся высокой продолжительностью. Значит, во многом положения п. 13 ПБУ 9/99 и характеристика счета 46 в Инструкции должны корреспондировать с нормами ПБУ 2/2008, утвержденными Приказом Минфина от 01.01.01 года N 116н.

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Основным элементом любого хозяйственного договора, предполагающего продажу активов, является его цена. Значит, возможны только два варианта: либо цена договора есть и она должна быть отражена в бухгалтерском учете, либо цены договора нет и тогда отражать нечего.

Раскрытие информации о полученных доходах. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

а) о порядке признания выручки организации;

б) о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы.

Выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т. п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

а) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

а) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Таким образом, в разделе V ПБУ 9/99 реализована общая концепция на минимизацию объема информации, обязательной к раскрытию в отчетности. По существу, в отчетности обязательно должен быть указан порядок признания выручки (кассовый метод или метод начисления), а также отражены две группы доходов - от обычной деятельности и прочие. Указание на раскрытие информации о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности, в настоящее время можно считать недействующим.

Пунктом 18.1 ПБУ 9/99 установлено, что выручка и прочие доходы, составляющие 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Однако как можно судить по отчетности крупнейших налогоплательщиков, это требование отнюдь не обязательно для исполнения - все прочие доходы они показывают одной суммой.

Кроме того, п. 18.2 ПБУ 9/99 допускает в отчете о прибылях и убытках показывать доходы за минусом расходов, относящихся к этим доходам. Сворачивание сальдо по активно-пассивным счетам может быть с успехом использовано для целей сокрытия фактов неэффектной работы менеджмента хозяйствующего субъекта, право же отражения этого свернутого сальдо в отчетности существенно нарушает права заинтересованных пользователей бухгалтерской информации.

Оформление строительных работ. В современных условиях многие нестроительные организации самостоятельно занимаются реконструкцией или расширением своих цехов, складских или офисных помещений, а также осуществляют новое строительство небольших объектов для собственных нужд, т. е. выполняют строительно-монтажные работы хозяйственным способом. Законодательство, регулирующее вопросы строительства хозспособом, недостаточно систематизировано. Вместе с тем несоблюдение основополагающих требований к организации строительства может повлечь за собой серьезные последствия: от сноса самовольной постройки до штрафа за неполную уплату налогов (из-за некачественного оформления первичных документов).

Порядок оформления документации при организации строительных работ зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного. При подрядном способе строительства организация привлекает специализированную строительную организацию со стороны. Возможен смешанный способ строительства, когда часть работ организация выполняет сама, а для некоторых видов работ привлекается специализированная подрядная организация.

В отличие от подрядного способа, при хозяйственном способе нестроительная организация выполняет строительные работы для собственных нужд собственными силами без привлечения специализированных подрядных строительно-монтажных организаций. При осуществлении строительства хозспособом заказчиком и производителем строительных работ является одно и то же юридическое лицо, а при подрядном способе производства заказчик (инвестор) и подрядчик - разные лица.

Перечень работ, относящихся к строительно-монтажным, определен в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123.

К строительным работам, в частности, относятся:

работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций, работы по устройству и разработке подкрановых путей для башенных и других кранов;

работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, теплофикации, газификации и энергоснабжения, возведение установок (сооружений) по охране окружающей среды от загрязнений;

работы по установке санитарно-технического оборудования (включая стоимость этого оборудования);

работы по освоению участков, по подготовке и планировке территорий строительства, включая намыв территории и связанные с этим снос строений, вырубку леса, корчевание пней, осушение, вертикальную планировку и т. д.;

затраты, связанные с управлением и производством строительных работ и включаемые в их стоимость;

затраты, связанные с командированием работников для выполнения строительных, монтажных и специальных работ;

затраты на ремонтно-строительные работы, проводимые в соответствии с проектно-сметной документацией (с рабочими чертежами и сметами на отдельные объекты и виды работ).

Другие виды строительных работ и затрат предусмотрены в Строительных нормах и правилах.

К строительным работам относятся также работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. При этом следует обратить внимание на то, что не относятся к работам, выполненным хозяйственным способом, отдельные объемы работ, выполненные подрядными организациями, при осуществлении стройки в целом хозяйственным способом.

Перед началом строительства организации нужно провести целый ряд подготовительных мероприятий. Так, для строительства хозяйственным способом необходимо создать собственную производственную базу, приобрести или взять в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь, обеспечивать стройку строительными материалами, конструкциями и деталями, проектно-сметной документацией, рабочими и инженерно-техническими кадрами.

В структуре нестроительной организации необходимо создать специальное подразделение, которое будет непосредственно заниматься строительством. Это подразделение должно иметь лицензию на право производства строительно-монтажных работ.

В связи с тем, что нестроительная организация осуществляет при хозяйственном способе инвестиционную деятельность в виде выполнения отдельных видов строительно-монтажных работ и одновременно выполняет функции заказчика, возникает необходимость в оформлении соответствующих лицензий - специальных разрешений на осуществление конкретных видов строительной деятельности, выданных лицензирующим органом.

Статьей 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" предусмотрен перечень видов строительной деятельности, на осуществление которых требуются лицензии.

Согласно действующему законодательству строительство и реконструкция в Российской Федерации осуществляются на основании разрешения на строительство, которое представляет собой документ, удостоверяющий право собственника, владельца, арендатора или пользователя объекта недвижимости совершить застройку земельного участка, строительство, реконструкцию здания, строения или сооружения.

В соответствии со ст. 23 Градостроительного кодекса РФ разрешение на строительство объектов недвижимости выдается органами местного самоуправления на основании документации, подготовленной органами архитектуры и градостроительства. В ряде субъектов РФ местными органами власти утверждены положения, регулирующие порядок выдачи разрешений на строительство объектов недвижимости.

Как правило, такие разрешения выдаются в месячный срок со дня письменного обращения и при наличии следующих документов:

заявления заинтересованного физического или юридического лица;

документов, удостоверяющих право лица на земельный участок;

предполагаемых сроков начала строительства;

утвержденной проектной документации.

Разрешение на строительство и утвержденная проектная документация подлежат регистрации органами местного самоуправления.

Орган местного самоуправления может отказать в выдаче разрешения на строительство в случаях:

несоответствия проектной документации разрешенному использованию земельного участка;

несоответствия проектной документации строительным нормам и правилам.

Решение органа местного самоуправления о выдаче или об отказе в выдаче разрешения на строительство может быть обжаловано в суд.

Такое разрешение выдается на срок не более чем три года. Вместе с тем оно может быть продлено на основании заявления заказчика. Порядок и срок продления действия разрешения на строительство также устанавливаются органами местного самоуправления.

Разрешение на строительство не требуется в случае, если работы по строительству и реконструкции объектов недвижимости не затрагивают конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности зданий, строений и сооружений, а также в случае возведения временных зданий, строений и сооружений на площадках, необходимых для организации строительных работ (ст. 62 Градостроительного кодекса РФ).

При переходе прав собственности на объекты недвижимости действие разрешения на строительство сохраняется, но подлежит повторной регистрации на нового собственника.

Контроль за осуществлением работ по строительству и реконструкции объектов недвижимости возлагается на соответствующие органы архитектуры и градостроительства и органы государственного архитектурно-строительного надзора Российской Федерации.

В соответствии со ст. 222 Гражданского кодекса РФ строительство объектов недвижимости: без специального на то разрешения; на земельном участке, не отведенном для этих целей в порядке, установленном законом; с грубым нарушением градостроительных и строительных норм и правил - является "самовольной постройкой".

Таким образом, при наличии любого из трех вышеперечисленных признаков строение, сооружение или иная недвижимость будут признаны возведенными самовольно, что влечет за собой ряд неблагоприятных последствий.

Согласно ГК РФ лицо, осуществившее самовольную постройку, не приобретает на нее право собственности. Оно не вправе распоряжаться постройкой - продавать, дарить, сдавать в аренду, совершать другие сделки. Самовольная постройка подлежит сносу осуществившим ее лицом либо за его счет.

Вопросами сноса самовольных построек занимаются местная администрация и суд. Постройка в любом случае будет подлежать сносу, если она нарушает права и законные интересы других лиц либо создает угрозу для жизни и здоровья граждан.

ГК РФ указывает два случая, когда возможно принятие судом решения о признании права собственности на самовольную постройку (ст. 222):

за лицом, осуществившим постройку на не принадлежащем ему земельном участке, при условии, что этот участок будет в установленном порядке предоставлен ему под возведенную постройку;

за лицом, в собственности (пожизненном наследуемом владении или пользовании) которого находится земельный участок, где осуществлена постройка. В этом случае лицо, за которым признано право собственности на постройку, возмещает осуществившему ее лицу расходы на постройку в размере, определенном судом.

Кодексом РФ об административных правонарушениях (ст. 9.5) установлено, что строительство объектов недвижимости без разрешения влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда; на должностных лиц - от 5 до 10 минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от 50 до 100 МРОТ.

Штрафы налагаются должностными лицами органов государственного архитектурно-строительного надзора.

Проектно-сметная документация. Согласно ст. 743 ГК РФ объем и содержание работ определяются технической документацией и сметой. До недавнего времени основным нормативным документом, подробно регламентирующим вопросы, связанные с технической документацией для строительных работ, была Инструкция о порядке разработки, согласования, утверждения и составе проектной документации на строительство предприятий, зданий и сооружений, утвержденная Постановлением Минстроя России от 01.01.01 г. N 18-64 (СНиП ). Однако в начале 2003 г. Госстрой попытался зарегистрировать эту Инструкцию в Минюсте и получил отказ, в связи с чем она была отменена (см. Постановление Госстроя России от 01.01.01 г. N 18). Новая Инструкция на ту же тему (с учетом замечаний Минюста) до настоящего времени не принята.

Проектно-сметная документация при строительстве хозспособом оформляется в порядке, аналогичном порядку, применяемому при строительстве подрядным способом. Ее подготовка должна быть возложена на специализированную проектную организацию. Разработка такой документации нестроительной организацией, осуществляющей строительство, возможна только в том случае, если в штате у нее есть необходимое количество специалистов - инженеров, проектировщиков, сметчиков и т. п., а также имеется лицензия на проектирование зданий и сооружений.

Сметная документация составляется в установленном порядке независимо от метода осуществления строительства - подрядным или хозяйственным способом. Цена строительных работ определяется на основании сметы (ст. 743 ГК РФ). Смета представляет собой перечень работ с указанием их стоимости и единиц измерения объемов работ. Унифицированной формы сметы нет.

Цена выполняемых работ может состоять из двух частей: сметной - в виде известных расценок и переменной - выраженной текущим коэффициентом пересчета базисных цен. Такой способ определения цены позволяет производить расчет без каких-либо дополнительных согласований сторон при подрядном строительстве.

В методических указаниях по определению стоимости строительной продукции на территории РФ - МДС 81-1.99 (утв. Постановлением Госстроя России от 01.01.01 г. N 31) указано (п. 2.1.5), что для определения сметной стоимости строительства проектируемых зданий, сооружений составляется сметная документация, состоящая из локальных смет, локальных сметных расчетов, объектных смет, объектных сметных расчетов, сметных расчетов на отдельные виды затрат, сводных сметных расчетов стоимости строительства, сводок затрат и др. В методических указаниях приведены также формы этих документов.

При этом необходимо иметь в виду, что эти указания обязательны только для тех организаций, на капитальное строительство которых выделены средства из федерального бюджета, средств бюджетов субъектов РФ, целевых внебюджетных фондов, других средств, получаемых в качестве государственной поддержки.

Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств организаций и физических лиц, этот документ носит рекомендательный характер.

Локальные сметные расчеты составляются в случае, если объемы работ и размеры затрат окончательно не определены и подлежат уточнению на основании рабочей документации или если объемы работ, характер и методы их выполнения не могут быть достаточно точно определены при проектировании и уточняются в процессе строительства.

Объектные сметы объединяют в своем составе на объект в целом данные из локальных смет и являются сметными документами, на основе которых формируются договорные цены на объекты.

Сводные сметные расчеты стоимости строительства предприятий, зданий и сооружений (или их очередей) составляются на основе объектных сметных расчетов, объектных смет и сметных расчетов на отдельные виды затрат.

Проектно-сметная документация утверждается руководителем организации, осуществляющей строительство.

Кроме разрешения на строительство и лицензии на выполнение строительных работ необходимо получить также разрешение на выполнение строительно-монтажных работ.

В соответствии с п. 2 Примерного положения о порядке выдачи разрешений на выполнение СМР (утв. Приказом Минстроя России от 3 июня 1992 г. N 131) разрешение на выполнение строительно-монтажных работ выдается заказчику на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве данного объекта. Разрешение выдается органами Госархстройнадзора России, а в городах и районах, где они отсутствуют, - органами архитектуры и градостроительства.

Разрешения на выполнение строительно-монтажных работ подразделяются на два вида: разрешение на выполнение всех строительных работ и разрешение на выполнение отдельных видов таких работ (подготовительные работы, земляные работы по устройству котлованов, прокладка коммуникаций, устройство фундаментов и т. п.).

При передаче права на строительство объекта другому инвестору, изменении организационно-правовой формы организации-заказчика разрешение подлежит перерегистрации в инспекции Госархстройнадзора в трехнедельный срок.

Учет строительных работ. При организации строительных работ работникам бухгалтерии в первую очередь нужно руководствоваться:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008, утвержденным приказом Минфина от 01.01.01 года N 116н);

Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 01.01.01 г. N 160.

Но поскольку эти нормативные акты были приняты давно, на сегодняшний день они во многом устарели и применяются в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.

К примеру, очень интересным будет письмо Минрегиона от 01.01.01 г. N 34541-ИП/08. Там, в частности, сказано, что в соответствии с п. 4.84 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 размер средств, предназначенных для возведения временных титульных зданий и сооружений, может определяться:

по расчету, основанному на данных ПОС в соответствии с необходимым набором титульных временных зданий и сооружений;

по нормам, приведенным в сборниках сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений (ГСН 01 и ГСНр 01), в процентах от сметной стоимости строительных (ремонтно-строительных) и монтажных работ по итогам глав сводного сметного расчета и дополнительным затратам, не учтенным сметными нормами.

Расчеты за временные здания и сооружения могут производиться по установленным нормам в соответствии с договорными условиями или за фактически построенные временные здания и сооружения.

Если при определении договорной цены затраты на возведение титульных временных зданий и сооружений определены по установленной норме и порядок взаиморасчетов предусматривает их оплату по этим нормам, дополнительных расшифровок сумм, полученных подрядной организацией, не требуется.

Однако, несмотря на различные способы взаиморасчетов, построенные титульные временные здания и сооружения согласно п. 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 01.01.2001 N 160, принимаются в эксплуатацию, зачисляются в основные средства заказчика (кроме временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов) и передаются в пользование подрядчику в порядке, установленном в договоре подряда.

Кроме того, в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 26н (с изменениями от 01.01.01 г., 12 декабря 2005 г., 18 сентября 2006 г., 27 ноября 2006 г.), стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

В связи с изложенным, построенные временные здания и сооружения должны вводиться в эксплуатацию с оформлением актов ввода (с отражением стоимости строительства по каждому зданию и сооружению отдельно) в соответствии с порядком, установленным для основных средств, с зачислением на баланс заказчика и погашением их стоимости путем начисления амортизации или износа.

Так, при формировании первоначальной стоимости основных средств необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 26н). Кроме того, необходимо также руководствоваться Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и 33н), а для целей налогового учета - гл. 25 Налогового кодекса РФ.

При определении величины накладных расходов в строительстве необходимо руководствоваться методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС ) (утв. Постановлением Госстроя России от 01.01.01 г. N 6).

Особенности бухгалтерского учета в нестроительных организациях, осуществляющих строительство хозяйственным способом, обусловлены тем, что, с одной стороны, эти организации осуществляют капитальные вложения, а с другой стороны, себестоимость строительных работ формируется непосредственно в организации, осуществляющей инвестиции.

При осуществлении строительства хозяйственным способом необходимо вести раздельный учет затрат по разным видам деятельности, а именно по основному виду деятельности организации и по строительной деятельности, поскольку, как правило, структурные подразделения, специально созданные для осуществления строительства, не выделяются на отдельный баланс такой организации.

Формирование себестоимости строительных работ, осуществляемых хозяйственным способом, осуществляется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", а не на счете 20 "Основное производство", как в специализированных подрядных организациях. На субсчете 08-3 учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

Согласно ПБУ 2/2008 в бухгалтерском учете застройщика отражаются фактически произведенные затраты, связанные с осуществлением работ хозяйственным способом, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

При осуществлении строительства хозяйственным способом специализированная техника, приобретенная или арендованная для производства таких работ, как правило, обслуживается силами вспомогательных производств организации. В бухгалтерском учете данные затраты отражаются следующей записью: Дебет 08-3 Кредит 23.

Ежемесячно выполняемые строительные работы оформляются актом о приемке выполненных работ по форме N КС-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.01.01 г. N 100. Указанный акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма КС-6а) и подписывается руководителем организации и исполнителем работ - руководителем структурного подразделения, ответственного за это строительство.

На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Такие справки составляются раздельно по работам, выполненным самой организацией, и по тем, которые выполнили подрядные организации. По строке "Итого" отражается итоговая сумма работ и затрат без учета НДС. Отдельной строкой указывается сумма НДС.

Формы N КС-2 и N КС-3 не предназначены для списания материалов на строительство. Эти расходы подтверждаются такими первичными учетными документами, как накладные, акты на списание строительных материалов, табели учета использования рабочего времени строительных рабочих и расчета заработной платы, рапорты о работе строительных машин, путевые листы на работу автомобилей, акты и счета за использованные энергоресурсы и др.

Что касается налогового учета, то с введением гл. 25 "Налог на прибыль организаций" налогооблагаемая прибыль должна считаться не по данным бухгалтерского учета, а по данным аналитических регистров налогового учета.

В статье 252 НК РФ установлено, что полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов. Под расходами для целей налогового учета понимаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Учетная политика организаций на 2011 год (стр. 3 )

Учетная информация при совместном использовании активов

Глава 3. Учетная политика для целей бухгалтерского учета

3.1. Последние изменения, внесенные в положения по бухгалтерскому учету

ПБУ 22/2010

Ошибка в первичном документе обнаружена на стадии его обработки

Ошибка в первичном документе обнаружена после представления отчетности пользователям

Ошибка выявлена до утверждения бухгалтерской отчетности

Ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности

Исправляем ошибки в расчетах с бюджетом и внебюджетными фондами

Исправляем ошибки непосредственно в бухгалтерской отчетности

Исправляем ошибки в налоговых регистрах

Внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию

ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах"

3.2. Доходы

Домашний очаг

Справочная информация

Техника

Общество

Образование и наука

Мир

Бизнес и финансы