Для обоснования и документального подтверждения можно утвердить маркетинговую политику организации и оформить организационно-распорядительные документы (приказы директора) на рекламные мероприятия. Подтвердить расходы помогут служебные записки, отчеты, в которых указано на необходимость заключения договора. Расходы на рекламу, связанные с оплатой сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг), признаются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода.

Статьей 12 Закона N 38-ФЗ установлено, что рекламные материалы или их копии, в том числе все вносимые в них изменения, а также договоры на производство, размещение и распространение рекламы должны храниться в течение года со дня последнего распространения рекламы или со дня окончания сроков действия таких договоров, кроме документов, в отношении которых законодательством РФ установлено иное. Согласно ст. 17 Закона от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация должна хранить документы не менее пяти лет, а в соответствии с нормами налогового законодательства (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ) - в течение четырех лет.

Порядок списания расходов, учтенных на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете отражаются следующие расходы: административно-управленческие; содержание общехозяйственного персонала; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; затраты на подготовку кадров организации; расходы на охрану; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т. п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Такие расходы связаны с продажами продукции (работ, услуг) косвенно, поэтому они квалифицируются как косвенные затраты. В зависимости от порядка, установленного учетной политикой организации, они могут списываться на счета, где формируется себестоимость продукции (работ, услуг), или непосредственно на счет продаж, что отражается соответственно записями по кредиту счета 26 "Общехозяйственные расходы" и дебету счетов: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" или 90 "Продажи".

По дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" отражаются суммы:

- начисленной амортизации основных средств общехозяйственного назначения - в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств";

- амортизации нематериальных активов - в корреспонденции со счетом 05 "Амортизация нематериальных активов";

- материальных затрат - в корреспонденции со счетом 10 "Материалы" (на себестоимость материальных ценностей), счетом 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (на сумму отклонений в стоимости материалов при превышении их фактической себестоимости над учетной ценой);

- налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, использованным при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), реализация которых освобождена от обложения НДС, - в корреспонденции со счетом 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

- стоимости полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку, - в корреспонденции со счетом 21 "Полуфабрикаты собственного производства";

- списанной продукции, работ, услуг вспомогательных производств, использованных на общехозяйственные нужды, - в корреспонденции со счетом 23 "Вспомогательные производства";

- списанной продукции, работ, услуг обслуживающих производств, использованных на общехозяйственные нужды, - в корреспонденции со счетом 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

- части готовой продукции, направленной на использование в самой организации, - в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция";

- принятых от сторонних организаций выполненных работ, потребленных услуг в общехозяйственных целях - в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

- начисленных налогов и сборов, источником которых в соответствии с законодательством является себестоимость продукции (работ, услуг), - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам";

- начисленной оплаты труда и других выплат общехозяйственному персоналу, предусмотренных трудовыми контрактами и коллективными договорами с работниками, - в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", субсчет 01 "Начисленная заработная плата";

- начисленных обязательных страховых взносов с суммы заработной платы общехозяйственного персонала - в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

- командировочных расходов и других расходов, произведенных через подотчетных лиц, - в корреспонденции со счетом 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

- расходов, произведенных организацией для обеспечения условий труда общехозяйственных работников, - в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

- недостач и порчи ценностей в пределах норм естественной убыли - в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей";

- образованных резервов на осуществление расходов в порядке, предусмотренном учетной политикой организации, - в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов";

- списанных расходов, ранее признанных организацией расходами будущих периодов, приходящихся на отчетный период, - в корреспонденции со счетом 97 "Расходы будущих периодов".

Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т. п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 "Общехозяйственные расходы" для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности. Данные организации списывают суммы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в дебет счета 90 "Продажи".

Аналитический учет по счету 26 "Общехозяйственные расходы" ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и др.

Счет 26 "Общехозяйственные расходы" корреспондирует со счетами:

В целом организации, занимающиеся производством продукции (работ, услуг), на счете 26 учитывают косвенные расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом:

- оплату труда административного персонала;

- расходы на подготовку и переподготовку кадров;

- расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате аудиторских услуг и т. п.

Организации, оказывающие посреднические услуги (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т. п.), на счете 26 учитывают все расходы, связанные с их деятельностью:

- амортизацию, начисленную по объектам основных средств и нематериальных активов;

- заработную плату и обязательные страховые взносы и т. д.

Посреднические организации для учета своих затрат счет 20 "Основное производство" не используют. Такие организации должны вести учет затрат на счете 26 в порядке, предусмотренном для счета 20.

Амортизацию по имуществу, которое используется в процессе управления производством, начислите проводкой:

Дебет 26 Кредитначислена амортизация по основным средствам (нематериальным активам) общехозяйственного назначения.

Если на общехозяйственные нужды вы израсходовали материальные ценности (например, строительные материалы на ремонт административного помещения) или полуфабрикаты собственного производства, спишите их себестоимость проводкой:

Дебет 26 Кредитвключена в состав общехозяйственных расходов себестоимость материалов (полуфабрикатов собственного производства).

Если работы (услуги), связанные с управлением производством (например, аудиторские или консультационные), оказывают сторонние организации, отразите стоимость таких работ (услуг) записью:

Дебет 26 Кредитучтена в составе общехозяйственных расходов стоимость работ (услуг), выполненных сторонними организациями.

Суммы НДС, указанные в счетах-фактурах сторонних организаций, отразите так:

Дебет 19 Кредитучтен НДС по работам (услугам) сторонних организаций;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - произведен налоговый вычет.

После оплаты работ (услуг) сделайте запись:

ДебетКредитоплачены работы (услуги) сторонних организаций.

Заработную плату административно-хозяйственного персонала начислите проводкой:

Дебет 26 Кредит 70 - начислена заработная плата административно-хозяйственного персонала.

Сразу после начисления заработной платы начислите обязательные страховые взносы. Для этого сделайте в учете проводку:

Дебет 26 Кредит 69 - начислены обязательные страховые взносы в пенсионный фонд, фонд социального страхования, фонд обязательного медицинского страхования, а также взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с заработной платы административно-хозяйственного персонала;

Порядок распределения общехозяйственных расходов между основным, вспомогательным и обслуживающим производствами компания должна установить самостоятельно. При этом распределять общепроизводственные расходы можно пропорционально начисленной заработной плате рабочих различных производств; сумме прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства, и т. д. Выбранный порядок распределения общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от того, каким способом вы формируете себестоимость продукции (работ, услуг):

- по полной производственной себестоимости;

- по сокращенной себестоимости.

Если вы учитываете готовую продукцию (работы, услуги) по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте в дебет счетов учета производственных затрат: счета 20 "Основное производство", счета 23 "Вспомогательные производства", счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Если же вы ведете учет готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости, общехозяйственные расходы списывайте в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж". При этом выбранный способ списания общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Таким образом, если вы рассчитываете полную производственную себестоимость выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), списание общехозяйственных расходов отразите проводкой:

Дебет 20 Кредит 26 - списаны общехозяйственные расходы, связанные с деятельностью основного производства.

Общехозяйственные расходы могут включаться в состав затрат на содержание вспомогательных и обслуживающих производств. Однако это возможно только в том случае, если вспомогательные и обслуживающие производства продают изготовленную ими продукцию (работы, услуги) сторонним организациям.

Если ваше вспомогательное производство произвело продукцию (работы, услуги), которая была продана на сторону, спишите долю общехозяйственных расходов, связанных с обслуживанием этого производства, проводкой:

Дебет 23 Кредит 26 - списана доля общехозяйственных расходов, связанных с деятельностью вспомогательного производства.

Если обслуживающее производство (хозяйство) участвовало в производстве продукции (работ, услуг), проданной на сторону, спишите долю общехозяйственных расходов, связанных с деятельностью этого производства, проводкой:

Дебет 29 Кредит 26 - списана доля общехозяйственных расходов, связанных с деятельностью обслуживающего производства (хозяйства).

Пример

На балансе ООО "Антей" (помимо основного) числится вспомогательное производство, которое оказывает услуги сторонним организациям. Согласно учетной политике ООО "Антей" общехозяйственные расходы распределяются между основным и вспомогательным производствами пропорционально прямым затратам на их содержание. Сумма прямых затрат основного производства составила 140 000 руб. Прямые затраты вспомогательного производства по оказанию услуг на сторону составили 25 000 руб. Общая сумма затрат основного и вспомогательного производств составила 165 000 руб. (140 000 + 25 000). Сумма общехозяйственных расходов составила 34 000 руб. В результате бухгалтер ООО "Антей" должен сделать проводки:

Дебет 20 Кредит, 60, 70, 69)

- 140 000 руб. - учтены затраты основного производства;

Дебет 23 Кредит, 60, 70, 69)

- 25 000 руб. - учтены затраты вспомогательного производства;

Дебет 26 Кредит, 60, 70,  000 руб.

- учтены общехозяйственные расходы организации.

Далее общехозяйственные расходы распределятся в следующем порядке:

- общехозяйственные расходы, связанные с деятельностью основного производства: 140 000 руб. : 165 000 руб. х 34 000 руб. = руб.;

- общехозяйственные расходы, связанные с деятельностью вспомогательного производства: 25 000 руб. : 165 000 руб. х 34 000 руб. = 5152 руб.

Списание общехозяйственных расходов бухгалтер должен отразить так:

Дебет 20 Кредит 26

- 28 848 руб. - списаны общехозяйственные расходы, связанные с деятельностью основного производства;

Дебет 23 Кредит 26

- 5152 руб. - списаны общехозяйственные расходы, связанные с деятельностью вспомогательного производства.

При учете готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости в конце месяца спишите всю сумму общехозяйственных расходов в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

В момент перехода права собственности на отгруженную продукцию (результаты работ или услуг) к покупателю отразите выручку от ее продажи:

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи продукции.

Затем спишите себестоимость проданной продукции (работ, услуг):

Дебет 90-2 Кредитсписана фактическая себестоимость отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

И начислите налог на добавленную стоимость (если продукция, работы или услуги облагаются этим налогом):

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС.

В конце месяца спишите сумму общехозяйственных расходов:

Дебет 90-2 Кредит 26 - включены в себестоимость продаж общехозяйственные расходы

И определите финансовый результат от продажи готовой продукции (работ, услуг):

Дебет 90-9 Кредит 99 - отражена прибыль от продажи готовой продукции (работ, услуг) или:

Дебет 99 Кредит 90-9 - отражен убыток от продажи готовой продукции (работ, услуг).

Пример

Учетной политикой ООО "Антей" установлено, что общехозяйственные расходы ежемесячно в полном объеме списываются на себестоимость продаж. В отчетном периоде ООО "Антей" продало готовую продукцию на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Себестоимость проданной продукции составила 150 000 руб. Общехозяйственные расходы за отчетный период составили 16 000 руб. В результате бухгалтер ООО "Антей" должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 236 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

-150 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 36 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 51 Кредит 62

- 236 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей.

В конце месяца бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 90-2 Кредит 26

- 16 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы на себестоимость продаж;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 34 000 руб. (236    000) - отражен финансовый результат от продажи продукции - прибыль.

Пример

Как отражается в учете организации (строительного подрядчика и производителя стройматериалов) начисление авансового платежа по земельному налогу за первый квартал 2010 г. в отношении земельного участка, на котором находятся объекты недвижимости различного назначения, а также осуществляется реконструкция здания хозяйственным способом?

На земельном участке находятся объекты недвижимости производственного и общехозяйственного назначения, а также в 2010 г. начата реконструкция производственного здания хозяйственным способом. Сумма начисленного авансового платежа по земельному налогу составила 82 000 руб., 20% площади земельного участка занято строительной площадкой.

Согласно п. 1 ст. 65 Земельного кодекса РФ земельный налог является одной из форм платы за использование земли. Порядок расчета и уплаты земельного налога установлен гл. 31 "Земельный налог" Налогового кодекса РФ. Источник уплаты этого налога названной главой не определен.

В соответствии с п. 6 ст. 8 Федерального закона от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно. И в общем случае земельный налог по земельному участку, на котором ведется реконструкция существующего объекта, включается в затраты на реконструкцию (строительство) (п. 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 01.01.2001 N 15/1).

Но в данном случае земельный участок используется не только под строительство, на нем находятся также объекты недвижимости общехозяйственного и производственного назначения. По правилам бухгалтерского учета расходы, возникающие в процессе управления организацией и обусловленные ее содержанием как единого финансово-имущественного комплекса, включаются в состав расходов организации по обычным видам деятельности в качестве общехозяйственных (управленческих) расходов и отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 94н). Этот подход в отношении земельного налога закреплен, например, в абз. 1, 8 п. 43.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 01.01.2001 N 792, п. 12 Приложения 3 части первой к Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденных Приказом Минтопэнерго России от 01.01.2001 N 371, п. 21 Приложения 2 Общей части Методических рекомендаций (Инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утв. Минэкономики России 16.07.1999, и др.

Пример

Как отражаются в учете вновь созданной организации общехозяйственные расходы, относящиеся к периоду, когда организация осуществляет исключительно подготовительную деятельность (оформление документов по отводу (приобретению в собственность) земельных участков в целях будущего строительства основных средств производственного назначения) и не имеет выручки от продаж?

В соответствии с учетной политикой общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных списываются в дебет счета 90 "Продажи". Ежемесячная сумма общехозяйственных расходов (амортизация офисного помещения, заработная плата административно-управленческого персонала (АУП), начисленные на нее страховые взносы) составляет 300 000 руб.

Общехозяйственные расходы учитываются производственными организациями на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и в общем случае могут (если это установлено учетной политикой организации) ежемесячно списываться в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 94н).

В рассматриваемой ситуации вновь созданная организация несет общехозяйственные расходы в периоде, когда производство продукции еще не начато.

Затраты, которые вновь созданная организация осуществляет в связи с началом своей производственной деятельности, в том числе понесенные в период подготовки к указанной деятельности общехозяйственные расходы, в бухгалтерском учете квалифицируются как затраты, связанные с освоением новых производств, которые отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим их списанием (после начала производства и реализации продукции (работ, услуг)) на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в сроки и в порядке, установленные организацией (Инструкция по применению Плана счетов, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 34н).

В данном случае в процессе освоения производства организация осуществляет операции, связанные с приобретением земельных участков под будущее строительство.

Приобретаемые земельные участки будут учтены организацией в составе объектов основных средств (п. 4, абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 26н). Соответственно, первоначальная стоимость приобретаемых земельных участков должна формироваться в порядке, установленном п. п. 7, 8 ПБУ 6/01.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение, изготовление основных средств, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Поскольку в данном случае общехозяйственные расходы непосредственно с приобретением земельных участков не связаны, они, на наш взгляд, не должны формировать первоначальную стоимость приобретаемых земельных участков.

Соответственно, учтенные на счете 26 общехозяйственные расходы в данном случае полностью списываются с указанного счета в дебет счета 97.

Методы калькулирования. В организациях применяются разнообразные методы учета затрат и калькулирования, представляющие собой приемы нахождения и обработки информации о себестоимости продукции. Среди них можно выделить следующие.

1. Нормативный метод, при котором:

а) отдельные виды затрат на производство учитываются по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями;

б) обособленно ведется оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием мест возникновения отклонений, причин и виновников их образования;

в) учитываются изменения норм затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий и их влияние на себестоимость продукции. Данный метод не зависит от факторов, влияющих на построение учета затрат на производство (организации производства, характера выпуска продукции, технологии ее изготовления), и может применяться в сочетании с другими методами. Развитием нормативного метода учета затрат является западная система "стандарт-кост".

2. Попередельный метод представляет собой совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой промежуточного продукта (полуфабриката), направляемого в другой цех на доработку, или же получением законченного готового продукта. Объектом учета затрат является отдельный передел. Попередельный метод означает локализацию затрат по переделам, поэтому он может существовать при наличии не менее двух переделов.

3. Попроцессный метод - это метод, при котором прямые и косвенные издержки производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции, поэтому средняя себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяется делением суммы всех издержек производства за месяц (в целом по итогу и по каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период.

4. Позаказный метод - это метод, при котором объектом калькулирования выступает отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения, независимо от длительности.

Пример

В организации торговли и общественного питания ООО "Радуга" используется позаказно-нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Объектом учета является конкретный заказ, а калькуляция изделия осуществляется на основе нормативов, устанавливаемых на каждый вид изделия на основании технологических карт, в которых рассчитаны потери при тепловой и холодной переработке продуктов.

Цена на продукцию в ООО "Радуга" в качестве прямых затрат включает только стоимость сырья, а остальные ее элементы (издержки и прибыль) отражаются в ее составе косвенно - через торговую наценку, которая учитывается на счете 42 "Торговая наценка".

В ООО "Радуга" продажная цена изделия исчисляется с помощью калькуляции. Калькулирование продажной цены происходит на основании нормативов, которые установлены сборниками рецептур.

Данные сборники являются нормативными документами, в них указаны расход сырья, выход полуфабрикатов и готовых блюд, приводится технология их приготовления. В сборнике даются нормы выхода готовых изделий с указанием массы отдельных компонентов (фарша, полуфабриката и т. д.), приводится и масса всего блюда в целом.

Продажные цены рассчитываются в калькуляционной карточке отдельно на каждое блюдо или изделие кухни.

Калькуляция продажных цен на каждое блюдо (изделие) кухни, в том числе гастрономию, реализуемую порциями, оформляется на карточках по типовой форме.

Калькуляционная карточка (форма N ОП-1) предназначена для определения продажной цены отдельно на каждое изделие кухни.

Перед составлением калькуляции необходимо знать: ассортимент выпускаемых блюд, который составляется заведующим производством и отражается в плане-меню (форма N ОП-2), нормы закладки сырья по сборнику рецептур, а также цены на продукты и сырье.

В калькуляционной карточке указываются:

а) порядковый номер калькуляционной карточки, показываемый дробью, где в числителе - порядковый номер калькуляционной карточки по регистрации, в знаменателе - номер блюда по прейскуранту постоянно действующих цен;

б) номер рецептуры, варианта (колонки) и название сборника, из которого взята рецептура;

в) наименование продуктов;

г) количество продуктов на 100 порций (блюд) или 10 кг (соуса, гарнира, фарша и т. д.), в килограммах по нормам закладки;

д) продажная цена 1 кг продукта (розничная цена плюс наценка);

е) продажная стоимость набора сырья на 100 порций;

ж) продажная цена 1 порции (после округления цен);

з) выход готовой продукции в граммах. При этом выход вторых блюд указывается без веса гарнира и соуса (выход соуса в блюдах, калькулируемых вместе с соусом, указывается отдельно).

Составление калькуляционного расчета (карточки) и определение продажной цены блюда производится в следующем порядке:

- определяется ассортимент блюд (по плану-меню), на которые необходимо составить калькуляционный расчет;

- устанавливаются нормы вложения сырья на каждое отдельное блюдо (на основании сборника рецептур);

- определяются подлежащие включению в калькуляцию продажные цены на сырье;

- исчисляется стоимость сырьевого набора блюда (порции) путем умножения количества сырья каждого наименования на продажную цену и суммирования полученного результата (сырьевой набор конкретного блюда берется из сборника рецептур, в котором на каждое блюдо показываются следующие данные: наименование продуктов, из которых приготовляется блюдо (порция); норма вложения сырья по массе брутто; норма вложения по массе нетто; норма выхода-масса отдельной порции (блюда) в целом);

- устанавливается продажная цена одного блюда делением продажной стоимости сырьевого набора блюд (порций) на 100.

Цену одного блюда или одной порции (полупорции первых блюд) одного изделия во всех предприятиях общественного питания следует округлять до целой копейки. При этом если дробная часть копейки менее полкопейки, то она отбрасывается, и цена снижается до целой копейки, а если она равна полкопейке и больше, то цена повышается до целой копейки.

Каждое исчисление продажной цены блюда должно быть подписано заведующим производством, калькулятором (бухгалтером) и утверждено директором предприятия.

Калькуляционные карточки нумеруются и регистрируются в специальном реестре после подписей лиц, которые несут ответственность за правильность установления цен.

Определенные в ранее указанном порядке цены сохраняются впредь до изменения норм и перечня продуктов в сырьевом наборе блюд или цен на продукты. При наличии таких изменений новые продажные цены блюд данного наименования определяются в следующей свободной графе калькуляционной карточки с проставлением в заголовке этой графы даты изготовления блюда. При изменении цены составляется акт изменения цен.

Исчисленные указанным способом продажные цены на блюда и изделия необходимо сопоставить с ранее действующими ценами на такие же блюда и тщательно проанализировать причины возможных отклонений.

Следует отметить, что цены на гарниры и соусы также исчисляются на отдельной карточке.

Цены на полуфабрикаты и кулинарные изделия исчисляются методом калькуляции исходя из стоимости сырьевого набора продукции по продажным ценам.

На предприятие сырье поступает из различных источников, как правило, по розничным ценам. Эта скидка не покрывает всех расходов предприятия, связанных с приготовлением пищи, продажей продукции и обслуживанием покупателей, поэтому при определении цен на реализуемые изделия в нее включается дополнительная наценка. Следовательно, продажные цены на изделия, изготовляемые и реализуемые предприятием, образуются из покупной стоимости сырья (полуфабрикатов) и торговой наценки предприятия. Данная торговая наценка должна покрыть все издержки предприятия, а также обеспечить получение прибыли.

Размеры наценок на продукцию (сырье), покупные товары, реализуемые в предприятиях общественного питания, определяются с учетом возмещения издержек производства и обращения, налога на добавленную стоимость, отчисляемого в бюджет, и обеспечения рентабельной работы предприятий.

Размеры наценок могут дифференцироваться в зависимости от вида продукции (товаров), места, времени реализации и потребительского спроса.

В производственном цехе в соответствии со сборником рецептур составляется калькуляция себестоимости одного вида изделия.

Определенная цена реализации блюда сохраняется до изменения компонентов в сырьевом наборе или цены на тот или иной вид сырья и продуктов. В случае таких изменений, определяется новая цена реализации. Ее расчет заносится в следующую свободную графу калькуляционной карточки с указанием в заголовке этой графы даты изменения.

Для учета затрат, связанных с переработкой сырья при изготовлении готовых блюд, используется счет 20 "Основное производство", субсчет 1 "Изготовление блюд".

На сумму израсходованных продуктов для изготовления блюд делается запись:

Дебет сч. 20 "Основное производство", субсчет 1 "Изготовление блюд" Кредит сч. 40 "Выпуск готовой продукции".

На сумму торговой наценки делается запись:

Дебет сч. 40 "Выпуск готовой продукции" Кредит сч. 42 "Торговая наценка".

Списание реализованной готовой продукции отражается записью:

Дебет сч. 90 "Продажи" Кредит сч. 40 "Выпуск готовой продукции".

Списание торговой наценки, относящейся к объему реализованной готовой продукции кухни, отражается записью:

Дебет сч. 90 "Продажи" Кредит сч. 42 "Торговая наценка".

С точки зрения улучшения использования позаказно-нормативного метода учета затрат на производство продукции, применяемого в ООО "Радуга" и на других предприятиях, можно использовать следующие направления.

1. Обеспечение своевременного, полного и достоверного отражения фактических затрат на счетах производства в отчетном периоде, для этого необходимо соблюдение ежедневного контроля за оформлением первичной документации по расходу сырья на производство.

2. Осуществление более строгого контроля за выполнением норм расхода сырья в соответствии с нормативной документацией.

3. Выяснение причин и виновников отклонений от норм затрат.

Следует также отметить, что предприятия торговли и общественного питания в большинстве случаев относятся к малому бизнесу, и для них приемлемо использование системы "директ-костинг", предусматривающей калькулирование сокращенной себестоимости продукции, при которой на себестоимость продукции относятся только переменные издержки производства, а постоянные полностью переносятся на продажу.

Способы распределения прямых затрат. Для бухгалтерского учета огромное значение имеет классификация расходов на прямые и косвенные.

В бухгалтерском учете прямыми затратами считаются затраты, непосредственно связанные с производством определенного вида продукции, поэтому они относятся прямо на ее себестоимость. Они включают затраты на материалы и сырье, расходы на оплату труда основного производственного персонала и суммы начисленной амортизации производственного оборудования, занятого в производстве.

Следует обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете перечень прямых расходов открытый, т. е. сюда относятся любые расходы, непосредственно связанные с производством продукции. Перечень таких расходов, порядок оценки МПЗ и готовой продукции, как правило, определяются отраслевой направленностью производства.

Под косвенными расходами в бухгалтерском учете в основном понимаются управленческие расходы, отражаемые на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Эти расходы не могут прямо относиться на себестоимость производимой продукции. Они подлежат косвенному распределению пропорционально какой-либо базе. Принципы такого распределения закрепляются в учетной политике организации. В соответствии с нормами бухгалтерского учета счет 25 "Общепроизводственные расходы" списывается на счет 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательное производство", а счет 26 "Общехозяйственные расходы" списывается или на счет 20 "Основное производство", или сразу на счет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

На примере посмотрим, в какую категорию расходов нужно отнести оплату труда разработчиков или инженеров, непосредственно занятых выполнением проектных работ.

Если в организации сдельная система оплаты труда, то вопросов не возникает - каждому работнику оплачивается работа по конкретному заказу (договору). И такие расходы несомненно прямые - как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

А вот если работники "сидят на окладе", то распределить зарплату по разным заказам сложнее. Не будет же каждый работник считать, сколько минут он потратил на один заказ, а сколько - на другой. Составлять табель учета рабочего времени с разбивкой на заказы - занятие утомительное. К тому же, может оказаться так, что какое-то время работник не был загружен работой. Поэтому у бухгалтера нет возможности четко распределить зарплату работников на конкретные заказы исходя из натуральных показателей. Однако это вовсе не означает, что расходы на оплату труда инженеров или проектировщиков можно отнести к косвенным расходам. Они все равно должны быть учтены как прямые.

Такая же ситуация и с амортизацией техники, используемой в производстве. Наиболее часто встречается ситуация, когда четко определить, к какому договору (заказу) относится тот или иной расход, можно только в отношении материальных расходов. Именно сырье и материалы часто выступают основой для распределения других производственных расходов. Наравне с этим можно использовать и другие показатели для распределения расходов, которые нельзя отнести к конкретному заказу. Выбранный порядок распределения прямых расходов надо закрепить в учетной политике организации (как для целей бухучета, так и для целей налогообложения).

Зарплату основных рабочих и амортизацию оборудования, используемого непосредственно в основной деятельности, нельзя отнести к косвенным расходам.

Прямые затраты включаются в себестоимость работы на основании первичной документации, составленной с обязательным указанием номера заказа. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета прямые затраты на выполнение научно-исследовательских работ отражаются по дебету счета 20 "Основное производство". Остаток по счету 20 на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства (п. 26 Методических рекомендаций по учету научно-технической продукции).

При этом могут быть выделены субсчета по видам работ [научно-исследовательские, конструкторские, проектно-конструкторские, технологические, проектные, изыскательские, другие инновационные (внедренческие) и научно-технические работы (услуги)].

Согласно п. 27 Методических рекомендаций по учету научно-технической продукции учет затрат по основной деятельности научной организации организуется, как правило, по позаказному методу. Объектом учета и калькулирования является отдельная работа, выполняемая по договору (заказу) на ее проведение.

Прямые затраты включаются в себестоимость работы на основании первичной документации по прямому признаку.

Порядок списания расходов будущих периодов. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. Избранный метод списания отражается в учетной политике организации.

Пример 1

Автомобиль, принадлежащий компании, передается сотруднику для использования, как правило, в производственных целях. Однако допускается использование этого автомобиля также и в личных целях. Использование автомобиля в личных целях квалифицируется как дополнительные преимущества по трудовому договору (т. е. оплата труда).

Использование в личных и производственных целях фиксируется записью маршрута в путевом листе.

1. Каким образом необходимо организовать учет этих операций с точки зрения:

- затрат, относящихся к автомобилю (амортизация, страховка, ремонт, техобслуживание, бензин);

- отражения в зарплате сотрудника;

- безвозмездной передачи автомобиля в аренду для личных целей (частично).

2. Какие налоги необходимо начислить по этим операциям?

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета следующих затрат организации, связанных с эксплуатацией и содержанием такого автомобиля:

- амортизация;

- страховка;

- ремонт;

- техническое обслуживание;

- ГСМ (бензин).

1. Бухгалтерский учет.

Расходы организации по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию указанных активов в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Следовательно, для целей бухгалтерского учета все рассматриваемые затраты организации по содержанию и эксплуатации автомобиля при наличии документального подтверждения факта их осуществления, а также при выполнении прочих условий признания расходов организации, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, подлежат включению либо в общехозяйственные, либо коммерческие расходы - в зависимости от того, сотрудником какого подразделения эксплуатируется автомобиль.

Отражение рассматриваемых расходов на счетах учета может оформляться следующими бухгалтерскими записями:

1) амортизация автомобиля:

начисление амортизации автомобиля: Д 26 (Д 44), К 02;

2) страхование автомобиля:

а) в случае уплаты организацией страховой премии вперед за весь срок действия договора (например, за год), уплаченная сумма страховой премии на основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 34н, и абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99, признается расходом будущих периодов и подлежит списанию на расходы по обычным видам деятельности в порядке, устанавливаемом организацией (например, равномерно) в течение срока действия договора страхования (п. 5 ПБУ 10/99), что отражается проводками:

- перечисление суммы страховой премии за весь срок действия договора: Д 76,К 51;

- включение суммы страховой премии в состав расходов будущих периодов: Д 97, К 76;

- отражение части страховой премии в составе текущих расходов: Д 26 (Д 44), К 97;

б) в случае ежемесячного начисления и уплаты страховой премии: начисление страховой премии: Д 26 (Д 44), К 76;

3) ремонт автомобиля:

начисление расходов по текущему ремонту: Д 26 (Д 44), К 76;

4) техническое обслуживание автомобиля:

начисление расходов по техническому обслуживанию: Д 26 (Д 44), К 76;

5) расходы на ГСМ:

а) в случае выдачи работнику подотчетных сумм для приобретения ГСМ:

- выдача денежных средств под отчет: Д 71, К 50;

- включение затрат на ГСМ в расходы на основании авансового отчета работника:

Д 26 (Д 44), К 71;

6) в случае выплаты работнику компенсации за оплату ГСМ без предварительной выдачи аванса на эти цели:

- отражение расходов по возмещению ГСМ: Д 26 (Д 44), К 73;

- выплата суммы компенсации работнику: Д 73, К 50;

в) в случае выдачи работнику ГСМ со склада организации:

- выдача ГСМ работнику: Д 73, К 10;

- отнесение суммы израсходованных ГСМ на расходы: Д 26 (Д 44), К 73.

Следует также добавить, что в случае формирования данных налогового учета из данных бухгалтерского учета организация может открыть специальный субсчет к счету 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Коммерческие расходы"), на котором будут обособленно отражаться суммы расходов, не принимаемых для целей налогообложения.

Вторым вариантом отражения части расходов по содержанию и эксплуатации автомобиля, не учитываемых для целей налогового учета, может являться их отражение с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". При использовании данного варианта отражение каждого из рассмотренных выше видов расходов будет происходить двумя проводками:

Д 26 (Д 44), К 02, 71, 73... - в части расхода, учитываемой для целей налогообложения;

Д 91/2, К 02, 71, 73... - в части расхода, не учитываемой для целей налогообложения.

Избранный вариант отражения на счетах рассматриваемых расходов (с использованием субсчетов к счетам затрат или с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы") подлежит закреплению в учетной политике организации.

2. Налоговый учет:

а) налог на прибыль.

В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы организации по содержанию служебного транспорта включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Согласно ст. 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда отнесены любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вместе с тем в соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Следовательно, расходы организации по содержанию и эксплуатации служебного автомобиля в части его использования работником в личных целях не могут учитываться для целей налогообложения прибыли независимо от того, предусмотрены они трудовыми договорами или нет. Аналогичный вывод содержится в письме УФНС по г. Москве от 01.01.01 г. N 20-12/016779.

Также в письме УФНС по г. Москве от 01.01.01 г. N 20-12/64243 отмечено, что если организация-собственник объекта недвижимости использует в своей производственной деятельности только часть объекта, то амортизационные отчисления, относящиеся к указанному имуществу, а также расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией данного объекта, принимаются в целях налогообложения прибыли только в части использования данного объекта в производственных целях.

Таким образом, в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль, по мнению налоговых органов, организация вправе учесть лишь часть рассматриваемых расходов по содержанию и эксплуатации автомобиля, относящуюся к использованию работником данного автомобиля в производственных целях. Следовательно, организации необходимо определить и зафиксировать в учетной политике базы распределения таких расходов на производственные и непроизводственные (связанные с личными поездками работника). В качестве варианта можно предложить распределять расходы на амортизацию, ремонт, страховку, техобслуживание автомобиля пропорционально расходу ГСМ на производственные и личные нужды, поскольку, как следует из условия вопроса, использование автомобиля в производственных и личных целях фиксируется в путевом листе;

б) налог на доходы физических лиц (НДФЛ).

В соответствии с п. 3 ст. 217 не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей. То же самое касается страховых взносов (ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ).

Действующим законодательством не предусмотрена возможность выплаты организацией работнику компенсации расходов, понесенных им в личных целях.

Таким образом, в случае выплаты работнику денежных средств для осуществления расходов, связанных с эксплуатацией служебного автомобиля (ремонт, страховка, техобслуживание, приобретение ГСМ), часть выплаченных сумм, относящаяся к использованию автомобиля в личных целях, подлежит обложению НДФЛ.

Подлежит обложению НДФЛ и часть стоимости выданного работнику бензина в случае, если выдача ГСМ для эксплуатации служебного автомобиля производится со склада организации, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по указанному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Денежные средства, выданные работнику для обеспечения эксплуатации служебного автомобиля в части, относящейся к использованию автомобиля в производственных целях, не включаются в налоговую базу по НДФЛ, поскольку указанные суммы на основании первичных документов и авансового отчета работника будут включены в текущие расходы организации, они не образуют дохода работника (ст. 209 НК РФ) и не являются выплатой по трудовому, гражданско-правовому или авторскому договору (п. 1 ст. 236 НК РФ).

В отношении оформления передачи работнику служебного автомобиля в безвозмездное пользование (по договору аренды) можно отметить следующее.

Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Ссудополучатель (в данной ситуации работник) обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Следовательно, в договоре безвозмездного пользования (аренды) можно предусмотреть порядок, при котором расходы по содержанию и эксплуатации автомобиля будут осуществляться за счет арендодателя (организации) путем выплаты арендатору (работнику) компенсации понесенных расходов на основании представленных им первичных документов. При этом, учитывая то, что на время действия такого договора автомобиль будет находиться в пользовании работника, для целей налогового учета организации необходимо будет руководствоваться подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которой расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей учитываются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92. На суммы компенсации расходов, превышающие указанные нормы, организация не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, кроме того, эти суммы будут признаны доходом работника, облагаемым НДФЛ (письмо Минфина России от 01.01.01 г. N /192).

Пример 2

Туристическая организация ООО "Марина" получила лицензию на право осуществления турагентской деятельности в марте текущего года. Лицензия выдана сроком на пять лет.

За рассмотрение заявления соискателем лицензии было уплачено 300 рублей (НДС не облагается) и за получение лицензии - 1000 рублей (НДС не облагается). Учетной политикой организации предусмотрено, что списание стоимости лицензии производится равными долями в течение срока ее действия.

В бухгалтерском учете организации бухгалтер ООО "Марина" отразил получение лицензии следующим образом:

Пример 3

Организация заключила в марте 2010 г. договор коллективного страхования от несчастных случаев на 1 год (до марта 2011 г.). Страховые выплаты предусмотрены в случае смерти или потери трудоспособности. Страховые взносы не превышают 15 000 руб. и составляют менее 3% от расходов на оплату труда. Страховая премия уплачивается двумя равными частями в апреле и сентябре 2010 г. В соответствии с договором при приеме и (или) увольнении сотрудника заключается дополнительное соглашение к договору страхования. После заключения дополнительного соглашения страховая компания доначисляет страховой взнос на вновь принятого сотрудника или возвращает часть суммы взноса за уволившегося. Как в таком случае учитываются расходы по страхованию в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на прибыль? Необходимо ли первоначальный взнос для целей налогового учета распределять на расходы равномерно в течение периода страхования? С какой даты начинать списание - с начала действия договора или уплаты платежа? Как определить период списания и рассчитать сумму, включаемую в расходы? Как учитываются последующие доплаты и возвраты по страховым взносам? Можно ли в бухгалтерском учете распределять данные расходы аналогично налоговому учету?

Перечисление страховых взносов страховой компании отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 94н).

Расходы организации на оплату предусмотренных коллективным договором страховых взносов по договору добровольного страхования работников являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 33н). Данные расходы признаются при наличии условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

При единовременном перечислении 1/2 части страховой премии расходы на ее оплату отражаются в учете в составе расходов будущих периодов, для учета которых предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов" (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов).

При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 97 и кредиту счета 76, субсчет 76-1.

Списание расходов будущих периодов производится в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

В рассматриваемом случае расходы на оплату 1/2 части страховой премии списываются равномерно в течение 6 месяцев начиная с апреля 2010 г. пропорционально количеству дней действия договора в каждом текущем месяце.

При ежемесячном списании пропорционально количеству дней данная сумма рассчитывается так: 7500 руб. х количество дней месяца / (366 : 2) (или 365 : 2) дн.

В бухгалтерском учете списание расходов будущих периодов отражается по кредиту счета 97 в корреспонденции со счетом учета расходов, например счетом 20 "Основное производство".

Таким образом, как следует из вышеизложенного, расходы на добровольное личное страхование работников и в налоговом, и в бухгалтерском учете распределяются аналогично, т. е. равномерно пропорционально сроку действия договора в текущем месяце.

Пример 4

Организация, являющаяся владельцем склада временного хранения (открытая площадка), полезная площадь которого равна 2000 кв. м, заключила со страховой компанией договор страхования профессиональной ответственности.

Срок действия договора - один год (с 1 февраля 2010 г. по 31 января 2011 г.). В соответствии с условиями договора страхования страховая сумма составляет 7 000 000 руб. (из расчета 3500 руб./кв. м), страховой тариф - 0,5%, страховая премия - 35 000 руб. Уплата страховой премии произведена единовременно 1 февраля 2010 г.

Организация учитывает расходы по договору в целях налогообложения прибыли.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 97 Кредит 76-1

- 35 000 руб. - отражена задолженность предприятия по договору страхования;

Дебет 76-1 Кредит 51

- 35 000 руб. - погашена задолженность предприятия по договору страхования ответственности.

Ежемесячно:

Дебет 26 Кредит 97

- часть расходов по страхованию включается в состав общехозяйственных расходов (в зависимости от количества дней в месяце).

В феврале:

- 2773 руб. (35 000 руб. / 366 дн. х 29 дн.).

В целях налогового учета расходы по страхованию включаются в состав прочих, они распределяются пропорционально календарным дням аналогично бухгалтерскому учету.

Таким образом, в 2010 г. страховых выплат будет учтено 32 036 руб. (35 000 руб. / 366 дн. х 335 дн.), а в 2010 г. - 26 202 руб. (35 000 руб. / 366 дн. х 274 дн.).

Пример 5

Воспользуемся данными примера 4. Организация решила последовать мнению налоговых органов и не учитывать расходы по договору ответственности в целях налогообложения.

В бухгалтерском учете возникают постоянные налоговые разницы (ПНО).

Помимо приведенных выше проводок в бухгалтерском учете появится еще одна запись (февраль):

Дебет 99 Кредит 68

666 руб. (2773 руб. х 0,24) - ПНО.

Пример 6

Воспользуемся данными примера 4. На складе временного хранения произошел пожар. Ущерб составил 400 000 руб.

Возмещение ущерба от страховой компании оформляется следующими проводками:

Дебет 76-1 Кредит 91-1

- 400 000 руб. - страховое возмещение учтено в составе прочих доходов;

Дебет 51 Кредит 76-1

- 400 000 руб. - получена сумма страхового возмещения.

В целях налогообложения прибыли сумма страхового возмещения учитывается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Глава 4. Учетная политика для целей налогообложения

4.1. Налог на добавленную стоимость

Скоро компании начнут принимать и выставлять счета-фактуры в электронном виде. Возможность использования электронных счетов-фактур организациям и индивидуальным предпринимателям предоставил Федеральный закон от 01.01.2001 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (Закон N 229-ФЗ). Закон N 229-ФЗ внес ряд поправок в ст. 169 НК РФ, регламентирующую порядок составления и представления счетов-фактур.

В прежней редакции ст. 169 НК РФ не было указаний на то, допустимо ли составление счета-фактуры в электронной форме. Возможность представлять документы в электронном виде до принятия Закона N 229-ФЗ распространялась только на декларации (п. 3 ст. 80 НК РФ), а возможность применения электронной цифровой подписи (ЭЦП) на счетах-фактурах не была предусмотрена. Из этого следовал вывод о том, что если счет-фактура заверен ЭЦП, то он вообще не подписан, соответственно, зачесть НДС на его основании было нельзя. А отсутствие документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, могло повлечь привлечение организации к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета по п. 1 или п. 2 ст. 120 НК РФ. В случае искажения налоговой базы организации грозило доначисление налогов, пеней, штрафов по п. 3 ст. 120 или ст. 122, 123 НК РФ в зависимости от квалификации правонарушения*(2).

Однако суды не раз подтверждали, что счета-фактуры, завизированные электронной цифровой подписью, правомерны, так как в статье 169 НК РФ не содержалось требование о подписании руководителем и главным бухгалтером налогоплательщика счета-фактуры собственноручно (определение ВАС РФ от 01.01.01 года N 17220/07).

Согласно новой редакции п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура может быть составлен не только на бумаге, но и в электронном виде. А пункт 6 этой же статьи дополнен положением, предусматривающим, что электронный счет-фактура подписывается электронной цифровой подписью руководителя организации (иных уполномоченных лиц), либо индивидуального предпринимателя.

Переход на использование электронных счетов-фактур является добровольным. В электронном виде счета-фактуры составляются по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур (п. 1 ст. 169 НК РФ).

В соответствии с новой редакцией п. 8 ст. 169 НК РФ установление формы счета-фактуры, порядка его заполнения, формы и порядка ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж отнесено к компетенции Правительства РФ.

Новым п. 9 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что порядок выставления и получения электронных счетов-фактур должен установить Минфин России, а форматы счетов-фактур, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде должна утвердить ФНС России.

С какого же момента можно применять новые положения ст. 169 НК РФ? Согласно п. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ данные поправки вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Закон N 229-ФЗ был опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 года. Значит, поправки в ст. 169 НК РФ вступили в силу 2 сентября 2010 года. Вместе с тем, согласно п. 4 ст. 10 Закона N 229-ФЗ до принятия документов, предусмотренных п. 8-9 ст. 169 НК РФ, счета-фактуры должны составляться и выставляться по старым правилам. Речь идет о форме счетов-фактуры и порядке его заполнения, формах и порядке ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (устанавливаются Правительством РФ; а также о порядке выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи (устанавливается Минфином). Кроме того, уже налоговики должны утвердить форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде. Соответствующие подзаконные нормативные акты будут приняты до конца 2010 года*(3).

К преимуществам внедрения электронных счетов-фактур можно отнести снижение затрат на создание, обработку, защиту, пересылку и хранение этих документов. Однако такое нововведение требует и значительных финансовых вложений как со стороны государства, так и самих организаций в части технического и программного обеспечения проекта, технической подготовки и обучения работников бухгалтерии.

С внедрением электронного документооборота счетов-фактур представляется возможной интеграция автоматизированных систем управления деятельностью хозяйствующих субъектов и системы электронного документооборота счетов-фактур. Это послужит мощным стимулом к максимально широкому использованию в электронном виде других документов, на основании которых базируется бухгалтерский, налоговый и финансовый учет.

Чиновники Минфина России осознают, что одним из условий использования документов в электронном виде является возможность их формализации. Кроме того, необходимы изменения в процессуальном законодательстве РФ, закрепляющие использование электронных документов, подписанных электронной цифровой подписью, в качестве доказательств.

В п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ приведен перечень обязательных реквизитов счетов-фактур, которые поставщик оформляет при отгрузке товаров (работ, услуг). Он состоит из следующих элементов:

1) порядковый номер и дата составления счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера поставщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

6.1) наименование валюты;

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, - с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер таможенной декларации;

15) подписи руководителя и главного бухгалтера либо иных уполномоченных лиц.

Счет-фактура, в котором нет необходимых реквизитов, не может являться основанием для принятия НДС к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Перечень реквизитов счета-фактуры, который выставляется при получении оплаты (в том числе и частичной) в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг, закреплен в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. К обязательным реквизитам такого "авансового" счета-фактуры относятся:

1) порядковый номер и дата составления счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Счет-фактура на предоплату также должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации.

Согласно пункту 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 914, счета-фактуры на суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) не составляются, если:

- такие товары (работы, услуги) не облагаются НДС (абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ);

- данные товары (работы, услуги) облагаются по нулевой ставке (абз. 4 п. 1 ст. 154);

- длительность производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг) превышает шесть месяцев (абз. 3 п. 1 ст. 154).

Кроме того, не требуется составлять счета-фактуры на полученную предоплату налогоплательщикам, которые освобождены от уплаты НДС согласно ст. 145 НК РФ. Однако счета-фактуры на отгрузку товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, либо выставленные лицами, которые не платят налог в соответствии со статьей 145 НК РФ, составляются без выделения НДС (п. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

В счете-фактуре, выставляемом при получении предоплаты, прочерки ставятся в строках 3 и 4, а также в графах 2-6, 10 и 11 (приложение N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ N 914). Ранее такое правило подтверждалось разъяснениями Минфина России (письма от 6 марта 2009 года N /39, от 9 апреля 2009 года N /103) и судебной практикой (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.01 года N А/07-Ф02-1113/09 и ФАС Западно-Сибирского округа от 1 июня 2009 года N Ф04-3209/2009(7601-А45-34)).

При регистрации такого счета-фактуры в книге продаж прочерки ставятся в графах 5а и 6а (Приложение N 3 к Правилам N 914). Покупатель, получивший счет-фактуру на предоплату, ставит прочерки в графах 4, 6, 8а и 9а книги покупок (Приложение N 2 к Правилам N 914).

Если у организации нет своих складов, она закупает сырье и материалы, а поставщик их напрямую доставляет на перерабатывающее предприятие, то по общему правилу при выставлении счета-фактуры в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" пишут наименование и почтовый адрес фактического грузополучателя. В данном случае им будет являться завод-переработчик, то есть в строке 4 счета-фактуры следует указать наименование и реквизиты переработчика. Когда помимо переработки компания также оказывает посреднические услуги, причем преимущественно через обособленные подразделения, то в счете-фактуре указывается КПП подразделения, которые непосредственно оказывает услуги клиентам. В строках "Продавец" и "Адрес" ставят реквизиты организации-продавца, то есть головного офиса.

В строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" необходимо отражать наименование и почтовый адрес структурного подразделения, но только в случае продажи товаров. Если подразделение выполняет работы или оказывает услуги, строку 3 заполнять не требуется. Это прямо следует из Правил выставления счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ N 914.

В приложении 1 к данным Правилам закреплено требование отражать в строке 2 счета-фактуры полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. В НК РФ нет подобных ограничений. В ст. 169 НК РФ лишь сказано, что в счете-фактуре должны быть наименование, адрес и ИНН налогоплательщика. Минфин России сделал из этого вывод, что в строке 2 только полного или только кратного наименования продавца достаточно для вычета (письмо от 01.01.01 года N /34). С этим согласны и столичные налоговики. УФНС России по г. Москве в письме от 01.01.01 года N 16-15/ в частности, отметило, что с 9 июня 2009 года вступило в силу постановление Правительства РФ от 01.01.2001 N 451 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914".

На основании подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

Согласно подп. 2 п. 5.1 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

На основании приложения N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур N 914, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость в строке 2 счета-фактуры плательщик налога на добавленную стоимость указывает полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных в п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.

Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Об этом сказано в п. 2 ст. 169 НК РФ.

Если при заполнении строки 2 счета-фактуры плательщик НДС - продавец указал только полное или только сокращенное наименование, соответствующее учредительным документам, то данный счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленной продавцом.

Стоимость бесплатного корпоратива для работников - это безвозмездно переданная услуга, на которую начисляется НДС. Не позднее пяти дней после оказания услуги оформляют счет-фактуру (подп. 1 п. 3 ст. 169, п. 3 ст. 168 НК РФ). В нем указывают рыночную стоимость услуг, а также сумму НДС, рассчитанную к уплате в бюджет. Выставленный счет-фактуру регистрируют в книге продаж в том периоде, когда были оказаны услуги. Если компания для корпоратива закупала товары или услуги сторонней организации, то НДС по ним можно принять к вычету.

Сумму НДС и цену товаров (работ, услуг) в счете-фактуре отражают в рублях и копейках. При этом все значения округляют по правилам арифметики: до 50 копеек - в меньшую сторону, а 50 копеек и более - в большую (письмо Минфина России от 9 апреля 2010 года N /40).

НК РФ не позволяет округлять показатели счета-фактуры до целых рублей. Это касается не только сумм налога, но и цены товара. Во многих инспекциях налоговики придерживаются такой позиции и отказывают в вычетах по округленным счетам-фактурам. Однако есть прецеденты, когда компании отстаивали вычеты по таким документам. Они приводили следующие доводы: в некоторых бухгалтерских программах по составлению счетов-фактур округление проводится автоматически (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.01 года N Ф04-1769/2006(21255-А45-34)). Но подобные решения единичны, поэтому для вычета покупателю безопаснее все-таки попросить поставщика выставить счет-фактуру в рублях и копейках. Самого продавца это освободит от вопросов проверяющих, если в счете-фактуре сумма налога при округлении уменьшилась.

Нередко продавец и покупатель устанавливают в договоре цену товара, работ или услуг с условием "включая НДС". А затем, исходя из оговоренной итоговой цены, уже считают налог (например, по формуле НДС = цена товара: 118% х 18%). В этом случае сумма НДС может получиться дробная, в том числе с тремя и более знаками после запятой. Такую сумму продавец может округлить до двух знаков после запятой. Это признают и суды.

Пример

В споре, когда налоговая инспекция отказала компании в вычетах по счетам-фактурам с округлением до двух знаков после запятой, апелляционная инстанция, а затем и кассационная поддержали компанию (постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/3597-09).

Пункт 2 ст. 169 НК РФ не обязывает выставлять счета-фактуры только на одном листе. Главное - обеспечить сквозную нумерацию листов счета-фактуры.

Пример

ООО "Физалис" закупило крупную партию товаров. Из-за большого количества наименований товаров счет-фактуру поставщик выставил организации на нескольких листах. Причем подписи руководителя и главного бухгалтера стоят на последнем листе. Насколько правильно такое оформление и может ли ООО "Физалис" принять по такому счету-фактуре НДС к вычету?

В письме УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 16-15/070874 отмечается, что в п. 2 ст. 169 НК РФ не предусмотрена обязанность плательщика НДС выставлять счета-фактуры только на одном листе. В связи с этим составление счета-фактуры на нескольких листах с указанием реквизитов "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" на последнем листе не является нарушением порядка оформления счета-фактуры. Поэтому причин для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таком счете-фактуре, нет. Главное - обеспечить сквозную нумерацию листов счета-фактуры.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 01.01.2001 N /11.

При исчислении НДС сторонами посреднических договоров и, в частности, когда комитент (принципал) реализует товары по договору комиссии (агентскому договору) от имени комиссионера (агента), именно посредник будет выставлять от своего имени счета-фактуры покупателям. Причем в книге продаж данные документы не регистрируются, за исключением счетов-фактур, составленных лицами, указанными в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ N 914).

Как правило, вопросов у посредников при составлении счетов-фактур на реализованные товары не возникает - здесь действует общий порядок, предусмотренный п. 3 ст. 168, ст. 169 и Правилами N 914. В письме ФНС РФ от 01.01.2001 N ШС-22-3/85@ главное налоговое ведомство страны лишний раз его напомнило:

- в строке 1 проставляется дата выписки документа комиссионером (агентом) в соответствии с номером, указанным в хронологическом порядке;

- в строках 2, 2а и 2б фиксируются наименование и место нахождения комиссионера (агента) в соответствии с учредительными документами, его идентификационный номер и код причины постановки на учет;

- строка 5 заполняется в случае получения оплаты (в полной сумме либо частично) в счет предстоящей поставки товаров. Здесь указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура) о перечислении покупателем предварительной оплаты комиссионеру (агенту). Если комиссионер (агент) получил предоплату в безденежной форме, при заполнении счета-фактуры по указанной строке он проставляет прочерк;

- в строках 3, 4, 6, 6а и 6б, а также в графах 1-11 указываются данные в соответствии с Правилами ведения книг покупок и книг продаж.

Чаще всего торговля осуществляется на условиях полной либо частичной предоплаты. А раз так, то в ход идут особые правила: продавцу следует выписать счет-фактуру на имя покупателя на сумму полученной предоплаты в счет предстоящей отгрузки товара (в противном случае - при отсутствии "авансового" счета-фактуры - покупатели не смогут реализовать право на получение налогового вычета по суммам предоплаты, предоставленное им п. 12 ст. 171 НК РФ). Вправе ли это сделать комиссионер (агент)?

В ходе исполнения договора комиссии комиссионер, участвующий в расчетах, выполняет перед покупателями все обязанности, возложенные главой 21 НК РФ на комитента.

Комиссионер (агент), реализующий товар по договору от своего имени, выступает в качестве продавца и при получении от покупателей предоплаты должен выставлять им "авансовые" счета-фактуры (п. 24 Правил ведения книг покупок и книг продаж N 914). При этом в счете-фактуре на предоплату, который выставляется покупателю, посредник указывает свои реквизиты как продавец. Данный счет-фактуру комиссионер подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, а в книге продаж не регистрирует.

В вышеназванном письме N ШС-22-3/85@ ФНС России указывает, как следует оформить "авансовый" счет-фактуру посреднику: в "шапке" документа в строках 3 и 4 (наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя соответственно) надо поставить прочерки. Сами графы заполняются так:

- в графе 1 указывается наименование поставляемых товаров;

- в графах 2-6 ставятся прочерки;

- в графе 7 - налоговая ставка, определяемая в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ (10/110 или 18/118);

- в графе 8 фиксируется соответствующая сумма налога;

- в графе 9 указывается сумма полученной оплаты, частичной оплаты с учетом НДС;

- в графах 10 и 11 ставятся прочерки.

Счет-фактура (на реализацию либо полученную предоплату) должен быть подписан комиссионером (агентом), а именно руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры комиссионером (агентом) - индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается им лично с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации ИП.

Не забыли налоговики лишний раз напомнить и о правилах применения вычета НДС покупателями товаров, перечислившими аванс в счет предстоящей отгрузки товара продавцу-посреднику (подп. "г" п. 1 письма ФНС РФ N ШС-22-3/85@).

Налоговые вычеты, предусмотренные п. 12 ст. 171 НК РФ, покупатель вправе применить при наличии:

- счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров;

- документов, подтверждающих фактическое перечисление покупателем комиссионеру (агенту) сумм оплаты (полной либо частичной) в счет предстоящих поставок;

- договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Иногда контролеры излишне придирчивы к покупателям, отказывая в вычете "авансового" НДС по причине отсутствия документа о перечислении предоплаты (такое возможно при выплате аванса "налом"). В письме от 01.01.2001 N /39 Минфин России так и отметил: при осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными денежными средствами вычет налога по ней не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение.

В указанном письме (как и в Приложении 1 к Правилам N 914) среди прочих документов, подтверждающих наличие предоплаты, назван кассовый чек Это явно указывает на то, что предоплата, осуществленная "живыми" деньгами (а не с помощью перечисления на расчетный счет), не может быть препятствием к зачету "авансового" НДС. В то же время в Правилах ведения книг покупок и книг продаж нет ни слова о том, как надо заполнять строку 5 счета-фактуры в случае получения наличной предварительной оплаты (в отличие, например, от неденежного аванса: здесь в указанной строке надо поставить прочерк). Поэтому не исключено, что претензии по данному поводу все-таки возможны.

Комитенты (принципалы) учитывают суммы, полученные комиссионером от покупателей в счет предстоящей отгрузки, в целях исчисления НДС в составе поступившей предоплаты. Поэтому комитент (принципал) на основании "авансового" счета-фактуры, выписанного комиссионером (агентом) в адрес покупателя, должен составить собственный счет-фактуру на сумму предоплаты, полученной для него посредником от этого покупателя.

Счета-фактуры, составленные комитентом (принципалом) для посредника (как при получении предоплаты в счет предстоящей отгрузки, так и при реализации товаров), должны выглядеть следующим образом (подп. "в" п. 1 письма N ШС-22-3/85@):

- в строке 1 комитентом (принципалом) указывается дата выписки счета-фактуры, проставленная в "посредническом" (для покупателя) счете-фактуре, номер документа при этом указывается в хронологическом порядке;

- в строках 2, 2а и 2б проставляются наименование и место нахождения комитента (принципала) в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки его на учет;

- в строках 3-6 (в том числе 6а и 6б), графах 1-11 комитентом (принципалом) указываются данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом).

Данные счета-фактуры регистрируются комитентом (принципалом) в книге продаж и отражаются в декларации по НДС.

К сожалению, в Правилах ведения книг покупок и книг продаж ничего не говорится о том, как вести документооборот по договорам комиссии и агентским договорам по закупке товара для комитента (принципала). Этим вопросам чиновники время от времени посвящают свои акты (письма Минфина России от 2 октября 2009 года N /246, от 01.01.01 года N /47). Не стало исключением и рассматриваемое разъяснение ФНС России.

Прежде всего, главное налоговое ведомство страны, сославшись на п. 24 Правил N 914, отметило, что порядок, приведенный в нем, целесообразно применять при приобретении для комитента (принципала) товаров, работ, услуг, имущественных прав по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента).

Счет-фактура на реализованные комиссионеру (агенту) товары составляется продавцом в общеустановленном порядке.

А вот при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю - комитенту (принципалу) следует указать:

- в строке 1 - дату выписки счета-фактуры, соответствующую дате выписки счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру (агенту). Порядковый номер счета-фактуры указывается комиссионером (агентом) в хронологическом порядке;

- в строках 2, 2а и 2б - наименование и место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет продавца;

- в строках 3 и 4 - данные в соответствии с Правилами ведения книг покупок и книг продаж.

Строка 5 заполняется в случае получения предоплаты (полной, частичной) в счет предстоящей поставки товаров. При этом здесь указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), соответствующие реквизитам, указанным в счете-фактуре продавца, а также реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении комитентом (принципалом) предварительной оплаты комиссионеру (агенту).

При получении продавцом оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров с применением безденежной формы расчетов по строке 5 счета-фактуры, составленного комиссионером (агентом), проставляется прочерк.

Далее счет-фактура заполняется так:

- в строках 6, 6а и 6б указываются данные о покупателе (комитенте, принципале) в соответствии с Правилами ведения книг покупок и книг продаж;

- в графах 1-11 комиссионером (агентом) указываются данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту).

Счет-фактуру должны подписать уполномоченные на то лица.

Если посредник предварительно оплачивает товар, то при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом) комитенту (принципалу):

- в строке 1 указывается дата, соответствующая дате выписки счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру (агенту). Порядковый номер документа (понятно) проставляется в хронологическом порядке;

- в строках 2, 2а и 2б - наименование, место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет;

- в строках 3 и 4 ставятся прочерки;

- в строке 5 указываются реквизиты платежно-расчетного документа или кассового чека, соответствующие реквизитам, указанным в счете-фактуре продавца (то есть "платежки" или кассового чека о перечислении продавцу комиссионером (агентом) оплаты), а также реквизиты подобных документов о перечислении комитентом (принципалом) предоплаты комиссионеру (агенту). В случае безденежных расчетов в этой строке ставится прочерк;

- в строках 6, 6а и 6б фиксируют данные о покупателе (комитенте, принципале) в соответствии с Правилами ведения книг покупок и книг продаж;

- в графах 1-11 комиссионером (агентом) указываются данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту).

Комиссионеры (агенты), реализующие (приобретающие) товары по договорам с комитентом (принципалом), предусматривающим реализацию (приобретение) товаров от имени комиссионера (агента), и не являющиеся плательщиками НДС в соответствии с НК РФ или использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, счета-фактуры при реализации (приобретении) товаров составляют в соответствии с п. 1 и 2 письма N ШС-22-3/85@.

Не осталась без внимания ситуация, когда доверители (принципалы) реализуют товары по договору поручения (агентскому договору) от своего имени (п. 4 письма N ШС-22-3/85@).

В этом случае они выставляют покупателям соответствующие счета-фактуры в общеустановленном порядке как при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, так и при реализации товаров.

Продавцы, реализующие товары по договору, предусматривающему их приобретение доверителем (принципалом) через поверенного (агента) от имени доверителя (принципала), выставляют покупателям-доверителям (принципалам) соответствующие счета-фактуры в общеустановленном порядке как при получении предоплаты, так и при реализации товаров.

При составлении комиссионером (агентом, поверенным) счета-фактуры на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг необходимо учитывать следующее. Если таковая (предоплата) произведена комитентом (принципалом, доверителем) денежными средствами, то при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом, поверенным) в строке 5 указываются номер и дата составления "платежки", свидетельствующей о перечислении комитентом (принципалом, доверителем) указанной предоплаты.

Если посредник получает оплату (в полной либо частичной сумме) в счет предстоящего оказания посреднических услуг от комитента (принципала, доверителя) неденежными средствами (в том числе и при проведении расчетов между сторонами посреднического договора, при которых вознаграждение осуществляется в форме удержания комиссионером, агентом, поверенным определенной суммы с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, принципалу, доверителю), то при составлении счета-фактуры в строке 5 проставляется прочерк.

Безвозмездная передача товаров, работ или услуг признается реализацией и в большинстве случаев с такой операции необходимо уплатить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом компания, бесплатно передающая имущество, выставляет счет-фактуру в двух экземплярах. В п. 5 ст. 169 НК РФ названы обязательные реквизиты счета-фактуры, среди которых - цена за единицу без налога (подп. 7 п. 5 ст. 169 НК РФ). Вместе с тем, при безвозмездной передаче цена имущества или работы равна нулю, поэтому может возникнуть проблема, связанная с заполнением названного реквизита.

При безвозмездной передаче налоговую базу по НДС исчисляют по ценам, определенным на основании ст. 40 НК РФ, то есть рыночным. Поэтому передающая сторона отражает в счете-фактуре именно рыночную цену имущества. На эту же цену компания начислит НДС. Сам налог компания заплатит в бюджет из собственных средств (письмо Минфина России от 01.01.01 года N /90).

Точка зрения главного финансового ведомства весьма логична. Выставленный счет-фактуру регистрируют в книге продаж, на основании которой потом составляют декларацию по НДС. Если цена в счете-фактуре будет равна нулю, это исказит данные книги, и они не совпадут с декларацией.

Второй экземпляр счета-фактуры компания передает принимающей стороне. Но получатель бесплатного имущества НДС к вычету по нему поставить не сможет. Во-первых, налог платит передающая компания. Во-вторых, полученный счет-фактуру на безвозмездную передачу нельзя регистрировать в книге покупок (пункт 11 Правил N 914). Его регистрируют только в журнале полученных счетов-фактур. Чтобы компания, которая получает имущество, случайно не зарегистрировала документ в книге покупок и не приняла по нему НДС к вычету, в счете-фактуре лучше дополнительно отметить, что он на безвозмездную передачу, например, в самом названии документа.

Когда компания дарит подарки сотрудникам, то сведения о покупателе можно не заполнять. Тогда в этих строках счета-фактуры ставят прочерки (письмо Минфина России от 5 июля 2007 года N /212).

В письме от 01.01.2001 N /08 Минфин России разъяснил, как заполнить счет-фактуру при оказании услуг лизинга.

В соответствии с подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре указывается наименование поставленных (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг).

Согласно статье 2 Федерального закона от 01.01.01 года N 64-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" договором лизинга является договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется предоставить арендатору (лизингополучателю) определенное имущество за плату во временное владение и пользование.

Таким образом, в графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" счета-фактуры, по нашему мнению, следует указывать: "Услуги по предоставлению имущества во временное владение и пользование".

В соответствии с Федеральным законом от 01.01.01 года N 318-ФЗ п. 2 ст. 169 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие идентификации наименований услуг, не являются основанием для отказа в вычете НДС. В связи с этим наличие в графе 1 счета-фактуры формулировки "Лизинговый платеж за временное владение и пользование имуществом по договору лизинга N... от...", по мнению чиновников, не противоречит вышеуказанной норме ст. 169 НК РФ.

Плательщик НДС может участвовать в обороте импортной продукции. Тогда согласно подп. 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ в счетах-фактурах должны быть указаны страна происхождения товаров и номер таможенной декларации в отношении товаров, страной происхождения которых не является территория Российской Федерации.

В соответствии с Приложением 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года N 914, страна происхождения товаров указывается в графе 10 счета-фактуры, а номер таможенной декларации - в графе 11.

В письме Минфина России от 01.01.01 года N /10 разъясняется, что отражение в указанных графах соответственно нескольких наименований стран происхождения товаров и нескольких номеров таможенных деклараций, в которых указано количество товаров, относящихся к соответствующей таможенной декларации, не следует рассматривать как нарушение порядка заполнения счета-фактуры.

Если счет-фактура содержит большое количество наименований товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации из разных стран и по разным таможенным декларациям, то на основании пункта 8 Правил N 914 счета-фактуры, полученные от продавца, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты. При этом согласно Приложению 2 Правил в графе 6 книги покупок указываются сведения о стране происхождения товара и номере таможенной декларации для товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации. Исключений из общего порядка ведения книг покупок в указанном случае не предусмотрено, следовательно, все показатели счета-фактуры, полученного от продавца, налогоплательщику следует отражать в соответствующих графах книги покупок.

Законодательство не запрещает оформлять счета-фактуры комбинированным способом. То есть документ может быть заполнен частично на компьютере, частично от руки. На это указывается в пункте 14 Правил N 914. Но при этом счет-фактура, по которому организация применяет вычеты, должен полностью соответствовать счету-фактуре, на основании которого продавец начисляет налог в бюджет, то есть счета-фактуры, составленные комбинированным способом, должны быть одинаковыми у продавца и покупателя. Иначе налоговые органы могут классифицировать запись, внесенную вручную, как исправление документа.

Объект налогообложения и налоговая база

Штрафы, полученные покупателем от поставщика, например, за несвоевременную поставку, некачественно выполненные работы налогом не облагаются. Ведь такие суммы не связаны с оплатой товаров. Согласны с этим и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 7 февраля 2008 года N 19-11/11309).

А вот штрафы, которые получает поставщик от покупателя, в частности, за несвоевременную оплату товаров, по мнению чиновников, нужно облагать НДС (подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ). Они считают, что в таких случаях санкции как раз связаны с оплатой товаров. Но суды такую позицию опровергают (постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 года N 11144/07).

Сумма бонусов и скидок увеличивает налоговую базу по НДС.

Пример

Магазин получал от поставщиков бонусы и скидки. Инспекция посчитала, что их суммы связаны с платой за реализованные товары, а значит, должны включаться в налоговую базу по НДС. Основанием в данном случае выступает подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Судьи ФАС Поволжского округа согласились с выводом проверяющих (постановление от 01.01.01 года N А65-9662/07).

Финансовое министерство и ФНС России еще в середине позапрошлого года согласовали позицию по вопросу исчисления НДС в отношении бонусов и скидок, предоставляемых поставщиками товаров. Письмо Минфина России от 01.01.01 года N /112 было доведено до сведения территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 01.01.01 года N ШС-6-03/*****@***Чиновники разграничили бонусы на два вида - выплачиваемые за фактически оказанные магазином услуги и не связанные с оплатой за реализованные товары.

Если предоставление премий или скидок направлено на продвижение товаров, то, по мнению чиновников, магазин в этом случае выполняет за вознаграждение конкретные действия, например, выкладывает товар так, чтобы привлечь дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту продукции поставщика-продавца. В этом случае, по сути, магазин фактически оказывает услугу, которая должна облагаться НДС.

Но есть и другие скидки, которые не связаны с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров. Например, за факт заключения с продавцом договора поставки; за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети; за включение товарных позиций в ассортимент магазинов и т. п. Такие скидки, по мнению чиновников, налоговую базу покупателя товаров не увеличивают.

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12