Дебет 60 Кредит 51

- 11 800 руб. - оплачены канцтовары;

Дебет 10 Кредит 60

- 10 000 руб. (11  800) - оприходованы канцтовары на склад;

Дебет 19 Кредит 60

- 1 800 руб. - учтен НДС по оприходованным канцтоварам (на основании счета-фактуры поставщика);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1 800 руб. - НДС принят к вычету.

После того как канцтовары будут переданы сотрудникам, бухгалтер сделает проводку:

Дебет 26 Кредит 10

- 10 000 руб. - канцтовары переданы в эксплуатацию.

Далее отметим, что к транспортно-заготовительным расходам, связанным с приобретением материалов, относят:

- расходы по транспортировке и хранению материалов;

- вознаграждения, уплаченные посредническим организациям, через которые приобретены материалы;

- расходы по таре;

- затраты на оплату работникам командировочных расходов, непосредственно связанных с покупкой и доставкой материалов;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых приемкой, хранением и отпуском материалов;

- таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материалов;

- недостачи и потери от порчи материалов в пути в пределах норм естественной убыли;

- прочие расходы, связанные с приобретением материалов.

Транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из трех способов:

- включать в фактическую себестоимость материалов (то есть учитывать эти расходы на том же субсчете счета 10, что и сами материалы);

- отражать на отдельном субсчете счета 10 (например, на субсчете "Транспортно-заготовительные расходы");

- учитывать на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Организация может выбрать любой из этих способов учета транспортно-заготовительных расходов. Этот выбор нужно отразить в учетной политике.

Подчеркнем, что включение транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость материалов целесообразно использовать в организациях с небольшой номенклатурой материалов. При этом способе транспортно-заготовительные расходы списываются на счета по учету затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство.

Пример

В марте 2010 года ООО "Ремкас" приобрело 1 000 кг цемента на общую сумму руб. (в том числе НДС - 2 160 руб.). Расходы по доставке цемента на склад ООО "Ремкас" составили 1 180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). В апреле 2010 года 500 кг цемента было отпущено в основное производство. При этом бухгалтер ООО "Ремкас" должен сделать такие проводки (в марте 2010 года):

Дебет 10-1 Кредит 60

- 12 000 руб. (14  160) - оприходован цемент;

Дебет 19 Кредит 60

- 2 160 руб. - учтен НДС по оприходованному цементу (на основании счета-фактуры продавца);

Дебет 10-1 Кредит 60

- 1 000 руб. учтены транспортно-заготовительные расходы по оприходованному цементу;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 руб. - учтен НДС по транспортно-заготовительным расходам.

В апреле 2010 года:

Дебет 20 Кредит 10-1

- 6 500 руб. ((12 000 руб. + 1 000 руб.) х 500 кг : 1 000 кг) - списана стоимость цемента, переданного в производство (с учетом транспортно-заготовительных расходов).

Если компания отражает транспортно-заготовительные расходы на отдельном субсчете счета 10, то в этом случае списание этих расходов на счета по учету затрат происходит иначе. Для этого бухгалтеру необходимо определить:

- процент транспортно-заготовительных расходов, подлежащих списанию;

- сумму транспортно-заготовительных расходов, которая должна быть списана.

Процент транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), подлежащих списанию, определяется по формуле:

┌────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌───────────────────────────┐

│ Процент ТЗР, │ │ Остаток ТЗР на │ │ Стоимость материалов │

│ подлежащих │ │ начало месяца │ │ на начало месяца │

│ списанию │ = │ + │ : │ + │ х 100

│ │ │ Общая сумма ТЗР │ │ Стоимость материалов, │

│ │ │за прошедший месяц │ │ поступивших за месяц │

└────────────────┘ └───────────────────┘ └───────────────────────────┘

Пример

Разберем пример, по состоянию на 1 апреля 2010 года в учете ООО "Ксенон" числится:

- 800 кг цемента (дебетовое сальдо по счету 10-1) на общую сумму 7 200 руб.;

- транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением цемента (дебетовое сальдо по субсчету 10-10 "Транспортно-заготовительные расходы") на общую сумму 960 руб.

В апреле ООО "Ксенон" приобрело 1 000 кг цемента на общую сумму 14 160 руб. (в том числе НДС - 2 160 руб.). Расходы по доставке цемента на склад ООО "Ксенон" составили 1 180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). При этом в апреле расход цемента составил:

- в основном производстве - на общую сумму 2 800 руб.;

- во вспомогательном производстве - на общую сумму 1 425 руб.

Бухгалтер ООО "Ксенон" должен сделать проводки:

Дебет 10-1 Кредит 60

- 12 000 руб. (14  160) - оприходован цемент;

Дебет 19 Кредит 60

 руб. - учтен НДС по оприходованному цементу (на основании счета-фактуры продавца);

Дебет 10-10 Кредит 60

- 1 000 руб. - учтены транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением цемента;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 руб. - учтен НДС по транспортно-заготовительным расходам.

Процент ТЗР, подлежащих списанию на счета по учету затрат, составит: (960 руб. + 1 000 руб.) : (7 200 руб. + 12 000 руб.) х 100 = 10,2%. Сумма транспортно-заготовительных расходов, которая должна быть списана на счета по учету расходов основного производства, составит: 2 800 руб. х 10,2% = 285,60 руб. Сумма транспортно-заготовительных расходов, которая должна быть списана на счета по учету расходов вспомогательного производства, составит: 1 425 руб. х 10,2% = 145,35 руб. При списании цемента и транспортно-заготовительных расходов бухгалтер ООО "Ксенон" должен сделать проводки:

Дебет 20 Кредит 10-1

- 2 800 руб. - списана стоимость цемента, переданного в основное производство;

Дебет 20 Кредит 10-10

- 285,60 руб. - списана часть транспортно-заготовительных расходов по цементу, переданному в основное производство;

Дебет 23 Кредит 10-1

 руб. - списана стоимость цемента, переданного вспомогательному производству;

Дебет 23 Кредит 10-10

- 145,35 руб. - списана часть транспортно-заготовительных расходов по цементу, переданному вспомогательному производству.

Обратите внимание, что если сумма транспортно-заготовительных расходов не превышает 10% от учетной стоимости материалов, то на счета по учету затрат она может быть списана полностью (п. 88 Методических рекомендаций по учету материально-производственных запасов).

Далее отметим, что вести учет транспортно-заготовительных расходов на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" могут только организации, которые приходуют материалы по учетным ценам.

Также организация может получить для покупки материалов кредит или заем. Как известно, проценты по заемным средствам, начисленным до того, как материалы были оприходованы на складе, можно включать в их стоимость (п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). По общему же правилу, которое установлено в пункте 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", проценты по кредитам и займам являются прочими расходами, то есть учитываются в бухгалтерском учете по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы". Таким образом, в настоящее время предусмотрено два способа отражения в бухгалтерском учете процентов по заемным средствам, уплаченным до даты оприходования материалов:

- проценты включаются в фактическую себестоимость материалов (то есть учитываются на счете 10 "Материалы");

- проценты учитываются на счете в составе прочих расходов (то есть по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы").

Компания может выбрать наиболее приемлемый для себя способ учета уплаченных процентов, который следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Для целей налогообложения проценты по любым заемным средствам включаются во внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому, если компания выберет второй способ (отнесение процентов в состав прочих расходов), то налоговый учет будет ближе к бухгалтерскому, что позволит избежать двойной работы.

При оприходовании материалов составляют следующие документы:

- приходный ордер (форма N М-4) - если качество и количество материалов соответствуют документам поставщика;

- акт о приемке материалов (форма N М-7) - если выявлены расхождения.

Кроме того, Методические рекомендации по учету материально-производственных запасов предусматривают упрощенную процедуру документального оформления поступивших материалов. Так если качество и количество материалов соответствуют данным, указанным в документах поставщика, приходный ордер можно не оформлять. Вместо этого на накладной поставщика ставят специальный штамп с реквизитами приходного ордера.

Материалы приходуют в тех единицах измерения, которые указаны в товаросопроводительных документах поставщика (тоннах, штуках, погонных метрах и т. д.). Однако зачастую в документах поставщика указаны более крупные единицы измерения (например, тонны), чем те, что используются в организации (килограммы). В этом случае материалы можно приходовать в тех единицах измерения, которые используются в организации.

Если материалы поступают в одних единицах измерения (например, в кубических метрах), а расходуются в других (например, в килограммах), то учет нужно вести одновременно в двух единицах. Если такой учет вести затруднительно, разрешено составить акт перевода единиц. Типового бланка для такого акта не предусмотрено, поэтому его составляют в произвольной форме, соблюдая требования к оформлению первичных документов.

Если на склад поступили материалы без соответствующих документов (счетов-фактур, накладных), то составляют акт по форме N М-7 в двух экземплярах. Первый экземпляр акта передают в бухгалтерию, а второй - направляют поставщику. Материалы в этом случае приходуют так:

- если организация ведет учет материалов по учетным ценам - по учетной цене;

- если организация ведет учет материалов по фактической себестоимости - по рыночной цене.

После того как от поставщика поступят сопроводительные документы, стоимость материалов при необходимости корректируется, а расчеты с поставщиком уточняются. Однако если расчетные документы поступили только в следующем году (уже после того, как годовая бухгалтерская отчетность за предыдущий год была утверждена), балансовая стоимость материалов не корректируется. В этом случае бухгалтер должен лишь уточнить расчеты с поставщиком, а образовавшуюся разницу отразить на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (в зависимости от ситуации как прибыль или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году).

Пример

В ноябре 2010 года ООО "Сударь" получило от поставщика 1 000 шт. кирпича марки М-150. Товаросопроводительные документы на кирпич отсутствовали. ООО "Сударь" учитывает материалы по фактической себестоимости. Согласно полученным данным рыночная стоимость кирпича марки М-150 в ноябре 2010 года составляла 8 руб./шт. (без НДС). При оприходовании материалов бухгалтер ООО "Сударь" сделал запись:

Дебет 10-1 Кредит 000 руб. (8 руб. х 1 000 шт.) - оприходован кирпич по рыночной цене.

После того как от поставщика были получены сопроводительные документы, выяснилось, что цена кирпича (с учетом расходов на транспортировку) составляет 11,8 руб./шт. (в том числе НДС - 1,8 руб.).

Далее рассмотрим две ситуации. Ситуация 1 - документы от поставщика поступили в декабре 2010 года. При этом бухгалтер ООО "Сударь" должен сделать проводки:

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. (1,8 руб. х 1 000 шт.) - учтен НДС по оприходованному кирпичу (согласно счету-фактуре, полученному от поставщика);

Дебет 10-1 Кредит 60

- 2 000 руб. ((11,8 руб. - 1,8 руб. - 8 руб.) х 1 000 шт.) - уточнены стоимость кирпича и сумма задолженности перед поставщиком.

Ситуация 2 - документы от поставщика поступили в апреле 2011 года, то есть после того, как бухгалтерская отчетность за 2010 год уже была утверждена. При этом бухгалтер ООО "Сударь" должен сделать проводки:

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. (1,8 руб. х 1 000 шт.) - учтен НДС по оприходованному кирпичу (согласно счету-фактуре, полученному от поставщика);

Дебет 91-2 Кредит 60

- 2 000 руб. ((11,8 руб. - 1,8 руб. - 8 руб.) х 1 000 шт.) - уточнена сумма задолженности перед поставщиком.

Также организация может изготовить материалы (тару, запасные части и прочие ценности) собственными силами. Поступление таких материалов отразите в учете записью:

Дебет 10 Кредитоприходованы материалы, изготовленные основным (вспомогательным) производством организации.

При оприходовании материалов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, сделайте проводку:

Дебет 10 Кредит 75-1 - оприходованы материалы, внесенные учредителем в качестве вклада в уставный капитал.

В момент оприходования материалов, полученных безвозмездно, необходимо сделать в учете запись:

Дебет 10 Кредит 98-2 - оприходованы материалы, полученные безвозмездно.

Такие материалы отражают в учете по рыночным ценам, действовавшим на дату их оприходования. После списания материалов в производство сделайте в учете запись:

Дебет 98-2 Кредит 91-1 - стоимость материалов, списанных в производство, отражена в составе прочих доходов.

В целом материалы могут быть отпущены на нужды основного, вспомогательного или обслуживающего производства. На стоимость материалов, фактически отпущенных в производство, сделайте проводку по кредиту счета 10:

Дебет, 29) Кредит 10 - списаны материалы на нужды основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Материалы списывают в производство одним из трех методов:

- ФИФО;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости каждой единицы.

Порядок списания материалов должен быть установлен в учетной политике. При этом по каждому виду материалов могут применяться различные методы списания. Так метод ФИФО предполагает, что материалы, поступившие ранее других, передают в производство первыми. Если материалы были куплены партиями, то сначала передают в производство первую партию, затем вторую и т. д. Если материалов в первой партии недостаточно, то списывают часть материалов из второй.

При списании ценностей по методу средней себестоимости бухгалтеру необходимо определить среднюю себестоимость единицы материалов. Этот показатель определяют по формуле: (Стоимость остатка материалов на начало отчетного периода + Стоимость материалов поступивших в отчетном периоде) : (Количество материалов на начало отчетного периода + Количество материалов поступивших в отчетном периоде). Чтобы установить стоимость материалов, которые подлежат списанию, среднюю себестоимость единицы продукции умножают на общее количество списанных материалов.

По методу себестоимости каждой единицы оценивают материалы, используемые в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.). Единица таких материалов, как правило, уникальна, то есть существует в единственном экземпляре. В большинстве случаев такие материалы являются весьма дорогостоящими.

Метод ЛИФО в бухгалтерском учете исключен с 1 января 2008 года (приказ Минфина РФ от 01.01.01 г. N 26н). В налоговом учете, кроме трех описанных выше методов по-прежнему можно использовать способ ЛИФО: материалы, поступившие последними, передаются в производство первыми.

Пример

ООО "Скала" купило кирпич марки М-150 для выполнения ремонтных работ. Кирпич покупали тремя партиями по 10 000 шт. в каждой. Первая партия приобретена 15 января 2010 года по цене 41 300 руб. (в том числе НДС - 6 300 руб.). Вторая - 4 февраля 2010 года по цене 47 200 руб. (в том числе НДС - 7 200 руб.). Третья - 2 марта 2010 года по цене руб. (в том числе НДС - 8100 руб.). На выполнение ремонтных работ было списано 25 000 шт. кирпича. Работы выполнялись в марте 2010 года.

При покупке кирпича бухгалтеру ООО "Скала" нужно сделать проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 35 000 руб. (41  300) - приобретена первая партия кирпича;

Дебет 19 Кредит 60

- 6 300 руб. - учтен НДС по первой партии кирпича;

Дебет 10 Кредит 60

- 40 000 руб. (47  200) - приобретена вторая партия кирпича;

Дебет 19 Кредит 60

- 7 200 руб. - учтен НДС по второй партии кирпича;

Дебет 10 Кредит 60

- 45 000 руб. (53  100) - приобретена третья партия кирпича;

Дебет 19 Кредит 60

- 8 100 руб. - учтен НДС по третьей партии кирпича.

Теперь нужно определить стоимость кирпича, которую бухгалтер должен списать на себестоимость ремонтных работ.

При использовании метода ФИФО бухгалтеру необходимо списать:

- 10 000 шт. кирпича из первой партии стоимостью 35 000 руб.;

- 10 000 шт. кирпича из второй партии стоимостью 40 000 руб.;

- 5 000 шт. кирпича из третьей партии стоимостью 22 500 руб. (45 000 руб. х 5000 шт. : 10 000 шт.).

Общая стоимость кирпича, подлежащего списанию на ремонтные работы, составит: 35 000 руб. + 40 000 руб. + 22 500 руб. = 97 500 руб. При этом при списании кирпича необходимо сделать проводку:

Дебет 20 Кредит 10

- 97 500 руб. - списан кирпич на выполнение ремонтных работ.

При использовании метода ЛИФО, который применяется только в налоговом учете, бухгалтеру необходимо списать:

- 10 000 шт. кирпича из третьей партии стоимостью 45 000 руб.;

- 10 000 шт. кирпича из второй партии стоимостью 40 000 руб.;

- 5 000 шт. кирпича из первой партии стоимостью 17 500 руб. (35 000 руб. х 5 000 шт. : 10 000 шт.).

Общая стоимость кирпича, подлежащего списанию, составит: 45 000 руб. + 40 000 руб. + 17 500 руб. = 102 500 руб.

При использовании метода оценки по средней себестоимости бухгалтеру необходимо определить среднюю себестоимость единицы материалов (одного кирпича). Она составит: (35 000 руб. + 40 000 руб. + 45 000 руб.) : (10 000 шт. + 10 000 шт. + 10 000 шт.) = 4 руб. Стоимость кирпича, подлежащего списанию, составит: 4 руб. х 25 000 шт. = 100 000 руб. При списании кирпича необходимо сделать проводку:

Дебет 20 Кредит 10

- 100 000 руб. - списан кирпич на выполнение ремонтных работ.

Материалы, предназначенные для основного производства, могут быть использованы на собственные нужды организации (например, на ремонт производственного оборудования или офисного помещения). Стоимость таких материалов спишите проводкой:

ДебетКредит 10 - списана стоимость материалов, использованных для собственных нужд организации.

При использовании материалов для продажи готовой продукции и товаров (например, материалов использованных для упаковки, рекламы и т. д.) сделайте запись:

Дебет 44 Кредит 10 - списана стоимость материалов, использованных в процессе продажи продукции (товаров).

Зачастую у организации накапливаются излишки материалов, которые не используются в процессе производства. Такие материалы могут быть проданы. Выручку от продажи материалов отразите так:

Дебет 62 Кредит 91-1 - отражена выручка от продажи материалов.

Если материалы облагают НДС, начислите этот налог проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с выручки от продажи материалов.

Себестоимость проданных материалов спишите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 10 - списана себестоимость проданных материалов.

В конце месяца определите финансовый результат от продажи материалов:

Дебет 91-9 Кредит 99 отражена прибыль от продажи материалов

или:

Дебет 99 Кредит 91-9 отражен убыток от продажи материалов.

Пример

У ООО "Кедр" образовался излишек пиломатериалов, себестоимость которых составила 60 000 руб. Было принято решение продать пиломатериалы за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). При этом бухгалтер ООО "Кедр" должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи материалов;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 60 000 руб. - списана себестоимость проданных материалов;

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 40 000 руб. (118   000) - отражена прибыль от продажи материалов.

Если же компания передает материалы безвозмездно, то сделайте в учете запись:

Дебет 91-2 Кредит 10 - списаны материалы, переданные безвозмездно.

После передачи материалов начислите НДС:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС по материалам, переданным безвозмездно.

Убыток от безвозмездной передачи материалов при налогообложении прибыли не учитывают (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Учет МПЗ ведется на счете 10 "Материалы". Существуют два метода формирования фактической себестоимости запасов: с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение от стоимости материальных ценностей" и без их применения. Рассмотрим оба способа.

По дебету счета 10 аккумулируются все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении МПЗ. Внутри этого счета могут быть открыты отдельные субсчета для учета запасов по объектам в разрезе учетных цен с выделением отклонений в их стоимости (между стоимостью запасов по учетным ценам и фактической себестоимостью их приобретения).

В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 10 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- отражена покупная стоимость МПЗ на основании накладной и счета-фактуры поставщика;

Дебет 10, субсчет "Таможенная пошлина" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- отражена сумма таможенной пошлины;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы" Кредит 76

- отражены транспортные расходы по приобретению МПЗ на основании счета-фактуры транспортной организации;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению МПЗ на основании счета посредника;

Дебет 10, субсчет "Начисленные проценты" Кредит 76

- отражены начисленные проценты за коммерческий кредит на приобретение МПЗ до принятия их к бухгалтерскому учету.

При использовании организацией данного метода аналитический учет по счету 10 организуется по отдельным наименованиям МПЗ и местам их нахождения.

Формирование фактической себестоимости МПЗ на счете 10 с использованием счетов 15 и 16.

При выборе организацией этого метода формирования фактической себестоимости учет МПЗ ведется на счете 10 по учетным ценам. В качестве учетных цен могут применяться договорные цены, фактическая себестоимость МПЗ по данным предыдущего месяца или планово-расчетные цены, утверждаемые организацией. Вид учетной цены, выбранный для использования в бухгалтерском учете, должен быть закреплен в учетной политике организации.

Все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении материалов, аккумулируются на счете 15. В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 15 Кредит 60

- отражена покупная стоимость МПЗ на основании накладной и счета-фактуры поставщика;

Дебет 15 Кредит 76

- отражены сумма таможенной пошлины, транспортные расходы, расходы по оплате услуг посреднической организации, начисленные проценты за коммерческий кредит на приобретение МПЗ до принятия их к бухгалтерскому учету. Для оперативного учета важно, чтобы каждый вид расходов был отнесен к конкретному виду и партии МПЗ, поэтому аналитический учет по счету 15 организуется по отдельным наименованиям запасов и местам их нахождения;

Дебет 10 Кредит 15

- оприходованы фактически поступившие МПЗ по учетным ценам.

Таким образом, по дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости МПЗ, а по кредиту - об их учетной цене. Разница между учетной ценой и фактической себестоимостью МПЗ списывается со счета 15 на счет 16, что оформляется бухгалтерской записью:

Дебет 16 Кредит 15

- списано превышение фактической себестоимости МПЗ над учетной ценой

или

Дебет 15 Кредит 16

- списано превышение учетной цены над фактической себестоимостью МПЗ.

При изготовлении материально-производственных запасов силами организации их фактическая себестоимость складывается из затрат, связанных с производством. Учет и формирование затрат на производство МПЗ ведутся в порядке, установленном для определения себестоимости готовой продукции, которая представляет собой стоимостную оценку использованных природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и т. д.

В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 20, 23 Кредит 02 "Амортизация основных средств", 10, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т. д.

- отражены расходы на изготовление готовой продукции.

Для учета готовой продукции предусмотрены счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и 43 "Готовая продукция". Соответственно, существуют два метода формирования фактической себестоимости МПЗ при их приобретении: с применением счета 40 или без его применения.

При ведении аналитического учета готовой продукции по учетным ценам возникает необходимость отражать в бухгалтерском учете отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее учетной цены. В таком случае к счету 43 открывают два субсчета: "Учетная цена готовой продукции" и "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены".

При ведении учета готовой продукции без применения счета 40 (по учетным ценам) делаются следующие записи:

Дебет 43, субсчет "Учетная цена готовой продукции" Кредит 20, 23

- отражен выпуск продукции по учетным ценам;

Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"

Кредит 43, субсчет "Учетная цена готовой продукции"

- признана расходом отчетного периода себестоимость реализованной продукции по учетным ценам;

Дебет 43, субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены" Кредит 20, 23

- списана положительная разница между фактической себестоимостью готовой продукции и учетной ценой в конце отчетного периода

или

Дебет 43, субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены" Кредит 20, 23

- сторно - списана в конце отчетного периода отрицательная разница между фактической себестоимостью готовой продукции и учетной ценой;

Дебет 90-2 Кредит 43, субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены"

- списана на счет продаж сумма отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены.

В бухгалтерском балансе готовая продукция отражается по фактической себестоимости.

Для выявления отклонений фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены организация может использовать счет 40. При таком методе учета готовой продукции делаются следующие записи:

Дебет 40 Кредит 20, 23

- отражена фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции;

Дебет 43 Кредит 40

- принята на склад готовая продукция по учетной цене.

В конце каждого месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставляются дебетовый и кредитовый обороты счета 40 для определения суммы отклонений фактической себестоимости от учетной цены.

Дебет 90-2 Кредит 40

- списана положительная разница между фактической себестоимостью готовой продукции и учетной ценой;

Дебет 90-2 Кредит 40

- списана отрицательная разница между фактической себестоимостью и учетной ценой.

Счет 40 ежемесячно закрывается, сальдо на конец отчетного месяца не имеет и в балансе не отражается.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, а также фактических затрат организации на доставку запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Если МПЗ вносятся в счет вклада в уставный капитал акционерного общества (АО), то для определения рыночной стоимости передаваемых активов привлекается независимый оценщик. Величина денежной оценки МПЗ, произведенной учредителями АО и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Если материально-производственные запасы вносятся в счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО), то денежная оценка внесенных в уставный капитал МПЗ утверждается единогласным решением общего собрания участников ООО. Если номинальная стоимость доли участника, вносящего МПЗ, составляет более 200 МРОТ, то привлекается независимый оценщик.

В бухгалтерском учете образуемой организации поступление МПЗ отражается записями:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 80 "Уставный капитал"

- отражена задолженность учредителей по формированию уставного капитала;

Дебет 10 Кредит 75-1

- отражено поступление МПЗ в денежной оценке, согласованной учредителями организации;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы" Кредит 76

- отражены транспортные расходы при внесении МПЗ в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посредника при внесении МПЗ в счет вклада в уставный (складочный) капитал.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, в частности по договору дарения, а также остающихся от выбытия основных средств и иного имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также фактических затрат организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи МПЗ. В соответствии с п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации данные о текущей рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 10, 41 "Товары" Кредит 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления"

- отражены МПЗ, полученные безвозмездно;

Дебет 20, 23 Кредит 10

- списана фактическая себестоимость товаров;

или

Дебет 90-2 Кредит 41

- отражена передача товаров на продажу;

Дебет 98-2 Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы"

- списана на внереализационные доходы сумма, приходящаяся на использованную часть безвозмездно полученных МПЗ.

При принятии к учету пригодных для дальнейшего использования деталей, узлов и агрегатов, остающихся от выбытия объектов основных средств, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 10 Кредит 91-1

- оприходованы по текущей рыночной стоимости пригодные для дальнейшего использования материалы, оставшиеся от выбытия объекта ОС;

Дебет 23, 20 Кредит 10

- списана стоимость пригодных для дальнейшей эксплуатации материалов, использованных для проведения ремонта собственными силами организации;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 10

- списана стоимость материалов, непригодных для дальнейшей эксплуатации (металлолом).

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам мены, признаются стоимость МПЗ, переданных или подлежащих передаче организацией, а также фактические затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования. Стоимость МПЗ, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных МПЗ.

Поскольку при заключении договора мены организация выступает одновременно и продавцом, и покупателем, возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с продажей товаров и оприходованием полученных МПЗ. В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка"

- отражена передача МПЗ по договору мены;

Дебет 90-2 Кредит 43

- отражена себестоимость переданных МПЗ;

Дебет 10 Кредит 60

- отражена стоимость полученных МПЗ;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы" Кредит 76

- отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции;

Дебет 60 Кредит 62

- зачтена стоимость переданной продукции.

Если обмен МПЗ производится не одновременно, т. е. переход права собственности происходит не сразу, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 43

- отгружены МПЗ по договору мены до момента получения МПЗ в обмен;

Дебет 10 Кредит 60

- отражена стоимость полученных МПЗ;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы" Кредит 76

- отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отгружены МПЗ по договору мены после поступления МПЗ от контрагента;

Дебет 90-2 Кредит 45

- отражена себестоимость переданных МПЗ;

Дебет 60 Кредит 62

- зачтена стоимость переданной продукции.

Если материально-производственные запасы получены до перехода права собственности на них, МПЗ считаются принятыми на ответственное хранение и отражаются обособленно, на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В таком случае делаются следующие записи:

Дебет 002

- приняты на ответственное хранение МПЗ;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отгружены МПЗ по договору мены;

Дебет 90-2 Кредит 10

- отражена себестоимость переданных в обмен МПЗ;

Дебет 10 Кредит 60

- получены в обмен МПЗ;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы" Кредит 76

- отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции;

Кредит 002

- списана стоимость МПЗ с забалансового счета;

Дебет 60 Кредит 62

- зачтена стоимость переданной продукции.

Если в рамках договора мены совершается обмен неравноценными товарами, то сторона, передающая МПЗ меньшей стоимости, выплачивает разницу. Образовавшаяся задолженность погашается до или после передачи МПЗ в зависимости от условий договора.

В бухгалтерском учете организации, передающей МПЗ на меньшую сумму, делаются записи:

Дебет 60 Кредит 51 "Расчетные счета"

- перечислены денежные средства в счет оплаты разницы между обмениваемыми товарами;

Дебет 45 Кредит 43

- отгружены МПЗ по договору мены до момента получения материальных ценностей в обмен;

Дебет 10 Кредит 60

- получены МПЗ по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы" Кредит 76

- отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отгружены МПЗ по договору мены;

Дебет 90-2 Кредит 45

- отражена себестоимость переданных МПЗ;

Дебет 60 Кредит 62

- зачтена стоимость переданных материальных ценностей.

В бухгалтерском учете организации, которая в рамках договора мены передает МПЗ на большую сумму, делаются записи:

Дебет 51 Кредит 62

- поступила предоплата в счет погашения разницы стоимости МПЗ, подлежащих обмену в рамках договора мены;

Дебет 002

- приняты на ответственное хранение МПЗ;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена отгрузка МПЗ по договору мены;

Дебет 90-2 Кредит 10

- отражена себестоимость переданных МПЗ;

Дебет 10 Кредит 60

- отражена стоимость полученных в обмен материальных ценностей;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы" Кредит 76

- отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции;

Кредит 002

- списана с забалансового счета стоимость МПЗ, числившихся ранее как принятые на ответственное хранение;

Дебет 60 Кредит 62

- зачтена стоимость переданных материальных ценностей.

Если стоимость МПЗ, переданных или подлежащих передаче организацией, установить невозможно, то стоимость МПЗ, полученных организацией по договорам мены, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.

Приобретение товаров для продажи

В организациях розничной торговли фактическая себестоимость товаров также складывается из их покупной стоимости и расходов на приобретение (затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов или баз), производимых до момента передачи товаров в продажу. Торговые организации могут учитывать затраты по заготовке и доставке отдельно, на счете 44 "Расходы на продажу". Выбранный способ отражения таких расходов в бухгалтерском учете необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Для учета товаров Планом счетов предусмотрены счета 41 и 42 "Торговая наценка". Существуют два метода формирования фактической себестоимости товаров организациями розничной торговли: с применением счета 42 и без.

По дебету счета 41 отражаются все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении товаров. В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 41 Кредит 60

- отражена покупная стоимость товаров;

ДебетКредит 60

- отражены прочие затраты на приобретение товаров в зависимости от выбранного организацией способа учета затрат;

Дебет 90-2 Кредит 41

- отражена стоимость реализованного товара;

Дебет 90-2 Кредит 44

- признаны расходом отчетного периода прочие затраты на приобретение товаров.

При выборе организацией этого метода формирования фактической себестоимости учет товаров ведется на счете 41 по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). Размер наценки рассчитывается организацией и определяется величиной включаемых в нее издержек обращения, налогов, запланированной прибыли.

В бухгалтерском учете организации розничной торговли, учитывающей товары по продажным ценам, делаются записи:

при поступлении товаров

Дебет 41 Кредит 60

- отражена покупная стоимость приобретенного товара;

ДебетКредит 60

- отражены прочие затраты на приобретение товаров в зависимости от выбранного организацией способа учета затрат;

Дебет 41 Кредит 42

- доведена до продажной стоимость товаров с учетом торговой наценки;

при реализации товаров

Дебет 50 "Касса" Кредит 90-1

- признана выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- отражена продажная стоимость реализованных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- признаны расходом отчетного периода издержки обращения;

Дебет 90-2 Кредит 42

- отражена сумма торговой наценки на реализованные товары.

Для того чтобы определить сумму последней бухгалтерской записи, необходимо рассчитать сумму торговой наценки, относящуюся к реализованным товарам (валовой доход). Согласно Методическим рекомендациям по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли существуют четыре способа расчета валового дохода.

1. По общему товарообороту. Этот способ используется, когда ко всем товарам применяется одинаковый процент торговой наценки. Если ее размер в течение отчетного периода изменялся, то объем товарооборота определяется отдельно по периодам применения разных размеров торговой надбавки.

2. По ассортименту товарооборота. Способ используется, если к разным группам товаров применяется различная торговая наценка. Он предполагает обязательный учет товарооборота по группам товаров, каждая из которых включает в себя товары с одинаковой наценкой.

3. По среднему проценту. Этот способ прост и может применяться в любой организации, учитывающей товар по продажным ценам.

4. По ассортименту остатка товаров. Этот способ наиболее трудоемкий. Его обычно используют фирмы с маленьким товарооборотом либо те, в которых есть соответствующее программное обеспечение.

Для подсчета валового дохода необходимо определить сумму торговой наценки на остатки товара на конец отчетного периода. Чтобы получить эти сведения, надо вести учет начисленной и реализованной надбавки по каждому наименованию или по группам с одинаковыми способами расчета торговой наценки. Как правило, для определения этой суммы проводят инвентаризацию на конец каждого месяца.

Приобретение материалов по внешнеторговому контракту

Пунктом 10 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", вступившего в действие с 18 июня 2004 г., оговорено, что импорт товара - это ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Под товарами, являющимися предметом внешнеторговой деятельности, понимается:

- движимое имущество;

- отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного плавания и космические объекты;

- электрическая энергия и другие виды энергии.

Определение движимых и недвижимых вещей содержится в ст. 130 Гражданского кодекса РФ. К движимому имуществу кроме непосредственно товаров могут быть отнесены: оборудование, сырье, материалы, комплектующие и т. д.

Государственное регулирование импорта товаров включает в себя:

- лицензирование импорта;

- установление порядка определения таможенной стоимости ввозимых товаров;

- таможенный контроль при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- налоговое регулирование.

Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 364 "Об утверждении положений о лицензировании в сфере внешней торговли товарами и о формировании и ведении федерального банка выданных лицензий" утверждено Положение о лицензировании в сфере внешней торговли товарами. Согласно Положению лицензирование импорта осуществляется в следующих случаях:

- введение временных количественных ограничений на экспорт или импорт отдельных видов товаров;

- реализация разрешительного порядка экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений;

- предоставление исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров;

- выполнение Российской Федерацией международных обязательств.

Согласно данному Постановлению Правительства РФ импортеру могут быть выданы следующие виды лицензий:

- разовая лицензия, выдаваемая на основании договора (контракта), предметом которого является импорт отдельного вида товара в определенном количестве, срок действия которой не может превышать 1 года со дня ее выдачи;

- генеральная лицензия, выдаваемая на основании решения Правительства РФ, разрешающая импорт отдельного вида товара в определенном количестве, срок действия которой также не превышает 1 года со дня ее выдачи;

- исключительная лицензия, предоставляющая заявителю исключительно право на импорт отдельного вида товара, определенное соответствующим федеральным законом.

Для получения лицензии заявитель должен представить в лицензирующий орган заявление о предоставлении лицензии, копию договора (в случае получения разовой лицензии), копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, другие документы, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Международные договоры купли-продажи товаров регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, которая была подписана в Вене 11 апреля 1980 г. (далее - Конвенция). Продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и право собственности на товар по требованиям договора и Конвенции (ст. 30 Конвенции).

Покупатель же обязан уплатить цену за товар и принять поставку товара по требованиям договора и Конвенции (ст. 53 Конвенции).

Внешнеторговая операция оформляется контрактом. Главным элементом контракта выступает контрактная стоимость товара, представляющая собой цену сделки, согласно которой формируется покупная стоимость импортных товаров. Контракт является основанием для оформления паспорта импортной сделки.

К первичным документам, отражающим импорт товаров, относят:

- заключенный внешнеэкономический контракт;

- счет иностранного продавца;

- транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты и другие документы);

- таможенную декларацию, подтверждающую пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

- справки об уплате пошлин, сборов;

- складскую документацию (накладные, акты приемки, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад импортера);

- техническую документацию.

Переход права собственности

В силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 154н (далее - ПБУ 3/2006), датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права по законодательству Российской Федерации или договору принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

В момент перехода права собственности на приобретенный по внешнеторговому контракту товар у организации-импортера возникает обязанность отразить этот товар в бухгалтерском учете. В основном право собственности у приобретателя возникает с момента передачи товара. К передаче приравнивается передача коносамента, поскольку получение этого документа дает право распоряжения товаром.

Продавец и покупатель могут оговорить в контракте любой момент перехода права собственности на товар, например отгрузка товаров перевозчику, оплата импортных товаров, оформление таможенной декларации, и указанный момент может не совпадать с моментом перехода риска случайной гибели товара. Таких ситуаций нужно избегать, ведь если право собственности на товар перейдет к импортеру на дату оформления таможенной декларации, а риск случайной гибели - в момент сдачи товаров перевозчику и товар погибнет в пути или будет поврежден, покупатель будет обязан выплатить поставщику стоимость товара. Об этом говорится в ст. 66 Конвенции: утрата или повреждение товара после того, как риск перешел на покупателя, не освобождают его от обязанности уплатить цену товара, если только утрата или повреждение не были вызваны действиями или упущениями продавца.

В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с переходом риска случайной гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю, но если стороны при заключении внешнеторгового контракта не предусмотрели в нем момент перехода права собственности, он может быть установлен с помощью Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс", которые носят рекомендательный характер. Эти правила касаются порядка поставки товаров, их страхования, оплаты транспортных расходов, других вопросов, но главным является то, что они регламентируют переход рисков случайной гибели товаров от продавца к покупателю.

Правильное определение момента перехода собственности при ввозе товаров позволит избежать ошибок при отражении на счетах бухгалтерского учета контрактной стоимости товара, курсовых разниц, возникающих в связи с изменением курсов валют по отношению к рублю, транспортных расходов и т. д.

Таможенная стоимость ввозимых товаров и таможенные платежи

К таможенным платежам ст. 318 Таможенного кодекса РФ отнесены:

- ввозная таможенная пошлина;

- вывозная таможенная пошлина;

- НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- таможенные сборы.

Согласно ст. 331 Таможенного кодекса РФ таможенные пошлины и налоги уплачиваются в кассу или на счета таможенного органа, причем уплата может производиться по выбору плательщика как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Банком России. Пересчет валюты Российской Федерации в иностранную валюту для целей уплаты таможенных пошлин, налогов, исчисленных в валюте Российской Федерации, производится по курсу, действующему на день принятия таможенным органом таможенной декларации, а в случаях, когда обязанность уплаты таможенных пошлин, налогов не связана с подачей таможенной декларации, - на день фактической уплаты.

Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу (ст. 322 Таможенного кодекса РФ). Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов признается таможенная стоимость товаров и (или) их количество.

В силу п. 1 ст. 323 Таможенного кодекса РФ таможенная стоимость рассчитывается с помощью методов, установленных законодательством Российской Федерации, и заявляется в таможенный орган при декларировании товаров.

Таможенная стоимость исчисляется в соответствии с Законом РФ от 01.01.2001 N 5003-1 "О таможенном тарифе" (далее - Закон N 5003-1). Методы определения таможенной стоимости установлены ст. 12 Закона N 5003-1:

- по стоимости сделки с ввозимыми товарами;

- по стоимости сделки с идентичными товарами;

- по стоимости сделки с однородными товарами;

- метод вычитания;

- метод сложения;

- резервный метод.

Основным методом определения таможенной стоимости является метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами.

В том случае, если основной метод не может быть использован, применяется последовательно каждый из перечисленных методов. При этом следующий метод применяется, если предыдущий не работает. Методы вычитания и сложения стоимости могут применяться в любой последовательности.

Таможенной стоимостью товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, признается стоимость сделки, т. е. цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже на экспорт в Российскую Федерацию и дополненная:

1) расходами в размере, в котором они произведены покупателем, но которые не включены в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:

- на выплату вознаграждений агенту (посреднику), за исключением вознаграждений, уплачиваемых покупателем своему агенту (посреднику) за оказание услуг, связанных с покупкой товаров;

- на тару, если для таможенных целей она рассматривается как единое целое с товарами;

- на упаковку, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке;

2) соответствующим образом распределенной стоимостью следующих товаров и услуг, прямо или косвенно предоставленных покупателем бесплатно или по сниженной цене для использования в связи с производством и продажей на экспорт в Российскую Федерацию оцениваемых товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:

- сырья, материалов и комплектующих - составных частей ввозимых товаров;

- инструментов, штампов, форм и других подобных предметов, использованных при производстве ввозимых товаров;

- материалов, израсходованных при производстве ввозимых товаров;

- проектирования, разработки, инженерной, конструкторской работы, дизайна, художественного оформления, чертежей и эскизов, произведенных (выполненных) в любой стране, за исключением Российской Федерации, и необходимых для производства оцениваемых товаров;

3) платежами за использование объектов интеллектуальной собственности (за исключением платежей за право воспроизведения в Российской Федерации), которые относятся к оцениваемым товарам и которые покупатель прямо или косвенно должен уплатить в качестве условия продажи таких товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате, при условии, что эти платежи относятся только к ввозимым товарам;

4) любой частью дохода, полученного в результате последующей продажи, распоряжения, использования товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу;

5) расходами по перевозке (транспортировке) товаров до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

6) расходами по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров и проведению иных операций, связанных с их перевозкой (транспортировкой) до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

7) расходами на страхование в связи с международной перевозкой товаров.

Инструкция о порядке заполнения декларации таможенной стоимости и формы бланков декларации таможенной стоимости (ДТС-1 и ДТС-2) утверждены Приказом ФТС России от 01.01.2001 N 829.

При осуществлении платежа в иностранной валюте организация применяет ПБУ 3/2006.

Стоимость имущества, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу Банка России, который действовал на эту дату, и в дальнейшем не пересчитывается. Пересчету подлежит лишь задолженность перед иностранным поставщиком в рубли по курсу на каждую отчетную дату (дату составления отчетности), а также на дату погашения задолженности.

Пример

ООО "Эльбрус" импортирует из Гамбурга партию запасных частей, необходимых для ремонта оборудования, стоимость которых составляет 10 000 евро. Условия поставки МПЗ - CIF Гамбург (МПЗ переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 февраля)). Таможенная декларация была подана 10 февраля. Ставка таможенной пошлины составляет 10%. МПЗ не облагаются акцизами и облагаются НДС по ставке 18%. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 февраля. Учетной политикой ООО "Эльбрус" определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 10 "Материалы".

Сбор за таможенное оформление составляет 1000 руб. (Постановление Правительства РФ от 01.01.2001 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров").

В данном примере налоговая база по НДС равна сумме таможенной стоимости импортируемого товара и уплачиваемой при ввозе таможенной пошлины (ст. 160 НК РФ). Предположим, что курс евро составляет (условно):

на 2 февраля - 34,60 руб./EUR;

на 10 февраля - 34,50 руб./EUR;

на 15 февраля - 34,40 руб./EUR.

Рабочим планом организации предусмотрено, что к балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открыты следующие субсчета:

1 "Расчеты по таможенным пошлинам";

2 "Расчеты по таможенным сборам".

В бухгалтерском учете ООО "Эльбрус" сформированы записи:

2 февраля

Дебет 10 Кредит 60

- отражена стоимость материалов, находящихся в пути, на основании полученной накладной - 346 000 руб. (10 000 EUR x 34,60 руб./EUR);

10 февраля

Дебет 10 Кредит 76, субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- отражена сумма таможенной пошлины - 34 500 руб. (10 000 EUR x 34,50 руб./EUR x 10%);

Дебет 10 Кредит 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям"

- отражена сумма сбора за таможенное оформление - 1000 руб.;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- отражена сумма НДС, уплаченная на таможне, - 68 310 руб. [(10 000 EUR + 1 000 EUR) x 34,50 руб./EUR x 18%];

Дебет 68 Кредит 51

- уплачен НДС на таможне - 68 310 руб. [(10 000 EUR + 1 000 EUR) х 34,50 руб./EUR x 18%];

Дебет 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям" Кредит 51

- перечислен таможенный сбор - 1 000 руб.;

Дебет 76, субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51

- перечислена таможенная пошлина - 34 500 руб.;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС, уплаченный на таможне и относящийся к принятым на учет импортным материалам, - 68 310 руб. [(10 000 EUR + 1 000 EUR) x 34,50 руб./EUR x 18%];

15 февраля

Дебет 60 Кредит 52 "Валютные счета"

- погашена задолженность перед иностранным поставщиком - 344 000 руб. (10 000 EUR x 34,40 руб./EUR);

Дебет 60 Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы"

- отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции - 2000 руб. (346 000 руб 000 руб.).

Налоговый учет

В налоговом учете стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов. Данная позиция закреплена в п. 2 ст. 254 НК РФ.

Материально-производственные запасы в налоговом учете по аналогии с бухгалтерским учетом учитываются по стоимости, формируемой путем суммирования всех расходов, связанных с приобретением и доставкой, включая транспортные расходы, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности, возмещаемого в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ налога на добавленную стоимость.

Это могут быть, например, расходы по оплате услуг сторонних организаций за доставку ценностей в указанное покупателем место, оплате транспортно-экспедиционного обслуживания, таможенных терминалов, а также услуги по ветеринарному контролю, сертификации, экспертизе поступающих ценностей, если такие действия являются необходимыми для оценки выполнения своих обязательств по договору поставщиком.

При этом если указанные расходы связаны с приобретением различных партий, групп материально-производственных запасов, то организация распределяет их пропорционально стоимости приобретенных материально-производственных запасов либо иным способом, определенным в приказе по учетной политике. Иными словами, организации формируют первоначальную стоимость материально-производственных запасов аналогично бухгалтерскому учету за исключением организаций (например, экспортеров), которые включают в стоимость купленных материалов НДС, уплаченный поставщикам.

В данном случае подразумеваются налоги, уплаченные налогоплательщиком при приобретении материально-производственных запасов и которые согласно соответствующим статьям НК РФ подлежат вычету (НДС, акцизы) либо включаются в состав расходов (НДС). В НК РФ отсутствует прямое разрешение включать НДС в расходы отдельной строкой. За исключением случаев, когда в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Если ранее перечисленные материальные ценности организация изготавливает самостоятельно (например, полуфабрикаты или комплектующие), то их стоимость оценивается только по сумме прямых расходов, связанных с их производством (аналогично расчету стоимости готовой продукции).

При этом согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

В данной статье рассмотрен порядок формирования стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете. В случае искажения стоимости материально-производственных запасов будет искажена себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а также отчетность в целом, ведь материально-производственные запасы во многих организациях формируют большую часть оборотных активов.

В бухгалтерском и налоговом учете стоимость материально-производственных запасов формируется практически одинаково в сумме фактически понесенных затрат на их приобретение, изготовление и аналогичные расходы. Однако существуют различные статьи затрат, формирующие в бухгалтерском учете стоимость материально-производственных запасов, а в налоговом - включающиеся в состав внереализационных расходов (суммовые разницы), что приводит к возникновению различий между сформированной стоимостью материально-производственных запасов в обоих видах учета. Таким образом, организациям в целях упрощения учетного процесса в целом на этапе формирования стоимости материально-производственных запасов необходимо стремиться избегать возникновения расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом.

Глава 8. Резервы

Резерв на ремонт основных средств

Резервирование затрат на ремонт основных средств обеспечивает возможность равномерно признавать данные расходы. Создание резерва - право организации. Если она изъявит такое желание (закрепит его в учетной политике), ей придется обосновать произведенные расчеты по формированию резерва. Кроме того, на конец года необходимо проконтролировать, какая сумма из резерва в течение отчетного года была использована, надо ли корректировать резерв.

Как известно, объекты основных средств требуют ремонта - чаще всего текущего (предупредительного), направленного на поддержание объекта в рабочем состоянии, а иногда и капитального, более трудоемкого и затратного. В рамках текущего ремонта проводят работы по предупреждению износа, по устранению мелких повреждений и неисправностей. Так, к плановому текущему ремонту гостиниц относятся работы по выборочному ремонту и окраске кровель, замене недостающих частей и окраске водосточных труб, частичному ремонту полов, окон и дверей, очистке от загрязнений и частичной окраске стен и потолков основных и вспомогательных помещений, замене арматуры санитарно-технического оборудования, электроустановочных изделий и пускорегулирующей аппаратуры (п. 1.54 Правил технической эксплуатации гостиниц и их оборудования).

При капитальном ремонте могут быть изменены конструктивные и иные характеристики объекта, связанные с его надежностью и безопасностью. Что касается капитального ремонта гостиниц, то он имеет два вида: капитальный и выборочный. В рамках первого производится одновременное восстановление всех изношенных конструкций и оборудования, в рамках второго - заменяются отдельные изношенные конструкции, оборудование или их части, устраняются дефекты, выявленные в процессе эксплуатации.

Естественно, что в ходе ремонта возникают затраты, порой достаточно существенные. Это и стоимость материалов, и оплата труда работников, участвовавших в ремонте, и стоимость работ по ремонту, выполненных сторонними организациями. Список можно продолжить. Потребность в проведении ремонта основных средств очевидна, поэтому спорить с тем, что данные расходы экономически обоснованны, никто не будет. Главное - правильно разграничивать расходы на ремонт и модернизацию (реконструкцию) основных средств, поскольку они по-разному признаются как в бухгалтерском, так и налоговом учете.

При этом организации, в том числе туристического и гостиничного бизнеса, вправе принять (и закрепить в учетной политике) решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Этот механизм формирования расходов, цель которого - равномерное включение указанных затрат в состав расходов, можно использовать и для бухгалтерского учета, и для налогообложения прибыли. Порядок формирования и использования резерва расходов на ремонт основных средств, прописанный в нормативных актах по бухгалтерскому учету, отличается от аналогичного порядка, установленного Налоговым кодексом. Данная статья посвящена порядку формирования и использования резерва на ремонт основных средств в бухгалтерском учете.

С целью равномерного включения предстоящих расходов в состав затрат организации вправе создавать различные резервы, в том числе на ремонт основных средств (п. 72 Положения по ведению бухучета). Более конкретная информация об интересующем нас резерве содержится в п. 69 Методических указаний по бухучету основных средств.

Можно создавать резерв на ремонт не только собственных основных средств, но и арендованных, а также полученных в безвозмездное пользование.

Резерв формируется путем ежемесячного включения в состав затрат на производство (расходов на продажу) суммы отчислений, которая зависит от годовой сметной стоимости ремонта - берется из смет на проведение ремонта (п. 69 Методических указаний по бухучету ОС). Следовательно, при расчете используется формула:

Ежемесячная Годовая сметная стоимость ремонта

сумма отчислений = ──────────────────────────────────────────────────

12 мес.

Для подтверждения правильности расчета нужно запастись документами, которые позволят обосновать необходимость проведения ремонтных работ основных средств (например, дефектными ведомостями).

Унифицированная форма дефектной ведомости не утверждена, поэтому организация разрабатывает ее самостоятельно. Причем составление дефектной ведомости возможно в том случае, если в организации имеются соответствующие подразделения, способные оценить поломки и произвести ремонт основных средств (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.01.2001 N 09АП-15404/07-АК). При обращении к сторонней организации документами, обосновывающими проведение ремонта, являются справки о стоимости работ и акты выполненных работ.

Кроме того, для принятия решения о создании резерва понадобятся данные о первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств, нормативы и данные о сроках проведения ремонта, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

В бухгалтерском учете создание резерва признается расходом и относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов" (Инструкция по применению Плана счетов). Образование резерва отражается по дебету соответствующего счета учета затрат (например, 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции с кредитом счета 96. По мере возникновения фактических затрат по ремонту основных средств они списываются в дебет счета учета резерва, причем независимо от способа выполнения работ (хозяйственного или с привлечением подрядчика), с кредита счета, на котором предварительно учитывались указанные затраты (например, 23 "Вспомогательные производства"), или счета учета расчетов (например, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").

Пример

ООО "Витязь" предусмотрело в учетной политике по бухгалтерскому учету на 2010 г. создание резерва на ремонт основных средств, используемых в основной деятельности. По данным смет, предполагаемая стоимость ремонта составляет 360 000 руб. В июне 2010 г. общество отремонтировало холодильное оборудование с привлечением сторонней организации. Стоимость работ равна 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Витязь" подлежат отражению следующие проводки:

С целью проверки правильности и обоснованности созданного организацией резерва на ремонт основных средств в конце отчетного года проводится инвентаризация этого резерва в общеустановленном порядке (п. 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). При этом излишне зарезервированные суммы сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом "красное сторно" по дебету счета учета затрат, куда ранее были отнесены суммы отчислений в резерв, в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. В течение года у общества возникли фактические затраты по ремонту основных средств в размере 320 000 руб.

Поскольку сумма сформированного резерва (360 000 руб.) больше фактических затрат по ремонту основных средств (320 000 руб.), организация должна сторнировать часть ранее отраженных затрат (40 000 руб.). В бухгалтерском учете в декабре методом "красное сторно" будет сделана проводка Дебет 20 Кредит 000 руб.

В Методических указаниях по бухучету основных средств и Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств предусмотрена ситуация, когда остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. Такое возможно, если ремонтные работы по объектам основных средств имеют существенный объем, длительный срок производства и оканчиваются в году, следующем за отчетным. Другими словами, сторнировать не придется, если зарезервированный ремонт, начатый в отчетном году, будет закончен в следующем. Если по окончании этих ремонтных работ окажется, что сумма начисленного резерва превышает фактические расходы, остаток резерва включается в состав прочих доходов.

Пример

ООО "Восторг" запланировало в 2010 г. провести текущий ремонт 10 номеров гостиницы, находящейся на балансе общества. На ремонт каждого номера общество зарезервировало в бухгалтерском учете по 20 400 руб. К октябрю 2010 г. общество отремонтировало 8 номеров. Ремонт осуществила сторонняя организация за 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. Ремонт оставшихся номеров гостиницы был начат в декабре 2010 г. и закончен в январе 2011 г. Его стоимость составила 44 840 руб., в том числе НДС - 6840 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Восторг" будут отражены следующие проводки:

В п. 1.54 Правил технической эксплуатации гостиниц и их оборудования N 420 приведены примерные сроки проведения ремонта номеров. Так, на косметический ремонт (малярные работы) жилого номера отводится 6 дней плюс еще 2 дня в случае необходимости дополнительного ремонта санитарно-технического оборудования в санузле. Капитальный ремонт (ремонт оконных и дверных блоков, санитарно-технического оборудования, полов, а также косметический ремонт) номеров без санузла можно закончить за 12 дней, а номеров с санузлом (включая ремонт полов с гидроизоляцией, окон, дверей, замену санитарно-технического оборудования и электрооборудования, трубопроводов и т. д.) - за 18. Естественно, это время может быть увеличено, в том числе в случае необходимости выполнения большего объема работ.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету (именно там, где содержатся комментарии к резерву на ремонт основных средств) не указано, что делать, если суммы сформированного резерва не хватает на покрытие возникших в течение отчетного года фактических затрат по ремонту основных средств. Считаем, что в этом случае в конце отчетного года необходимо сделать дополнительную запись по включению недостающей суммы в состав соответствующих затрат. Думаем, что в данном случае вполне уместны именно такие действия. Тем более что в нормативных актах изложено, как поступить в аналогичной ситуации в случае создания резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. Итак, если сумма расходов на оплату использованных отпусков больше суммы сформированного резерва - недостаточность средств фактически начисленного резерва, в бухгалтерском учете в декабре отчетного года делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в затраты на производство и расходы на продажу (п. 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов

В соответствии с п. 1 ст. 267.1 НК РФ налогоплательщики - общественные организации инвалидов и организации, использующие их труд, могут создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Создавать указанный резерв в налоговом учете имеют право только организации, применяющие метод начисления.

Организации вправе создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов в том случае, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда - не менее 25% (подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Подпунктом 38 п. 1 ст. 264 НК РФ определены следующие цели по обеспечению социальной защиты инвалидов:

улучшение условий и охраны труда инвалидов;

создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);

обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;

изготовление и ремонт протезных изделий;

приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);

санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;

защита прав и законных интересов инвалидов;

мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);

обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);

приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;

приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;

взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.

Организации, которые соответствуют вышеназванным критериям, имеют возможность создавать резерв предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов.

При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, которые работают по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(М) "Основные сведения о деятельности организации" утверждены приказом Росстата от 01.01.01 года N 278.

Согласно п. 1 ст. 267.1 НК РФ резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, могут создаваться организациями на срок не более 5 лет.

Резерв создается на основании программ (смет), самостоятельно разработанных организацией. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва, то данное решение должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения.

К положению об учетной политике прилагаются утвержденные налогоплательщиком программы социальной защиты инвалидов и сметы расходов на указанные цели (п. 2 ст. 267.1 НК РФ).

Если организация приняла решение создать резерв, то фактические расходы налогоплательщика на цели социальной защиты инвалидов списываются только за счет этого резерва.

Пунктом 3 ст. 267.1 НК РФ установлено, что размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ. Сумма отчислений в этот резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом предельный размер отчислений в резерв, указанный в п. 1 ст. 267.1 НК РФ, не может превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва. Например, в текущем налоговом периоде организация получила прибыль без учета резерва в размере 500 000 руб. Следовательно, создать резерв она может только в пределах 150 000 руб. (500 000 руб. х 30%).

Положения п. 3 ст. 267.1 НК РФ противоречат нормам подп. 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которой расходы на формирование резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов включаются в состав прочих расходов. Однако поскольку в настоящее время официальных разъяснений Минфина России по данному вопросу нет, налогоплательщик самостоятельно принимает решение, в состав каких расходов включить отчисления в указанный резерв. В любом случае расходы на формирование резерва включаются в расходы организации.

Организация, создавшая резерв предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов, обязана ежегодно проводить его инвентаризацию в течение запланированного периода. При проведении инвентаризации необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 49.

По результатам проведенной инвентаризации организация должна сравнить сумму фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов и сумму созданного резерва. Если в результате инвентаризации сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов, то разница между указанными суммами включается в состав внереализационных расходов.

Если сумма резерва была не полностью использована налогоплательщиком в течение запланированного периода, то она подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 267.1 НК РФ).

Пример

В организации работают инвалиды, доля которых в общей численности работников составляет 60%, а доля расходов на оплату их труда - более 50% в общих расходах на оплату труда. Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, организация применяет метод начисления. В учетной политике организации на 2010 г. предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Резерв создается сроком на 1 год. Организацией утверждена программа и смета санаторно-курортного обслуживания работающих инвалидов. Общая сумма планируемых расходов - 450 000 руб.

Предположим, что налогооблагаемая прибыль организации в 2010 г. составила:

за I кв 000 руб.;

I полугодие - 820 000 руб.;

9 месяцев - 1 300 000 руб.;

год - 1 000 000 руб.

Определим сумму резерва на социальную защиту инвалидов, начисленную по окончании каждого отчетного периода, и результат его использования, предположив, что на реализацию программы санаторно-курортного обслуживания работающих инвалидов фактически было использовано 350 000 руб.

Рассчитаем максимальный размер отчислений:

за I кв 000 руб. (370 000 руб. х 30%);

I полугодие - 246 000 руб. (820 000 руб. х 30%);

9 месяцев - 390 000 руб. (1 300 000 руб. х 30%);

год - 510 000 руб. (1 700 000 руб. х 30%).

Следовательно, максимально возможная сумма резерва составляет 510 000 руб., а организация запланировала израсходовать на социальную защиту инвалидов 450 000 руб.

Определим фактически осуществленные отчисления в резерв:

в I кв 000 руб.;

II кв 000 руб. (246 000 руб 000 руб.);

III кв 000 руб. (390 000 руб 000 руб.);

IV кв. - 60 000 руб. (450 000 руб 000 руб.).

Неиспользованный остаток резерва в сумме 100 000 руб. (450 000 руб 000 руб.) налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов за 2010 г.

В соответствии с п. 5 ст. 267.1 НК РФ налогоплательщики, формирующие резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, обязаны представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода. В настоящее время утвержденной формы отчета о целевом использовании средств, направляемых на социальную защиту инвалидов, нет, поэтому налогоплательщики могут составлять его в произвольной форме.

Срок представления отчета о целевом использовании средств НК РФ не установлен, но поскольку данные отчета подтверждают правильность начисления налога на прибыль, то в налоговые органы его можно сдать вместе с годовой налоговой декларацией по налогу на прибыль.

При нецелевом использовании указанных средств они подлежат включению в налоговую базу того налогового периода, в котором было произведено их нецелевое использование.

Таким образом, можно сделать вывод, что для создания резерва сначала необходимо установить период формирования этого резерва, затем определить сумму предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, которая рассчитывается согласно программам (сметам), разработанным и утвержденным налогоплательщиком.

После этого определяется величина налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный (налоговый) период без учета резерва, рассчитывается величина 30% ограничения предельной суммы отчислений в резерв. Полученная сумма отчислений в резерв не должна превышать 30% налогооблагаемой прибыли, полученной в текущем периоде, а также сумму предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов по утвержденной смете.

Затем определяется сумма фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов. Эта величина формируется на основании документов налогового учета, которыми подтверждаются фактически осуществленные расходы.

Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет установлен ст. 324.1 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей он должен составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Следовательно, прежде чем сформировать резерв на предстоящую оплату отпусков, налогоплательщику необходимо:

составить смету, в которой должен быть отражен размер ежемесячных отчислений в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков.

Таким образом, равномерное признание в составе затрат расходов на предстоящую оплату отпусков возможно только при создании резерва предстоящих отпусков и его закреплении в учетной политике. На основании п. 24 ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам включаются в состав расходов на оплату труда. Это также подтверждается п. 2 ст. 324.1 НК РФ.

На конец налогового периода налогоплательщик должен провести инвентаризацию резерва на предстоящую оплату отпусков. Проводить инвентаризацию необходимо вот почему: в течение года организация, создавшая резерв на предстоящую оплату отпусков, включает в состав расходов на оплату труда каждого месяца сумму отчислений в резерв, исчисленную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные (т. н. в течение года организация учитывает в составе расходов на оплату труда предполагаемые затраты на оплату труда).

На конец налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва на оплату отпусков для определения фактических произведенных расходов на оплату отпусков.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Под не использованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммами начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммами фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (Письма УМНС по г. Москве от 01.01.2001 N 26-12/36389, от 01.01.2001 N 26-12/6381).

Порядок определения недоиспользованной суммы резерва приведен также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 14295/04.

Пример

В организации на 31 декабря 2010 г. в расходы на оплату труда была списана сумма резерва на предстоящую оплату отпусков в размере 200 000 руб. Фактические расходы на оплату отпусков в 2010 г. составили 160 000 руб. Один сотрудник организации не пошел в отпуск (28 календарных дней) в 2009 г., а перенес его на 2010 г. Сумма расходов на оплату труда за данное количество дней составила 20 000 руб.

Определим остаток неиспользованного резерва:

(200 000 руб 000 руб. - 20 000 руб.) = 20 000 руб.

Следовательно, на 31 декабря 2010 г. налогоплательщик должен учесть в составе расходов на оплату труда:

расходы на оплату неиспользованных дней отпуска - 20 000 руб.;

недоиспользованную сумму резерва - 20 000 руб.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик должен по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков, по которым ранее не создавался указанный резерв.

В соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка).

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска на конец года превышает фактический остаток неиспользованного резерва, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Пример

По результатам проведенной инвентаризации резерва, созданного ЗАО "Крокус" на 2010 г., было установлено, что фактическая сумма расходов на оплату отпусков составила 600 000 руб., размер резерва на предстоящую оплату отпусков - 500 000 руб. Организацией принято решение сформировать резерв в 2010 г. Следовательно, по состоянию на 31 декабря 2010 г. организация включит в состав налоговых расходов на оплату труда 100 000 руб.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В Письме Минфина России от 01.01.2001 N /8 разъясняется, что в ситуации, когда сумма резерва, перенесенного на следующий год, превысила сумму фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за текущий, налогоплательщик мог не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва на оплату отпусков при условии формирования указанного резерва в следующем налоговом периоде.

Пример

ООО "Ребус" сформирован резерв на предстоящую оплату отпусков в сумме 200 000 руб. Фактические расходы на оплату отпусков составили 180 000 руб. Один работник организации не пошел в отпуск (28 календарных дней) в текущем году, а перенес его на следующий год. Сумма расходов на оплату труда за данное количество дней составила 8000 руб. Организация приняла решение о формировании резерва в следующем налоговом периоде.

Таким образом, часть резерва в сумме 8000 руб. переносится на следующий налоговый период (т. е. указанная сумма прибавляется к сумме резерва следующего года, рассчитанная исходя из предполагаемых расходов на оплату отпусков в следующем налоговом периоде).

Резерв в сумме 12 000 руб. (200  должен быть включен в налоговую базу 31 декабря текущего налогового периода.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).

Порядок формирования резерва предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год отражается в учетной политике организации (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /2/193).

Резервы для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков

Порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков определяет ЦБ РФ (ст. 69 Федерального закона от 01.01.2001 N 86-ФЗ "О Центральном банке РФ (Банке России)").

В целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценивание ценных бумаг. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются ЦБ РФ. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения определяются федеральными законами о налогах (ст. 24 Федерального закона "О банках и банковской деятельности").

Положение о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности утверждено ЦБ РФ 26 марта 2004 г. за N 254-П.

В соответствии с п. 1.1 Положения N 254-П кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам в соответствии с порядком, изложенным в этом Положении.

В Положении N 254-П приведен Перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами.

К денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, в том числе относятся:

- предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций и векселей, предоставленных по договору займа;

- учтенные векселя;

- суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала;

- денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг);

- требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования);

- требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным;

- требования кредитной организации по сделкам продажи (покупки) финансовых активов с отсрочкой платежа (поставки финансовых активов);

- требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);

- требования к контрагенту по возврату денежных средств по второй части сделки по приобретению ценных бумаг или иных финансовых активов с обязательством их обратного отчуждения;

- требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга).

Классификация (реклассификация) ссуд и формирование (регулирование) резерва осуществляются на основании следующих принципов (п. 1.2 Положения N 254-П):

- соответствие фактических действий по классификации ссуд и формированию резерва требованиям данного Положения и внутренних документов кредитной организации;

- комплексный и объективный анализ всей информации, относящейся к сфере классификации ссуд и формирования резервов;

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12