│ Количество лет, │ │ Сумма чисел всех лет │ │ Первоначальная │ │ Сумма годовых │

│ оставшихся до конца │:│ срока полезного │х│стоимость объекта │=│ амортизационных│

│срока службы объекта │ │использования объекта │ │ основных средств │ │ отчислений │

│ основных средств │ │ основных средств │ │ │ │ │

└─────────────────────┘ └───────────────────────┘ └──────────────────┘ └────────────────┘

Таким образом, при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В нашем примере срок полезного использования станка - 5 лет. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования станка составит: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит: 5 : 15 х 120 000 руб. = 40 000 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 3333,3 руб. (40 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно в течение первого года начисления амортизации бухгалтер ООО "Октан" будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 3333,3 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит: 4 : 15 х 120 000 руб. = 32 000 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 2666,7 руб. (32 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно в течение второго года начисления амортизации бухгалтер ООО "Октан" будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 2666,7 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Согласно данным примера первоначальная стоимость станка составляла - 120 000 руб. Экономический отдел ООО "Октан" на основании данных технической документации рассчитал, что станок должен быть полностью самортизирован, когда с его помощью будет выпущено 1000 единиц продукции. В первый год эксплуатации станка фактический выпуск продукции составил 600 единиц. Годовая сумма амортизации будет рассчитана так: 600 : 1000 х 120 000 руб. = 72 000 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 6000 руб. (72 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно бухгалтер ООО "Октан" будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

Дебет 20 Кредит 02

- 6000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Во второй год эксплуатации станка фактический выпуск продукции составил 400 единиц. Годовая сумма амортизации будет рассчитана так: 400 : 1000 х 120 000 руб. = 48 000 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно бухгалтер ООО "Октан" будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

Дебет 20 Кредит 02

- 4000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Списание основных средств вследствие износа

Если объект основных средств не способен приносить предприятию экономические выгоды, доход в будущем, его стоимость списывается с бухгалтерского баланса. Рассмотрим ситуацию, когда объект основных средств выбывает по причине морального или физического износа.

Моральным износом считаются старение и обесценение объектов основных средств (ОС), технико-технологические показатели которых отстают от аналогов мирового уровня, что обусловлено влиянием научно-технического прогресса. Объект основных средств может морально устареть в результате:

- удешевления производства объекта ОС, подобного выбывающему;

- создания нового, более экономичного или производительного объекта ОС;

- изменения технологии или перепрофилирования производства на предприятии.

Физическим износом признаются материальное снашивание основного средства, постепенная утрата им первоначальной стоимости в процессе использования или бездействия, вследствие влияния сил природы, а также при чрезвычайных обстоятельствах (пожарах, наводнениях и т. п.). Первоначальная стоимость объекта основных средств по мере физического износа переносится частями на производимый продукт в виде амортизации. Физический износ бывает нескольких видов: механический износ, коррозия и усталость металлов, деформация и разрушение сооружений и пр. В результате физического износа, связанного с бездействием, объекты основных средств полностью или частично выходят из строя и их стоимость утрачивается безвозвратно.

Целесообразность дальнейшего использования объектов ОС, пригодность их к эксплуатации, возможность и эффективность их восстановления определяются специально созданной приказом руководителя организации комиссией (в ее задачи также входит документальное оформление выбытия объектов). В состав комиссии входят руководитель предприятия, главный бухгалтер и работники, на которых возложена материальная ответственность за сохранность объекта, намеченного к списанию. Для участия в работе комиссии могут приглашаться технические специалисты предприятия, эксперты, а также представители инспекций, на которые возложены функции регистрации и надзора.

Комиссия проводит осмотр объекта ОС, анализирует данные технической документации и бухгалтерского учета. В результате работы члены комиссии устанавливают наличие морального или физического износа объекта ОС, его причины (нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта и др.). При возможности выявляются лица, виновные в преждевременном выбытии объекта, и выносится предложение о привлечении их к ответственности.

Кроме того, комиссия определяет возможность использования отдельных узлов, деталей и прочих комплектующих выбывающего объекта ОС и оценивает их исходя из текущей рыночной стоимости. Если в составе списываемого основного средства имеются драгоценные металлы, комиссия контролирует процесс их изъятия, определения количества и веса и сдачи на соответствующий склад.

По окончании работы комиссия составляет акт на списание объекта основных средств. Унифицированные формы по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 01.01.01 г. N 7. В частности, применяются следующие формы:

- N ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)";

- N ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств";

- N ОС-4б "Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)".

В акте указываются данные, характеризующие объект основных средств (год изготовления (постройки) объекта ОС, даты его принятия к бухгалтерскому учету и ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации), а также проведенные переоценки, ремонты, причина выбытия, ее обоснование и состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов. Кроме того, в акте обязательно отражаются отсутствие или наличие виновных лиц, решение о привлечении виновных к ответственности или освобождении от нее.

Теперь об особенностях списания автотранспортных средств. В форме N ОС-4а предусмотрен реквизит "Дата снятия с учета в ГИБДД". В Указаниях по заполнению акта отмечено, что в бухгалтерию вместе с актом передается документ, подтверждающий снятие автотранспортного средства с регистрационного учета.

Между тем в Постановлении Правительства РФ от 01.01.01 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" конкретные сроки для снятия автотранспорта с учета в случае его утилизации (списания транспортных средств по причине морального или физического износа) не установлены. Согласно ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС списывается с бухгалтерского баланса, когда этот объект выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. По мнению автора, списать непригодный для эксплуатации автомобиль и оформить акт можно и до момента снятия техники с регистрации в ГИБДД, а графу "Дата снятия с учета в ГИБДД" заполнить позже, по факту.

Акт, составленный в двух экземплярах, заверяется подписями членов комиссии и утверждается руководителем организации. Первый экземпляр акта остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств, и является основанием для сдачи на склад или реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. Второй экземпляр передается в бухгалтерию, где на его основании ставится отметка о выбытии объекта ОС в одном из следующих документов:

- инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6);

- инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а);

- инвентарная книга учета объектов основных средств, предназначенная для учета объектов основных средств малых предприятий (форма N ОС-6б).

После демонтажа объектов основных средств обычно остаются какие-либо детали, узлы и агрегаты, пригодные для вторичного использования (например, для ремонта других объектов), а также материалы, непригодные для эксплуатации (скажем, металлолом). Прием материалов, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений и годных ко вторичному использованию, на склад оформляется актом об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35).

Такие товарно-материальные ценности (ТМЦ) приходуются на склад по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. В эту стоимость включаются суммы, уплаченные за доставку и приведение ТМЦ в состояние, пригодное для вторичного использования. В дальнейшем бухгалтерский учет таких ТМЦ ничем не отличается от учета материалов, полученных новыми (приобретенных за плату, изготовленных собственными силами, полученных в качестве вклада в уставный капитал и т. д.).

Оставшиеся после разборки объекта ОС материалы, непригодные для дальнейшего использования, реализуются перерабатывающей организации или организации, занимающейся сбором вторичного сырья, либо вывозятся на свалку.

На предприятия возложена обязанность сбора отходов драгоценных металлов от всех источников их образования. Поэтому узлам и деталям, содержащим драгоценные металлы, - особое внимание. Как установлено Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, детали, содержащие драгоценные металлы и их сплавы, изымаются предприятием из объекта ОС самостоятельно или с привлечением специализированных организаций.

При самостоятельном изъятии комиссия составляет акт о ликвидации, в котором указывает отдельно массу изъятых деталей в лигатуре, а также массу драгоценных металлов в чистоте согласно паспорту или учетным документам на данный прибор или изделие. На основании этого акта бухгалтер ставит отметку о выбытии соответствующих приборов и изделий в инвентарной карточке учета (группового учета) объекта основных средств. Одновременно в карточке учета отходов производится запись об изъятых деталях, содержащих драгоценные металлы и их сплавы, где указываются общая масса отходов и масса в чистоте содержащихся в них драгоценных металлов согласно паспортам. Если отходы, остающиеся от демонтажа основных средств, содержат серебро, то в карточке учета отходов отражаются общий объем, масса отходов и масса серебра в них, информация о которых получена на основании лабораторных анализов или расчетных данных.

Поскольку объекты основных средств списываются нечасто, организациям приходится для передачи переработчикам накапливать детали и узлы, содержащие драгоценные металлы. Храниться они должны в помещениях, оборудованных средствами охранной и пожарной сигнализации. Два раза в год (по состоянию на 1 января и 1 июля) проводится инвентаризация драгоценных металлов во всех местах их хранения.

Утвержденный руководителем организации экземпляр акта о списании объектов основных средств передается в бухгалтерию. Бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 01 "Основные средства", субсчет 1 "Выбытие основных средств" Кредит 01

- отражена первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01-1

- отражена сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации.

По окончании процедуры выбытия делаются следующие записи:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01-1

- списана остаточная стоимость объекта основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- списаны затраты, связанные с ликвидацией объекта ОС (расходы на демонтаж, разборку, транспортировку и т. д.).

При выявлении лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, делаются следующие записи:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 01-1

- отражена остаточная стоимость выбывающего объекта ОС;

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 94

- отражена сумма недостачи, взыскиваемая с виновного лица;

Дебет 70 Кредит 73-2

- удерживается из заработной платы виновного лица стоимость выбывающего объекта ОС.

При отсутствии виновного лица или освобождении виновных лиц от ответственности делаются следующие записи:

Дебет 94 Кредит 01-1

- отражена остаточная стоимость выбывающего объекта ОС;

Дебет 91-2 Кредит 94

- отнесена на прочие расходы организации остаточная стоимость выбывающего объекта ОС.

После принятия на склад материалов, оставшихся после ликвидации основного средства и пригодных к дальнейшему использованию, делаются следующие записи:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы"

- оприходованы материалы, оставшиеся от выбытия объекта ОС, по текущей рыночной стоимости;

Дебет 91-2 Кредит 10

- списана стоимость материалов, непригодных для дальнейшей эксплуатации (металлолом);

Дебет 23, 20 "Основное производство" Кредит 10

- списана стоимость оставшихся от выбытия объекта ОС материалов, использованных для проведения ремонта собственными силами организации.

Налоговый аспект

Моральный и физический износ объекта ОС может быть установлен комиссией и до истечения срока его полезного использования. В таком случае восстанавливать и уплачивать в бюджет сумму "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списываемого объекта, организация не обязана.

Операции по реализации материалов, запасных частей, полученных от ликвидации объектов ОС (кроме реализации отходов драгоценных металлов при наличии соответствующей лицензии), подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

Затраты, понесенные в связи с ликвидацией и демонтажем объектов ОС, отражаются в составе внереализационных расходов при условии, если они экономически обоснованны и документально подтверждены. Экономическое обоснование - нецелесообразность, непригодность для дальнейшего использования объекта ОС или невозможность и неэффективность его восстановления, установленные комиссией по ликвидации. Документальное подтверждение - акт о списании объектов основных средств. Если объект ОС списывается до истечения срока его полезного использования, в состав внереализационных расходов включается сумма недоначисленной амортизации по данным налогового учета (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Стоимость пригодных к вторичному использованию ТМЦ, полученных после демонтажа объекта ОС, признается внереализационным доходом организации (п. 13 ст. 250 НК РФ). В зависимости от метода определения доходов и расходов, закрепленного в учетной политике для целей налогового учета предприятия, такой доход признается:

- на дату составления акта о списании объекта ОС - при использовании метода начисления (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ);

- на дату оприходования материалов - при кассовом методе (п. 2 ст. 273 Кодекса).

Величина внереализационного дохода рассчитывается как текущая рыночная стоимость полученных материалов (п. 5 ст. 274, п. 1 ст. 40 НК РФ). Стоимость ТМЦ, переданных для вторичного использования, включается в состав материальных расходов (п. 2 ст. 254 Кодекса).

При реализации на сторону материалов, запасных частей, непригодных для дальнейшего использования, доход от их реализации уменьшается на цену приобретения таких ТМЦ (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). В случае списания объектов основных средств по причине морального или физического износа ценой приобретения материалов является их текущая рыночная стоимость. Для определения налоговой стоимости таких материалов необходимо вести аналитический регистр налогового учета.

Учет основных средств, выявленных в ходе инвентаризации

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

Дебет 2 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"

Кредит 2 "Прочие доходы"

- 2000 руб. - оприходованы излишки в сумме рыночной стоимости телефона;

Дебет 2 "Увеличение стоимости машин и оборудования"

Кредит 2 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства"

- 2000 руб. - принят к учету телефон;

Дебет 2 "Прочие доходы"

Кредит 2 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

- 480 руб. (2000 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль;

Дебет 2 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

Кредит 2 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

- 480 руб. - перечислен налог на прибыль в бюджет.

Заметим, если учреждение воспользуется услугами независимого оценщика для определения рыночной стоимости, дополнительно нужно будет сделать записи (услуги оценщика составляют 1000 руб. (в том числе НДС 18% - 152,54 руб.)):

Дебет 2 "Расходы на прочие услуги"

Кредит 2 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

- 1000 руб. - начислен расход по оплате услуг оценщика;

Дебет 2 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

Кредит 2 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

- 1000 руб. - оплачены услуги оценщика;

Дебет 2 "Прочие доходы"

Кредит 2 "Расходы на прочие услуги"

- 1000 руб. - расходы по оплате услуг оценщика отнесены на уменьшение доходов.

Налоговый учет

Излишки материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленные в результате инвентаризации, признают внереализационным доходом (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Что касается определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества (ст. 257 НК РФ), чиновники говорят следующее (Письма Минфина России от 01.01.01 г. N /1/97, N /1/98). Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). Вместе с тем, поскольку при выявлении в результате инвентаризации основных средств отсутствует передающая сторона, такие основные средства для целей налогообложения прибыли не признаются безвозмездно полученными. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств Налоговым кодексом не установлены.

Применение положений п. 2 ст. 254 Налогового кодекса при определении первоначальной стоимости основного средства, выявленного в ходе инвентаризации, неправомерно (Письмо Минфина России от 01.01.01 г. N /1/53).

Учитывая изложенное, налогоплательщик не вправе амортизировать в налоговом учете основные средства, выявленные в результате инвентаризации.

Чиновники поменяли свою точку зрения. Ранее в Письме от 01.01.01 г. N /1/7 говорилось, что выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными и в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса первоначальная стоимость такого основного средства определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса.

Некоторые судьи придерживаются того же мнения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.01 г. N АЗЗ-8921/06-Ф02-1794/07). Суть дела такова. Налоговая инспекция доначислила налог на прибыль, указав, что начисление амортизации неправомерно, так как первоначальная стоимость излишков равна нулю. Арбитры приняли сторону налогоплательщика, посчитав, что первоначальная стоимость основного средства в случае, если оно получено безвозмездно, определяется исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 257 НК РФ). При выявлении излишков основных средств в ходе инвентаризации у налогоплательщика нет расходов по их приобретению. Следовательно, первоначальная стоимость основных средств правильно определена в том же порядке, что и по безвозмездно полученному имуществу.

Модернизация основных средств.

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта, и, следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Как свидетельствует наша консультационная практика, у бухгалтера часто возникает масса вопросов, связанных с отражением операций по реконструкции и модернизации основных средств. Ведь согласно нормам бухгалтерского законодательства в результате реконструкции и модернизации изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, кроме того, может пересматриваться и срок его полезного использования. Естественно, что эти последствия вызывают сложности и с начислением амортизации.

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно новой редакции пункта 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 01.01.01 года N 94н, расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 9 "Затраты на модернизацию основных средств".

Пример

Для освоения нового вида продукции организация приняла решение о модернизации станка, в результате которой повысится точность обработки деталей.

Организация заключила договор на проведение работ с подрядной организацией. Согласно договору стоимость работ по модернизации станка составила 23 600 рублей (в том числе НДС - 3600 рублей). Предположим, что первоначальная стоимость станка составляла 300 000 рублей, сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства - 50 000 рублей.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:

Таким образом, в результате проведенных мероприятий по модернизации станка его первоначальная стоимость составила 320 000 рублей, остаточная стоимость - 270 000 рублей.

В соответствии с нормами главы 21 НК РФ организация - плательщик НДС вправе получить вычет суммы налога, предъявленной к оплате организацией, производившей модернизацию основного средства (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Указанный вычет организация - собственник модернизированного основного средства получит на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных работ по модернизации. Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету. При этом организация исходит из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Последним абзацем пункта 20 ПБУ 6/01 установлено, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать вывод о том, что возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного основного средства представляет собой право организации, а не ее обязанность. Отметим, что аналогичная точка зрения высказана и в письме Минфина России от 4 августа 2003 года N /3/65 "Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю".

Аналогичная норма о возможности пересмотра срока полезного использования предусмотрена и пунктом 60 Методических указаний N 91н. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Таким образом, при модернизации объекта основных средств организация самостоятельно принимает решение о том, пересматривается срок полезного использования основного средства или нет.

Изменение первоначальной стоимости основного средства даже в условиях установленного ранее срока полезного использования, естественно, ведет к изменению нормы амортизационных отчислений по данному объекту основных средств. ПБУ 6/01 не содержит специальных положений о том, как следует начислять амортизацию после осуществленной реконструкции или модернизации. Но в пункте 60 Методических указаний N 91н содержится пример расчета амортизационных отчислений, который позволяет сделать вывод о том, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения). Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120  000 х 3 / 5) + 40000 и нового срока полезного использования 4 года.

Организация принимает решение оставить прежний срок полезного использования. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования. Если исходить из условий примера, приведенного в Методических указаниях N 91н, то сумма амортизационных отчислений (линейный метод) будет рассчитываться следующим образом.

Пример

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 рублей определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 рублей (120 000 рублей - (120 000 рублей / 5 лет х 3 года) + 40000 рублей) и оставшегося срока полезного использования - 2 года.

Организация может модернизировать и полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. Так как нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных правил начисления амортизации в отношении такого имущества, бухгалтер должен применить общие правила: сумма амортизации рассчитывается из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В условиях полностью самортизированного основного средства остаточная стоимость равна нулю и фактически срок полезного использования уже истек. Но, так как в результате модернизации первоначальная стоимость подлежит увеличению, следовательно, увеличится и остаточная стоимость объекта. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 организация вправе увеличить срок полезного использования, поэтому в этом случае она обязательно должна пересмотреть срок полезного использования основного средства. В результате такого подхода имеются все исходные данные для начисления амортизации, остаточная стоимость и срок полезного использования. Фактически в данном случае в течение нового установленного срока полезного использования объекта организация будет погашать расходы на модернизацию.

В целях бухгалтерского учета после проведения модернизации и увеличения стоимости основного средства норма ежемесячных амортизационных отчислений увеличивается. Стоимость объекта основных средств полностью списывается в течение первоначально установленного срока полезного использования.

Пример

ООО "Аттика" провело модернизацию основного средства. Первоначальная стоимость объекта - 400 000 рублей. Срок полезного использования - 72 месяца (основное средство относится к четвертой амортизационной группе - от 5 до 7 лет). Амортизация начисляется линейным способом.

На момент модернизации основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев. Сумма начисленной амортизации равна 111 111 рублей. Затраты на модернизацию составили 50 000 рублей.

После модернизации стоимость равна 450 000 рублей. Оставшийся срок эксплуатации - 52 месяца.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, составит 6517,10 рубля ((450 000 рублей - 111 111 рублей) / 52 месяца).

При этом применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.

Начисление амортизации продолжается до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (пункт 21 ПБУ 6/01).

Учет затрат, связанных с модернизацией объекта основных средств (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, выполняемого с периодичностью более 12 месяцев), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Затраты на модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают его первоначальную стоимость и списываются в дебет счета учета основных средств, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 60 Методических указаний по учету основных средств).

Материалы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), подлежат принятию к учету в составе прочих доходов. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами. Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету. Это положение ПБУ 9/99 корреспондирует также с пунктом 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 01.01.01 года N 119н: фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.

Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (пункт 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 01.01.01 года N 119н).

Приемка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Унифицированная форма акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (N ОС-3) утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 01.01.01 года N 7.

Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств требует корректировки данных в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие модернизированный объект (пункт 40 Методических указаний по учету основных средств).

Приобретение основных средств по договорам мены

Договоры мены в хозяйственной практике встречаются не так часто, но неизменно вызывают многочисленные вопросы у бухгалтеров. Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета операций приобретения основных средств по договору мены.

Особенностям договора мены посвящена гл. 31 Гражданского кодекса РФ, где определено, что по договору мены каждая из сторон сделки обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам названной главы Кодекса и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Не следует путать мену и взаимозачет. Взаимозачет - это способ прекращения обязательств путем зачета встречного однородного требования. При заключении договора мены стороны изначально договариваются о неприменении денежных расчетов, а при взаимозачете погашаются уже существующие денежные обязательства.

Еще одной особенностью договора мены является момент перехода права собственности: если в договоре не указано иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к участникам договора мены одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если из договора мены не вытекает иное, а расходы на их передачу и принятие производятся в каждом случае той стороной, на которую возложены соответствующие обязанности. Если по договору мены товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже, должна оплатить разницу в ценах, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (ст. 568 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Пунктом 11 этого ПБУ 6/01 установлены два способа определения первоначальной стоимости основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами:

- стоимостью таких основных средств признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией; стоимость передаваемых взамен ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей;

- если стоимость переданных или подлежащих передаче ценностей установить невозможно, то первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты.

Необходимо также учитывать положения п. 8 ПБУ 6/01, в котором установлен порядок определения первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, - в сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление (за исключением НДС). По мнению автора, данная норма должна также применяться к случаям приобретения основных средств по договору мены, ведь помимо обмена ценностями организация может нести расходы на доставку объекта, приведение его в состояние, пригодное для использования, и т. д.

Рассмотрим различные случаи приобретения основных средств по договору мены.

Пример 1

ООО "Золушка" получает основное средство в обмен на товары. В договоре указана цена обмениваемого имущества - 50 000 руб. В таком случае поступившее основное средство должно учитываться по стоимости, указанной в договоре.

Пример 2

ООО "Луиза" также получает основное средство в обмен на товары, но в договоре указано, что цена приобретаемого основного средства - 50 000 руб., цена передаваемых взамен товаров - 45 000 руб., приобретатель основных средств доплачивает 5000 руб.

В этом случае стоимость переданных в обмен на основное средство ценностей также составляет 50 000 руб., по этой стоимости и будет учитываться основное средство.

Пример 3

ЗАО "Кардиган" получает основное средство в обмен на товары. В договоре цена обмениваемого имущества не указана, его стоимость признается одинаковой.

По договору мены организация признается покупателем основного средства и продавцом передаваемых взамен товаров, а это значит, что помимо оценки поступающих основных средств у компании возникает необходимость оценки величины выручки. В такой ситуации необходимо дополнительно обратиться к п. 6.3 ПБУ 9/99, где установлен порядок оценки выручки по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Величина выручки в таком случае определяется двумя способами:

- по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией, - она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей;

- при невозможности установить стоимость получаемых ценностей сумма выручки принимается равной стоимости передаваемой продукции (товаров), ценностей - в таком случае она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Учитывая данные требования, в примере 3 стоимость основного средства, а также величину выручки следует определять исходя из обычной цены продажи передаваемых товаров.

Отражение в бухгалтерском учете операций по договору мены во многом схоже с отражением операций по купле-продаже. Однако следует помнить о моменте перехода права собственности на имущество по договорам мены. Списание с баланса и постановку на баланс обмениваемого имущества нужно производить только тогда, когда обе стороны исполнили свои обязательства по передаче соответствующих товаров. Например, если организация передает товары в обмен на основное средство до момента встречной отгрузки, то стоимость этих товаров необходимо списать на счет 45 "Товары отгруженные". И только после того, как контрагент выполнит свои обязательства и предоставит основное средство, организация одновременно отражает в учете переход права собственности на объект основного средства и реализацию своих обмениваемых товаров.

Налоговый учет

Для целей налогообложения передача на возмездной основе права собственности на товары, в том числе при их обмене, признается реализацией (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Организации нужно учесть доходы и расходы по договорам мены при налогообложении прибыли и исчислении НДС.

Налог на прибыль организаций

Определить стоимость основного средства, приобретенного по договору мены, для целей налогообложения прибыли может оказаться достаточно сложно, ведь особенности учета такого способа приобретения основных средств в гл. 25 НК РФ отдельно не рассмотрены.

Для начала обратимся к п. 1 ст. 257 НК РФ, где сказано, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Вместе с тем расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Очевидно, что расходами на приобретение основного средства, полученного по договору мены, является стоимость переданного взамен имущества. Остается только определиться с тем, какую именно стоимость передаваемого имущества следует использовать в данном случае - себестоимость или цену сделки, указанную в договоре мены.

Наименее рискованный подход - определение стоимости основного средства исходя из себестоимости передаваемого имущества, сформированной в налоговом учете. Иными словами, расходами на приобретение основного средства по договору мены будет считаться сумма, которую организация затратила на приобретение (изготовление) того имущества, которым она расплачивается за основное средство.

Теперь посмотрим на эту ситуацию с другой стороны: передача собственного имущества по договору мены приводит также к возникновению дохода. Такой доход учитывается исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 4 ст. 274 Кодекса). Но необходимо иметь в виду, что налоговые органы вправе проверить бартерные операции на соответствие применяемых цен рыночным, а отклонение более чем на 20% дает инспекторам право доначислить налоги и начислить пени исходя из рыночной цены реализации.

Таким образом, устанавливая цены в договорах мены, следует исходить из рыночных цен обмениваемого имущества. Учитывая, что имущество, подлежащее обмену, предполагается равноценным (ст. 568 ГК РФ), а весь полученный по сделке доход организация фактически расходует на приобретение основного средства, можно сделать вывод, что стоимость такого основного средства должна равняться цене реализации передаваемого взамен имущества. Если же по договору мены предусмотрена доплата разницы в ценах, то стоимостью основного средства будет признаваться соответственно цена реализации передаваемого имущества, увеличенная (если доплату производит сторона, передающая основное средство) или уменьшенная (если доплату производит сторона, получающая основное средство) на сумму такой доплаты.

Вариант определения первоначальной стоимости основного средства организации следует выбирать самостоятельно, учитывая отсутствие прямого нормативного регулирования, а также разъяснений уполномоченных органов и арбитражной практики по данному вопросу.

НДС

Необходимость определения рыночной цены существует не только для правильного учета операции мены для исчисления налога на прибыль, ведь налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 НК РФ). Обе стороны договора мены обязаны выставить счета-фактуры, на основании которых НДС можно будет принять к вычету.

Порядок применения налоговых вычетов при использовании собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) установлен п. 2 ст. 172 НК РФ, где указано, что в таком случае вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком. Фактическая уплата сумм НДС при товарообменных операциях производится на основании отдельного платежного поручения, несмотря на то, что при осуществлении операции мены равноценным имуществом не предполагается использование денежных расчетов. Такой порядок закреплен в п. 4 ст. 168 НК РФ.

Глава 6. Учет нематериальных активов

Вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 (утверждено приказом Минфина России от 01.01.2001 N 153н).

Основным условием принятия к учету объектов нематериальных активов (НМА) является способность актива приносить организации экономические выгоды в будущем, что связано с притоком денежных средств, включая повышение доходов или экономию затрат (подп. "а" п. 3 ПБУ 14/2007).

Объект принимается к учету, если он предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, для управленческих нужд организации, а не только используется для этих целей, как было указано в ПБУ 14/2000.

Для некоммерческих организаций условием признания объектов в составе НМА является их использование в деятельности, направленной на достижение целей создания таких организаций.

Другим условием признания объектов в составе НМА является возможность их выделения или отделения (идентификации) от других активов и использования актива в течение длительного времени - свыше 12 мес. или обычного операционного цикла (подп. "в", "г" п. 3 ПБУ 14/2007).

Как указано в ПБУ 14/2007, при приобретении НМА важную роль играет намерение организации. Если предполагается продажа объекта, то его следует включать в состав материально-производственных запасов как товар.

Если же таких намерений нет, то организация включает объект в состав НМА. Иными словами, если организация намерена продать объект через год или позднее, то она может учитывать его в составе НМА. При этом объект не может иметь материально-вещественной формы, а его первоначальная стоимость может быть достоверно определена (подп. "е", "ж" п. 3 ПБУ 14/2007).

В ПБУ 14/2007 дана четкая группировка и уточнен состав НМА. В состав НМА включаются результаты интеллектуальной деятельности; средства индивидуализации; деловая активность (деловая репутация); секреты производства (ноу-хау).

К результатам интеллектуальной деятельности относятся исключительные права:

- на научные, литературные, художественные произведения;

- на программы для ЭВМ и базы данных;

- на изобретения, полезные модели, промышленные образцы.

К средствам индивидуализации относятся фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания.

Секреты производства (ноу-хау) учитываются в составе НМА только в налоговом учете, но организации могут сблизить бухгалтерский и налоговый учет этих объектов.

Что касается организационных расходов, связанных с образованием юридического лица и являющихся в соответствии с учредительными документами вкладом в уставный (складочный) капитал организации, то такие расходы не должны учитываться в составе НМА.

В ПБУ 14/2007 конкретизировано определение инвентарного объекта НМА. Таким объектом считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п. При этом ПБУ 14/2007 допускает, что в качестве инвентарного объекта НМА может признаваться сложный объект, который включает несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (например, мультимедийный продукт, единая технология и т. п.).

Приобретение объектов НМА и принятие их к учету производятся по первоначальной стоимости на дату оприходования. Такая стоимость называется фактической себестоимостью (п. 6 ПБУ 14/2007), а расходы, включаемые в ее состав, практически совпадают с первоначальной оценкой НМА, принятой в ПБУ 14/2000. Вместе с тем в ПБУ 14/2007 расширен перечень расходов, которые не включаются в первоначальную стоимость НМА, созданных самой организацией. К ним относятся возмещаемые налоги, общехозяйственные расходы, расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые были осуществлены в прошлых отчетных периодах и признаются в составе прочих расходов.

Следует отметить, что общехозяйственные расходы не включаются в состав расходов на приобретение, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов.

Для наглядности в п. 9 ПБУ 14/2007 определен перечень расходов на создание НМА, которые включаются в первоначальную стоимость объектов. К ним относятся:

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- отчисления на социальные нужды;

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и НМА, использованных непосредственно при создании НМА, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Первоначальная стоимость НМА, полученных по договору мены, определяется на основе стоимости переданных или подлежащих передаче товаров (п. 14 ПБУ 14/2007). При невозможности ее определения первоначальная стоимость НМА исчисляется исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах приобретает аналогичные активы.

При внесении объектов НМА в качестве вклада в уставный капитал, а также при внесении государственного или муниципального имущества в уставные капиталы открытых акционерных обществ первоначальная стоимость определяется в сумме денежной оценки, согласованной учредителем (п. 11 ПБУ 14/2007).

При безвозмездном получении объектов НМА в порядке дарения их первоначальная стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к учету (п. 13 ПБУ 14/2007). При этом:

- определять нужно текущую рыночную стоимость, под которой понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта на дату исчисления текущей рыночной стоимости;

- текущая рыночная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки;

- текущая рыночная стоимость объекта НМА определяется на дату принятия объекта в качестве вложений во внеоборотные активы (на счете 08), а не в качестве НМА (на счете 04).

Изменение (пересчет) стоимости НМА, по которой объекты приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения НМА.

В соответствии с ПБУ 3/2006 пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, осуществляется на дату совершения операции. При этом по операциям приобретения НМА датой перехода права собственности является дата признания затрат на приобретение. При пересчете можно использовать как официальный курс Банка России, так и иной курс, установленный законом или соглашением сторон. По иным объектам пересчет осуществляется в соответствии с ПБУ 14/2007.

Коммерческие организации могут производить переоценку группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, исчисляемой по данным активного рынка. Такой пересчет может производиться не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). В последующем данные активы должны переоцениваться регулярно для отражения в бухгалтерской отчетности.

Общим правилом переоценки является пересчет остаточной стоимости НМА и отражение результатов переоценки в бухгалтерском балансе на начало отчетного года.

Сумма дооценки этих активов зачисляется в добавочный капитал организации. При этом сумма дооценки, равная сумме уценки объекта в предшествующие отчетные периоды и отнесенная на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на этот счет, т. е. на счет 84.

Сумма уценки НМА относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом сумма уценки объекта относится на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого актива в предшествующем отчетном периоде. Превышение суммы уценки над суммой дооценки объекта по счету добавочного капитала относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Во всех случаях выбытия объекта НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В течение срока полезного использования НМА их стоимость погашается путем начисления амортизации.

Если срок полезного использования не установлен, то амортизация не начисляется. Это же относится к НМА некоммерческих организаций.

Сроком полезного использования является период (в месяцах), в течение которого организация предполагает использовать объект НМА в целях получения экономической выгоды или для использования в деятельности, связанной с достижением целей создания некоммерческой организации.

Срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции (объема работ) или иного натурального показателя, ожидаемого к получению в результате использования данного вида актива. Если такой срок определить невозможно, то такие НМА считаются активами с неопределенными сроками полезного использования.

Срок полезного использования не может превышать срока деятельности организации, а для его определения в действующей организации необходимо исходить:

- из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации.

При существенных изменениях срока полезного использования необходимы корректировки, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года в сумме изменений оценочных значений.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по НМА определяется одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор того или иного способа определяется самой организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА, включая возможный результат от продажи объекта. Если расчет ожидаемых выгод от использования конкретного объекта НМА не является надежным, то организация использует линейный способ.

Расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений производится:

- при линейном способе - на основе фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (при переоценке) объекта НМА равномерно в течение срока полезного использования;

- при способе уменьшаемого остатка - на основе остаточной стоимости (фактическая стоимость минус сумма начисленной амортизации актива на начало месяца), умноженной на дробь, в числителе которой коэффициент (не выше 3) ускорения, установленный организацией, а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования (в мес.);

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - показатель объема за месяц умножается на соотношение фактической стоимости НМА и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования НМА.

Амортизация по объектам НМА начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету. В течение срока полезного использования начисление амортизации не приостанавливается и производится до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

При этом начисление амортизации осуществляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Выбытие объектов НМА связано:

- с прекращением срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- с передачей по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности;

- с переходом исключительного права к другим лицам без договора, например в порядке универсального правопреемства или при обращении взыскания на данный объект НМА;

- с прекращением использования вследствие морального износа;

- с передачей в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации;

- с передачей по договору мены, дарения;

- с передачей в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- с недостачей активов при их инвентаризации;

- в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости НМА списывается сумма накопленной амортизации.

Доходы и расходы от списания НМА относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов.

В Положении отдельно рассмотрены операции, связанные с получением права использования НМА.

В бухгалтерском учете операции, связанные с получением права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (кроме права использования наименования места происхождения товара), отражаются на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и т. п.

Нематериальные активы, предоставленные лицензиаром (правообладателем) в пользование, но при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются, а подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете лицензиара.

Пользователь (лицензиат) учитывает такие НМА на забалансовом счете в оценке по договору. При этом порядок и сроки платежей также определяются договором. Пользователь включает их в расходы отчетного периода, если платежи осуществляются в виде периодических перечислений в соответствии с договором. Если же платежи производятся в виде фиксированного разового перечисления, то они отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Приобретение деловой репутации для целей бухгалтерского учета определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом и его части), и суммой всех активов и обязательств по балансу на дату приобретения. При этом положительная деловая репутация определяется как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретением неидентифицируемых активов, и учитывается как отдельный инвентарный объект. Соответственно отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, которая предоставляется покупателю в связи с отсутствием таких факторов, как наличие стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга, сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.

Приобретенная деловая репутация подлежит амортизации в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. По положительной деловой репутации амортизационные отчисления рассчитываются линейным способом, по отрицательной - в полной сумме относятся на финансовые результаты в качестве прочих доходов.

Заключительный раздел ПБУ 14/2007 посвящен раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

В учетной политике организации необходимо как минимум раскрыть следующую информацию:

- способы оценки НМА, приобретенных не за денежные средства;

- сроки полезного использования, принятые в организации;

- способы определения амортизации НМА и коэффициент ускорения, принятый при исчислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

- изменения сроков полезного использования НМА;

- изменения способов исчисления амортизации НМА.

В бухгалтерской отчетности организации раскрывается как минимум следующая информация:

- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость на начало и конец отчетного года с учетом начисленной амортизации и убытков от обесценения;

- стоимость поступления и списания НМА;

- сумма начисленной амортизации по НМА в соответствии со сроками полезного использования;

- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость НМА с неопределенным сроком полезного использования;

- стоимость нематериальных активов, по которым произведена переоценка с указанием суммы дооценки и уценки;

- убыток от обесценения НМА;

- наименование НМА, по которым стоимость погашена полностью, но они используются для получения экономической выгоды;

- информация о НМА, созданных самой организацией.

Под нематериальными активами в налоговом учете (п. 3 ст. 257 НК РФ) понимаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.).

Нематериальный актив обязательно должен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) и быть надлежаще оформлен документами, подтверждающими существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В налоговом учете к нематериальным активам относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение ноу-хау секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

В налоговом учете к нематериальным активам не относятся деловая репутация и организационные расходы организации. При этом нематериальным активом считается владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Далее, в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.).

Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их создание или приобретение (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому в случаях поступления объектов интеллектуальной собственности в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно они не могут быть признаны амортизируемыми нематериальными активами, так как организация не понесла расходов в связи с их приобретением.

Согласно п. 1 ст. 325 НК РФ имеется еще одна разновидность нематериальных активов, не поименованная в п. 3 ст. 257 НК РФ, - лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами, заключенное по результатам конкурса.

Для признания нематериального актива также необходимо наличие:

- способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Данные формулировки расходятся с определениями бухгалтерского законодательства, которое признает нематериальными активами только исключительные права, причем независимо от способа их поступления в организацию. Таким образом, между бухгалтерским и налоговым законодательством в области нематериальных активов различия наблюдаются уже на уровне определений.

Согласно ст. 256 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Так как в НК РФ не дается определения объектов интеллектуальной собственности, то в соответствии с нормой п. 1 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения используется значение этого понятия, определенное в других отраслях права (в данном случае - в гражданском законодательстве).

Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (с 2011 года - 40 000 руб.), но в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Следовательно, объекты интеллектуальной собственности организации, представляющие собой исключительные имущественные права, не подпадают под требования НК РФ в части определения имущества, соответственно, стоимостный критерий к ним не применяется.

Глава 7. Учет материально-производственных запасов

Методы формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов

Правила формирования информации о материально-производственных запасах (МПЗ) в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности установлены ПБУ 5/01 (утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. В соответствии с Методическими указаниями одна из основных задач учета МПЗ - формирование фактической себестоимости запасов.

Методы формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов зависят от способа их поступления на предприятие. Фактическая себестоимость МПЗ, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету как правило, остается постоянной. Случаи изменения себестоимости установлены законодательством.

При покупке материально-производственных запасов фактическая себестоимость складывается из покупной стоимости (сумма, установленная соглашением сторон непосредственно в договоре) и прочих затрат на их приобретение (таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, транспортно-заготовительные расходы, расходы на обработку и пр.).

Состав затрат на приобретение МПЗ. Таможенные пошлины - это суммы, уплаченные при ввозе товаров на территорию России. Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) - затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки МПЗ. Примерная номенклатура ТЗР содержится в Приложении 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Расходы на обработку подразумевают затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, т. е. на улучшение технических характеристик полученных запасов, их сортировку, фасовку и т. п.

При формировании фактической себестоимости учитываются также суммы вознаграждений, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы, стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с их приобретением, расходы по страхованию и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением МПЗ. При приобретении запасов на условиях коммерческого кредита в фактическую себестоимость включаются также проценты, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету. Не включаются в себестоимость общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением).

Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, продукцию собственного производства отчетного года, отражаемую на счете 10 "Материалы", в течение этого года (до составления годовой отчетной калькуляции) учитывают по плановой себестоимости. После составления годовой отчетной калькуляции плановая себестоимость материалов корректируется до фактической себестоимости.

При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов".

К счету 10 "Материалы" могут быть открыты следующие субсчета:

10-01 "Сырье и материалы";

10-02 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";

10-03 "Топливо";

10-04 "Тара и тарные материалы";

10-05 "Запасные части";

10-06 "Прочие материалы";

10-07 "Материалы, переданные в переработку на сторону";

10-08 "Строительные материалы";

10-09 "Возвратные отходы, лом, утиль";

10-10 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";

10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

10-12 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации";

На субсчете 10-01 "Сырье и материалы" учитывается наличие и движение сырья и основных материалов, входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении, в том числе металл, метизы, лес, лаки, краски, материалы для пошива форменной одежды, лед, кварцевый песок и другие материалы. Вспомогательные материалы это такие, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу.

На субсчете 10-02 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" учитывается наличие и движение покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих изделий (в том числе строительных конструкций и деталей), приобретаемых для строительства, которые требуют затрат по их обработке или сборке. Изделия, приобретенные для комплектации, стоимость которых не включается в себестоимость продукции, учитываются на счете 41 "Товары".

Организации, занятые выполнением научно-исследовательских, конструкторских и технологических работ, приобретающие на стороне необходимые им в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы, учитывают эти ценности на субсчете 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали".

На субсчете 10-03 "Топливо" учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и др.) и газообразного топлива.

На субсчете 10-04 "Тара и тарные материалы" учитывается наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.). Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции, учитываются на субсчете 10-01 "Сырье и материалы".

Организации, осуществляющие торговую деятельность, учитывают тару под товарами и тару порожнюю на счете 41 "Товары".

На субсчете 10-05 "Запасные части" учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных запасных частей (деталей, узлов), предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования и прочих транспортных средств. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.

Автомобильные шины (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве, включаемые в его первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств.

На ремонтируемый объект ставятся пригодные к эксплуатации запасные части, находящиеся на складе, что отражается бухгалтерской записью по кредиту субсчета 10-05 "Запасные части" и дебету счета 23 "Вспомогательные производства". На счете 23 "Вспомогательные производства" собираются также прочие затраты на ремонт объекта: оплата труда ремонтных работников, сумма страховых взносов и др. Накопленные на субсчете 23 "Вспомогательные производства" (по ремонту основных средств) расходы списываются на соответствующий субсчет счета 20 "Основное производство".

Запасные части, снятые с объектов, могут передаваться в ремонт. При осуществлении ремонта собственными силами такая передача производится по кредиту субсчета 10-05 "Запасные части" и дебету счета 23 "Вспомогательные производства". Оприходование отремонтированных запасных частей осуществляется записью по кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" и дебету счета 10-05 "Запасные части" по цене, сложившейся с учетом затрат на ремонт.

При осуществлении ремонта запасных частей сторонними организациями на основании накладной на отпуск материалов на сторону стоимость запасных частей переносится с кредита субсчета 10-05 "Запасные части" в дебет субсчета 10-07 "Материалы, переданные в переработку на сторону". При поступлении от предприятий актов выполненных работ стоимость отремонтированных запчастей переносится с кредита субсчета 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" в дебет субсчета 15-05 "Заготовление и приобретение запасных частей". На субсчете 15-05 "Заготовление и приобретение запасных частей" отражается также стоимость услуг сторонних организаций по ремонту. Сформированная стоимость отремонтированных запасных частей списывается с кредита субсчета 15-5 "Заготовление и приобретение запасных частей" в дебет субсчета 10-05 "Запасные части".

В случае получения акта от сторонней организации о невозможности проведения ремонтных работ принимается решение о списании данных запасных частей. В бухгалтерском учете отражается возврат не подлежащих ремонту запасных частей с кредита субсчета 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" в дебет субсчета 15-05 "Заготовление и приобретение запасных частей" и оприходование их в качестве не подлежащих ремонту по дебету субсчета 10-05 "Запасные части" в корреспонденции с кредитом субсчета 15-05 "Заготовление и приобретение запасных частей". На основании акта отражается списание не подлежащих ремонту запасных частей по кредиту субсчета 10-05 "Запасные части" в корреспонденции с дебетом субсчета 91-02 "Прочие расходы".

На субсчете 10-06 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение прочих материалов, не нашедших отражения на других субсчетах.

На субсчете 10-08 "Строительные материалы" учитываются строительные материалы, используемые непосредственно в процессе строительных и монтажных работ или для изготовления строительных деталей и для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений. К таким материалам относятся силикатные материалы, лесные материалы, строительный металл, металлоизделия, санитарно-технические материалы, электротехнические материалы, химико-москательные и другие материалы.

На субсчете 10-09 "Возвратные отходы, лом, утиль" отражается наличие и движение отходов производства, в т. ч. возвратных, неисправимого брака, материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств и прочего имущества, которые не могут быть отнесены на другие субсчета счета 10 "Материалы".

Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т. п. (т. е. по цене возможного использования или рыночной стоимости).

Металлолом, собранный структурными подразделениями организации и предназначенный для продажи, приходуется на субсчет 10-09 "Возвратные отходы, лом, утиль" в корреспонденции с кредитом субсчета 91-01 "Прочие доходы".

На субсчете 10-10 "Инструменты, приспособления, инвентарь" учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые имеют срок полезного использования менее 12-ти месяцев или одного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

На субсчете 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" учитывается поступление, наличие и движение специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящейся на складах организации или в иных местах хранения.

При выдаче специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования, спецодежды их стоимость переносится с кредита субсчета 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" в дебет субсчета 10-12 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". Погашение стоимости выданной специальной одежды отражается по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с субсчетом 10-12 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, могут открывать к счету 10 "Материалы" отдельные субсчета для учета: семян, посадочного материала и кормов (покупных и собственного производства); минеральных удобрений; ядохимикатов, используемых для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур; биопрепаратов, медикаментов и химикатов, используемых для борьбы с болезнями сельскохозяйственных животных, и др.

Материалы учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости их приобретения и заготовления или учетным ценам в зависимости от способа учета, утвержденного учетной политикой организации. Способ учета приобретения материалов также утверждается учетной политикой организации: с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и (или) 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или без их использования.

При учете материалов по фактической себестоимости их приобретения оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 79 "Внутрихозяйственные расчеты" и т. п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные материалы.

В соответствии с условиями заключенных договоров (нормами действующего законодательства) организация может производить предоплату (выдачу аванса) за приобретаемые материалы. При этом суммы, оплаченные за запасы, учитываются в бухгалтерском учете как авансы (предварительная оплата) по дебету счетов расчетов.

В случае если в соответствии с условиями договоров право собственности на приобретаемые материалы переходит в момент передачи товара в распоряжение покупателя, то суммы, оплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути (не переданные в распоряжение покупателя), право собственности на которые не перешло к организации, учитываются в бухгалтерском учете как авансы (предварительная оплата) по дебету счетов расчетов без отражения их на счете 10 "Материалы".

По условиям договора (нормам действующего законодательства) право собственности на приобретаемые материалы может переходить к организации в момент оплаты их стоимости или в ином порядке в соответствии с заключенными договорами. Стоимость таких материалов, право собственности на которые перешло к организации в соответствии с условиями договоров, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или субсчета 79-02 "Внутрихозяйственные расчеты по текущим операциям" (без оприходования этих ценностей на склад). Учет материалов в пути по дебету счета 10 "Материалы" осуществляется в оценке, предусмотренной в договоре или указанной в расчетных документах поставщика (счет, счет-фактура, платежное требование-поручение, авизо и т. п.), с последующим уточнением фактической себестоимости.

Если по условиям договора право собственности на приобретаемые материалы переходит к организации в момент их отгрузки со склада поставщика, то стоимость таких материалов, не вывезенных со склада поставщика, учитывается в бухгалтерском учете как аванс (предварительная оплата) по дебету счетов расчетов без отражения их на счете 10 "Материалы", а стоимость материалов, вывезенных со склада поставщика и находящихся в пути, в конце месяца отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или субсчета 79-02 "Внутрихозяйственные расчеты по текущим операциям" (без оприходования этих ценностей на склад).

В случае отсутствия у организации права собственности на поступившие материалы последние должны учитываться на забалансовых счетах.

Неотфактурованные поставки приходуются по субсчетам к счету 10 "Материалы" в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов. При ведении учета материалов по фактической себестоимости их приобретения указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам (по цене, предусмотренной в договоре). После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их стоимость корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком.

Оприходование забракованных изделий по ценам возможного использования, предназначенных для собственного потребления, отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 28 "Брак в производстве".

Оприходование материальных ценностей по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту субсчета 91-01 "Прочие доходы" производится в следующих случаях:

- выявления излишков материалов в процессе инвентаризации;

- списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, а также в случаях демонтажа, разборки, ремонта и выбытия объектов основных средств (оприходование материалов, в том числе лома, утиля);

- выбытия прочего имущества организации.

В результате чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, пожаров, аварий и т. п.) материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, приходуются по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет 03 "Потери, доходы и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности".

Фактическое поступление материальных ценностей в качестве вклада учредителя в уставный капитал проводится по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 01 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Материальные ценности, поступившие в порядке целевого финансирования, отражаются по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Если в бухгалтерском учете организации средства целевого финансирования учитываются по мере фактического получения ресурсов. В случае если учетной политикой организации предусмотрен учет средств целевого финансирования по мере возникновения обязательства третьей стороны о предоставлении данных средств, то в бухгалтерском учете отражается возникновение целевого финансирования (кредит счета 86 "Целевое финансирование") и задолженности по этим средствам (дебет счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"). Фактическое получение материалов отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". В случае если средства целевого финансирования направляются на погашение кредиторской задолженности перед поставщиками материальных ценностей, то фактическое получение материалов отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а погашение задолженности перед поставщиком отражается как уменьшение задолженности по средствам целевого финансирования (кредит счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами") и задолженности перед поставщиками (дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").

При принятии на учет материальных ценностей суммы полученных средств целевого финансирования относят в состав доходов будущих периодов. Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске в производство материалов, приобретенных за счет целевых средств и пр.).

Безвозмездное поступление материальных ценностей отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 02 "Безвозмездные поступления". Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов" по безвозмездно полученным материальным ценностям, списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списания данных ценностей на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Суммы процентов по кредитам и займам, полученным для приобретения материалов, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, относятся в дебет счета 10 "Материалы" и кредит счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

При учете материалов по учетным ценам используются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". В качестве учетных цен может применяться цена поставщика, плановая себестоимость приобретения, фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца, фиксированная цена, утверждаемая на определенный период времени. При существенных отклонениях учетных цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, десяти процентов. Разница между стоимостью ценностей по учетным ценам и фактической себестоимостью приобретения этих ценностей отражается на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

В случае ведения учета приобретения материалов с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" стоимость находящихся в пути материалов на счете 10 "Материалы" не отражается.

Неотфактурованные поставки материалов приходуются по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. После получения расчетных документов их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком.

Фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или другими соответствующими счетами.

Передача материалов другим организациям в качестве займа в натуральной форме, вклада по договору простого товарищества, вклада в уставный капитал другой организации отражаются по кредиту счета 10 "Материалы" и дебету счета 58 "Финансовые вложения".

Возврат материалов, ранее принятых к учету по договору займа в натуральной форме, учитывается по кредиту счета 10 "Материалы" и дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счета 61 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Передача материалов одним обособленным подразделением юридического лица другому отражается в корреспонденции со счетом 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 02 "Внутрихозяйственные расчеты по текущим операциям".

При выбытии материалов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость списывается в дебет субсчета 91-02 "Прочие расходы".

Выявленные недостачи материалов списываются с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Аналитический учет по счету 10 "Материалы" ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, размерам, сортам и т. д.).

Счет 10 "Материалы" корреспондирует со счетами

Таким образом, на счете 10 учитывается стоимость материалов, сырья, топлива, запасных частей и других подобных ценностей. Также на счете 10 субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" следует учесть:

- канцелярские и офисные принадлежности (ручки, блокноты, дискеты и т. д.) со сроком службы менее одного года;

- расходные материалы (писчую бумагу, картриджи для принтеров и ксероксов и т. п.);

- прочие хозяйственные принадлежности и инвентарь со сроком службы менее одного года.

Комплектующие, стоимость которых не включают в себестоимость продукции, учитывают на счете 41 субсчет "Покупные изделия". При этом в составе материально-производственных запасов можно учитывать основные средства стоимостью не более 20 000 рублей.

Как уже отмечалось материалы можно учитывать либо по фактической себестоимости, либо по учетным ценам (с последующей корректировкой возникающих отклонений между учетными ценами и фактической себестоимостью). Порядок учета материалов должен быть закреплен в учетной политике организации. Учет материалов по учетным ценам организуют с использованием счетов 15 и 16. Если компания учитывает материалы по фактической себестоимости, то все затраты, связанные с их приобретением, отражают непосредственно на счете 10. Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, складывается из всех затрат по их покупке. К таким затратам, в частности, относят:

- суммы, уплаченные в соответствии с договором продавцу;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с покупкой материалов (например, НДС по материалам, используемым в производстве продукции, не облагаемой этим налогом);

- расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию (расходы по доработке и обработке материалов, не связанные с производственным процессом);

- транспортно-заготовительные расходы.

При приобретении материалов формируются следующие проводки:

Дебет 10 Кредитоприходованы материалы по фактической себестоимости (без НДС);

Дебет 19 Кредитучтен НДС (на основании счета-фактуры поставщика);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - НДС принят к вычету;

ДебетКредитвыплачены деньги поставщику материалов.

Пример

ООО "Ремкас" приобрело для сотрудников канцтовары на общую сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.). При этом бухгалтер ООО "Ремкас" должен сделать проводки:

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12