Аудитор обязан в случае обнаружения искажений и мошен­ничества сообщить эту информацию руководству клиента (МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руково­дящими полномочиями»). Это сообщение должно содержать информацию о существенных недочетах средств внутреннего контроля.

В тех случаях, когда нарушения носят серьезный характер и являются преднамеренным мошенничеством, аудитор обя­зан сообщить о всех обнаруженных им фактах правоохранительным органам. Аудитор может отказаться от выполнения задания при на­личии серьезных искажений и разногласий с руководством клиента. При этом он обязан обратиться к руководству кли­ента с мотивированным заявлением.

К обстоятельствам, которые указывают на возможность преднамеренного искажения отчетности, могут относиться: установление нереалистичных сроков проверки; нежелание руководства субъекта сотрудничать с аудитора­ми и обмениваться информацией, что может приводить к ограничению объема проверки; несвоевременное представление информации; наличие необычных операций, особенно в конце отчетного периода; значительные расхождения между данными синтетического, аналитического учета и вспомогательными счетами; отсутствие адекватных средств контроля и т. д.

7. Определение уровня существенности в аудите

Под существенностью МСА понимает такое свойство информации, при наличии которого пропуск или искажение мо­гут повлиять на решение, принимаемое пользователем финан­совой отчетности. Концепция существенности раскрыта в МСА 320 «Существенность в аудите».

Цель МСА 320 — установление стандартов и предостав­ление руководства по концепции существенности и ее взаи­мосвязи с аудиторским риском.

Оценка существенности является предметом профес­сионального суждения аудитора.

Приемлемый уровень существенности устанавливается в ходе аудита с целью выявления существенных искажений фи­нансовой отчетности.

Примером искажений может быть, например, недостаточ­ное описание учетной политики. Под учетной политикой по­нимается система организации и ведения финансового учета на предприятии — субъекте проверке. В МСФО вопросам формирования учетной политики посвящен МСФО 1 «Представ­ление финансовой отчетности». В отечественном бухгалтерс­ком законодательстве — ПБУ 1 «Учетная политика». В результате рассмотрения и анализа различных аспектов финансовой отчетности можно получить различные уровни существенности по финансовой отчетности в целом и по от­дельным сальдо счетов и классам операций.

Существенность следует оценивать при определении на­правления, сроков и объема аудита и при оценке последствий искажений финансовой отчетности. Определение уровня су­щественности на стадии планирования аудита позволяет аудитору выбрать и применить те аудиторские процедуры, которые позволят снизить аудиторский риск до приемлемо­го уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует взаимосвязь. Установление уровня существенности примени­тельно к отдельным сальдо счетов и классам операций помо­гает принимать решения по выбору исследуемых статей и процедур. Связь между аудиторским риском и существенностью — обратная, т. е., чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск. Это необходимо учитывать при определе­нии сроков проверки, видов и объема аудиторских процедур. В ходе аудита уровень существенности может быть понижен. Это может быть компенсировано проведением дополнитель­ного тестирования, увеличением срока проверки, объема запланированных процедур по существу.

Аудитор должен установить, является ли существенной совокупность неисправимых искажений, выявленных в ходе аудита. К таким неисправимым искажениям относятся неисправленные искажения прошлых периодов и ошибки, которые не могут быть точно определены, а толь­ко предугаданы.

Если аудитор решает, что искажения могут оказаться су­щественными, он должен принять меры, направленные на сни­жение аудиторского риска. Это может быть достигнуто путем расширения объема аудиторских процедур или внесения изменения финансовой отчетности. Если руководство клиента отказывается вносить изменения в финансовую отчет­ность, аудитор должен составить модифицированное заклю­чение с учетом МСА 700.

МОДУЛЬ 3. Аудиторские риски и доказательства

1. Аудиторский риск и его компоненты

2. Понятие системы внутреннего контроля и определение ее риска

3. Понятие и виды аудиторских доказательств

4. Особенности получения аудиторских доказательств в отношении отдельных статей отчетности

5. Использование внешних подтверждений для повышения надежности аудиторских доказательств

6. Применение аналитических процедур для получения аудиторских доказательств

7. Получение аудиторских доказательств с помощью выборочной проверки

8. Получение аудиторских доказательств относительно начальных сальдо

1. Аудиторский риск и его компоненты

Стандарты и рекомендации по получению представления об ау­диторском риске, системах бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля приведены в МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля», МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информаци­онных систем» (упразднен с 2005 г.) и МСА 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций», а также в от­дельных положениях о международной аудиторской практике, кото­рые будут рассмотрены ниже.

Аудиторский риск — вероятность того, что аудитор выразит несо­ответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. Правильное пред­ставление о риске необходимо составить для проведения планирования аудита.

Аудиторский риск является настолько важным и существен­ным аспектом аудита.

Цель МСА 400 — установление стандартов и предостав­ление руководства о системе бухгалтерского учета и внутрен­него контроля, а также об аудиторском риске и его ком­понентах: неотъемлемом риске, риске средств контроля и риске необнаружения.

Аудитор должен использовать свое профессиональное суж­дение для оценки аудиторского риска и разрабатывать про­цедуры, направленные на снижение этого риска до приемле­мого уровня.

Аудиторский риск включает три составляющих:

Неотъемлемый риск — подверженность сальдо сче­тов или классов операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности при ус­ловии отсутствия необходимых средств внутреннего конт­роля. В российском стандарте «Существенность и
аудиторский риск» данный вид риска называется внутри­хозяйственным риском, поскольку по своей сути являет­ся риском, присущим специфике того или иного вида дея­тельности или бизнеса.

Риск средств контроля — это риск того, что иска­жение, которое может быть допущено в отношении сальдо счетов или классов операций не может быть своевременно устранено или обнаружено и исправлено с помощью действующей на предприятии системы бухучета и внутреннего, контроля.

Риск необнаружения — риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искаже­ние сальдо счетов или классов операций, которое может быть существенным по отдельности и в совокупности неза­висимо от объема проверки.

Система внутреннего контроля — включает по­литику и процедуры, принятые руководством субъекта провер­ки для содействия в реализации целей управления, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение бизне­са: строгое соблюдение политики руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок, аккуратность и полноту бухгалтер­ских записей и своевременную подготовку достоверной фи­нансовой отчетности.

2. Понятие системы внутреннего контроля и определение ее риска

Предварительная оценка риска системы контроля проводится по­сле получения представления о системе бухгалтерского учета и внут­реннего контроля. Неотъемлемый риск и риск системы контроля тесно взаимосвязаны.

Система бухгалтерского учета — совокупность задач, процедур и бухгалтерских записей субъекта, применяющихся в целях идентификации, сбора, анализа, расчета, классификации, регистрации, обоб­щения и отражения результатов хозяйственных событий.

Система внутреннего контроля — это политика и процеду­ры, принятые руководством субъекта для содействия в реализации целей, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности. Эти цели включают:

- строгое следование политике руководства;

- обеспечение сохранности активов;

- предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок;

- точность и полноту бухгалтерских записей;

- своевременную подготовку достоверной финансовой инфор­мации.

Функции системы внутреннего контроля выходят за рамки функций системы бухгалтерско­го учета. Система внутреннего контроля включает в себя контрольную среду и процедуры кон­троля.

Контрольная среда представляет собой общее отношение, осве­домленность и действия руководства, относящиеся к системе внутреннего контроля и ее зна­чимости для субъекта. Контрольная среда сама по себе не обеспечи­вает эффективности системы внутреннего контроля, она лишь «оболочка», наполненная конкретными процедурами контроля.

Процедуры контроля — политика, процедуры и контрольная сре­да, созданные руководством для достижения конкретных целей субъ­екта. К процедурам контроля относятся:

- контроль и утверждение документов;

- проверка арифметической точности записей;

- ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей;

- подготовка, проведение и утверждение отчетов;

- осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем;

- сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников;

- сравнение фактических данных со сметными;

- проведение инвентаризаций имущества;

- ограничение прямого физического доступа к активам и записям.

Аудитору необходимо получить представление:

1) о системе бухгалтерского учета для понимания:

- основных классов операций клиента,

- способа инициирования таких операций,

- значимых бухгалтерских записей, документов и счетов,

- процесса ведения учета и составления отчетности;

2) о контрольной среде — для оценки действий руководства;

3) о процедурах контроля — для разработки плана проверки.

При проверке уделяется внимание только тем элементам систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отноше­ние к информации, используемой в ходе подготовки финансовой от­четности.

Эффективные системы бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля обеспечивают:

1) доступ к активам, записям, осуществление операций — по раз­решению руководства;

2) своевременный учет всех операций в точных суммах, на соответствующих счетах в установленные отчетные периоды;

3) сопоставление учетных данных по активам с фактическими че­рез разумные промежутки времени, принятие мер в отношении об­наруженных расхождений.

Система внутреннего контроля не может быть абсолютно эффек­тивной из-за следующих ограничений:

1. Затраты, связанные с осуществлением контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод, поэтому невозможно, например, за­крепить за каждым работником отдельного контролера, что привело бы к неоправданному увеличению расходов на оплату труда инспек­тирующего персонала и вероятному замедлению производственных процессов.

2.  Ориентация большей части средств контроля на текущие опе­рации не позволяет эффективно действовать в случае редких опера­ций. Так, если в штате организации нет специалиста по учету цен­ных бумаг, а операции с ними изредка совершаются, то велика
вероятность того, что учетный персонал не сможет правильно офор­мить сделки.

3.  Возможность ошибок и злоупотреблений вследствие человече­ского фактора (недобросовестности, невнимательности или некомпетентности персонала).

4.  Возможность неадекватности контрольных процедур вследствие изменения условий деятельности.

Аудитор получает представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля на основе предыдущего опыта работы с кли­ентом и следующих процедур:

1) опрос сотрудников и изучение документации об их служебных обязанностях;

2) проверка документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

3) наблюдение за деятельностью и операциями клиента.

Характер, сроки и объем этих процедур зависят от размера и структуры субъекта, уровня существенности, применяемых средств контроля и их документирования, оценки неотъемлемого риска.

Оценка риска системы контроля должна быть высокой, за исклю­чением случаев, когда аудитор уверен в определении эффективности средств контроля или когда он планирует подтвердить свою низкую оценку риска их тестированием. Аудитор документирует полученное представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля субъекта, а также оценку риска системы контроля и в возможно ко­роткий срок информирует руководство клиента о выявленных сущест­венных недостатках этим систем в письменной или устной форме.

Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в государственном секторе часто сопряжена с дополнительными обя­занностями, возлагаемыми на аудитора, как по поводу объема про­верки, так и по поводу информирования инстанций.

3. Понятие и виды аудиторских доказательств

Аудиторские доказательства – это информация, полученная ау­дитором в ходе формулирования выводов, на которых основывается его мнение. К аудиторским доказательствам относятся:

- первичные документы;

- бухгалтерские записи;

- информация, полученная из других источников.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения тестов контроля и процедур проверки по существу.

Тесты контроля — тесты, проводимые с целью получения ауди­торских доказательств в отношении надлежащей организации и эф­фективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу — это тесты, которые проводятся с целью получения доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности. Процедуры проверки по суще­ству бывают двух видов:

- детальные тесты операций и сальдо счетов;

- аналитические процедуры.

При получении аудиторских доказательств аудитор должен оце­нить их достаточность и уместность.

Достаточность — количественная мера аудиторских доказа­тельств.

Уместность — качественная мера релевантности (смысловой на­грузки) доказательств по отношению к конкретным утверждениям и их достоверности.

Тестирование средств контроля проводится для подтверждения оценки риска системы внутреннего контроля, а процедуры по суще­ству — для проверки утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, т. е. утверждений руководства, выраженных в явном или неявном виде и содержащихся в финансовой отчетно­сти. Они разделяются на следующие категории:

1)  существование: актив или обязательство существуют на опре­деленную дату;

2)  права и обязательства: актив или обязательство относятся к данному субъекту по состоянию на определенную дату;

3)  возникновение: в течение отчетного периода были осуществлены операции или произошли события, имеющие отношение к субъекту;

4)  полнота: не имеется неучтенных активов, обязательств, опера­ций, нераскрытых статей;

5)  стоимостная оценка: актив или обязательство отражаются по соответствующей балансовой стоимости;

6)  измерение: операция или событие учитываются по соответст­вующей сумме, а доход или расход относится к соответствующему периоду;

7)  представление и раскрытие: статья раскрывается, классифици­руется и характеризуется в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности.

Доказательства собираются по каждому утверждению, нередко одно доказательство может подтвердить несколько утверждений.

По источникам доказательства делятся на полученные:

- от аудируемого лица — внутренние;

- из других источников — внешние.

По характеру различают следующие аудиторские доказательства:

- визуальные — результаты осмотра, наблюдения;

- документальные — информация, полученная из бумажных, электронных и других носителей;

- устные — полученные при опросах персонала или в форме за­явлений руководства.

При оценке надежности доказательств следует учитывать четыре правила:

1)  доказательства, полученные из внешних источников, надежнее полученных из внутренних источников;

2)  доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля эффективны;

3)  доказательства, собранные аудитором, надежнее доказательств, предоставленных субъектом;

4)  доказательства в форме документов и письменных заявлений надежнее заявлений, представленных в устной форме.

Если доказательства, полученные из разных источников, проти­воречат друг другу, аудитор должен провести дополнительные проце­дуры с целью выяснения реального состояния дел.

Если имеются серьезные сомнения по поводу существенного ут­верждения, аудитор должен получить достаточные и уместные дока­зательства для устранения таких сомнений. Если это не удается, то он должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

МСА 500 «Аудиторские доказательства» устанавливает следую­щие процедуры получения доказательств:

1. Инспектирование — проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования можно получить ауди­торские документальные доказательства разной степени надежности:

- созданные третьими сторонами и находящиеся у них;

- созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта;

- созданные субъектом и находящиеся у него.

2. Наблюдение — изучение процессов или процедур, выполняе­мых другими лицами.

3. Запрос и подтверждение — поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта. Запросы могут быть письменными или устными.

4. Подсчет — проверка точности арифметических расчетов либо выполнение самостоятельных расчетов.

5. Аналитические процедуры — анализ значимых показателей и тенденций.

4. Особенности получения аудиторских доказательств

в отношении отдельных статей отчетности

В МСА 501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рас­смотрение особых статей» приводится более подробное описание по­рядка получения аудиторских доказательств для некоторых статей финансовой отчетности.

Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запа­сов: если величина запасов существенна для финансовой отчетно­сти, аудитор должен по возможности присутствовать при их инвен­таризации. Если это невозможно, аудитор должен провести инвен­тарный подсчет и при необходимости проверить промежуточные операции.

Если характер и местонахождение товарно-материальных запасов не позволяют аудитору присутствовать при вышеописанных проце­дурах, то он должен получить доказательства альтернативными спо­собами (например, по объему расхода материалов или суммам расче­тов с поставщиками подсчитать возможное количество поступивших к клиенту запасов). В зависимости от результатов проведенных процедур аудитор принимает решение о необходимости приведения оговорки об ограничении объема аудита. Пла­нируя процедуры, аудитор определяет по отношению к товарно-ма­териальным запасам следующее:

- особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- риски и уровень существенности;

- адекватность утвержденного порядка и инструкции по прове­дению инвентаризации;

- сроки проведения инвентарного подсчета;

- необходимость привлечения экспертов.

Аудитор должен ознакомиться с политикой руководства клиента относительно:

- процедур контроля;

- порядка определения объема незавершенного производства:

изделий, подлежащих списанию или реализации;

запасов, принадлежащих третьей стороне;

- наличия указаний, регламентирующих внутреннее и внешнее движение запасов до и после даты окончания отчетного периода.

Если риск системы контроля ниже высокого, то аудитор может воспользоваться результатами инвентаризации, проведенной ранее даты окончания отчетного периода, и проверить правильность отра­жения в учете изменений запасов, произошедших между датой под­счета и датой окончания отчетного периода.

Если запасы находятся на хранении у третьей стороны, то ауди­тор должен получить от нее подтверждение относительно утвержде­ний, касающихся этих запасов. При этом необходимо учитывать сте­пень независимости третьей стороны и целесообразность:

- личного наблюдения или назначения другого аудитора для этой цели;

- получения заключения аудитора относительно адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля третьей сторо­ны;

- проверки документации, находящейся на хранении у третьих сторон.

Подтверждение дебиторской задолженности: получение прямого подтверждения планируется, если величина дебиторской задолжен­ности существенна и есть основания рассчитывать на получение от­вета от дебиторов.

Если аудитор полагает, что на ответ от дебиторов рассчитывать нельзя, то нужно выполнить альтернативные процедуры. Запросы о подтверждении направляются дебито­рам от имени аудитора вместе с разрешением руководства субъекта на раскрытие дебиторами необходимой информации.

Форма запроса может быть положительной (требуется подтвер­дить или выразить несогласие с сальдо счета) либо отрицательной (ответ требуется только в случае несогласия с сальдо). Первая форма позволяет получить более надежные аудиторские доказательства. Можно использовать комбинации этих форм. Если ответы не полу­чены, следует выполнить альтернативные процедуры или рассматри­вать статью как искажение отчетности.

Если руководство обращается к аудитору с просьбой не направ­лять запросов дебиторам, необходимо проанализировать причины этой просьбы и, если они веские (например, напряженные отноше­ния с дебитором), выполнить альтернативные процедуры.

Запрос о судебных делах и претензиях: процедуры, позволяющие выявить сведения о судебных и претензионных делах, следующие:

- направление запросов руководству;

- ознакомление с протоколами заседаний совета директоров и перепиской с юристами субъекта;

- проверка счетов судебных издержек;

- использование другой информации.

Если потенциально существенные судебные или претензионные дела выявлены, аудитор должен письменно обратиться к юристам субъекта, с тем чтобы определить степень осведомленности руково­дства субъекта об этих делах, а также оценить надежность проведен­ной им оценки финансовых последствий.

Личные встречи аудитора с юристом, если это требуется, должны происходить с разрешения руководства, желательно в присутствии представителя клиента.

Если руководство не дает разрешения аудитору на обращение к юристам субъекта, то такой отказ интерпретируется как ограничение объема аудита с возможными последствиями в виде выражения ус­ловно-положительного мнения или отказа от выражения мнения. Если юрист не отвечает надлежащим образом аудитору, то послед­ний должен определить, не ограничивается ли тем самым объем ау­дита, что может привести к аналогичным последствиям.

Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инве­стициях: если величина долгосрочных инвестиций существенна, ау­дитор должен:

- рассмотреть доказательства способности субъекта в дальней­шем учитывать эти инвестиции в составе долгосрочных активов;

- обсудить с клиентом его намерения по данному вопросу и по­лучить от руководства письменные заявления;

- рассмотреть отчетность и другую информацию (биржевые ко­тировки, стоимость в последующие за отчетные периоды);

- обсудить вопрос о необходимости корректировки стоимости инвестиций и ее отражении в учете.

Информация по сегментам: это информация, относящаяся к раз­личным подразделениям, отраслевым или географическим аспектам деятельности субъекта. Если она существенна, то аудитор должен получить доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Аудитору надо обсудить с руководством методы, используемые для составления этой информации, и определить, обеспечивают ли они ее необходимое раскрытие. Аудитор должен также проанализи­ровать операции между сегментами для установления соответствия данным предшествующих периодов и определения адекватности рас­крытия информации о несоответствиях.

5. Использование внешних подтверждений

для повышения надежности аудиторских доказательств

Если аудитор принимает решение о необходимости ис­пользовать внешние подтверждения в ходе аудита, то им должны быть приняты во внимание существенность, уровень неотъемлемого риска, риска средств контроля и то, как мо­гут сократить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня другие запланированные процедуры для применяющих­ся предпосылок подготовки финансовой отчетности. В этих целях в МСА разработан стандарт МСА 505 «Внешние подтверждения».

Цель МСА 505 — установление стандартов и предостав­ление руководства по использованию внешних подтверждений, которые используются аудитором в качестве внешних подтвер­ждений.

Внешние подтверждения — это процесс получения и ана­лиза аудиторских доказательств посредством прямой связи с третьими лицами. При этом необходимо принимать во внима­ние среду действия субъекта и существующую практику.

Надежность полученной информации зависит от применяемых в ходе аудита процедур при составлении просьбы о подтверждении выполнения этих процедур и оценка их ре­зультатов. К факторам, влияющим на надежность полученных под­тверждений, относятся средства контроля.

Между процедурами внешнего подтверждения и оценкой неотъемлемого риска и риска средств контроля имеется связь. В МСА 400 описаны процедуры, при которых для снижения неотъемлемого риска и риска средств контроля могут исполь­зоваться внешние подтверждения. Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств требуется в ходе аудита.

Чем ниже уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем меньше аудитору надо получать доказательств. К внешним подтверждениям относятся все категории пред­посылок, которые рассматриваются в МСА 500. По разным категориям предпосылок характер внешних подтверждений может быть различным. Например:

По дебиторской задолженности — внешние подтверж­дения позволяют обеспечить доказательства существования, подтверждение наличия на дату отсечения. Но в отношении предпосылок стоимостной оценки такой подход не всегда воз­можен.

По товарам, отданным на консигнацию, внешние под­тверждения могут помочь получить доказательства по пред­посылкам существования и прав, и обязанностей, но могут не дать доказательств по предпосылке стоимостной оценки.

Просьба о представлении внешнего подтверждения долж­на соответствовать конкретной цели аудита. В ходе аудита могут использоваться и положительные и негативные подтверждения. Как правило, ответ по просьбе о положительном подтвер­ждении является надежным доказательством.

Просьба о предоставлении негативного подтверждения, как правило, используется для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня в тех случаях, когда:

- уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оценен как низкий и имеется большое число мелких сальдо;

- не ожидается большое число ошибок;

- аудитор уверен в том, что его просьба будет удовлетво­рена.

При составлении запросов аудитор должен обратить вни­мание на:

- особенности отвечающих на запросы (должность, квалификация и т. д.);

- процесс внешнего подтверждения;

- наличие или отсутствие откликов;

- надежность полученных откликов.

6. Применение аналитических процедур для получения аудиторских доказательств

Аналитические процедуры — анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование взаимодействий и взаи­мосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям. При проведении аналитических процедур используются различные методы — от сравнений до комплексного анализа с при­менением статистических методов.

Аналитические процедуры применяются:

- при планировании аудита (для получения представления о бизнесе и выявления зон риска);

- в качестве процедур проверки по существу (с учетом их целей и степени надежности, возможности дезагрегирования информации, ее наличия, значимости, достоверности, сопоставимости и источни­ков, а также знаний, полученных во время предыдущих проверок);

- при проведении общего обзора финансовой отчетности на по­следнем этапе аудита (при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом представлению ау­дитора о бизнесе клиента).

Данные процедуры могут быть применены к сводной финансо­вой отчетности, отчетности компонентов, отдельным элементам фи­нансовой информации.

Аналитические процедуры согласно одноименному МСА 520 включают рассмотрение финансовой информации субъекта в срав­нении с:

- сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

- ожидаемыми результатами (сметными, прогнозными показателями или показателями, рассчитанными аудитором — таким обра­зом определяется, к примеру, обоснованность расхода материалов на фактический выпуск продукции);

- аналогичной отраслевой информацией (так, для доказательст­ва реальности начисленной оплаты труда можно привлечь среднеот­раслевой показатель по заработной плате за тот же период времени).

При осуществлении аналитических процедур также рассматрива­ются взаимосвязи:

- между различными элементами финансовой информации;

- между финансовой и нефинансовой информацией.

Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от следующих факторов:

- существенности анализируемых статей;

- объема других процедур, направленных на эти же цели;

- точности прогнозирования ожидаемых результатов аналитиче­ских процедур;

- оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска.

Аудитор должен исследовать обнаруженные в результате проведе­ния аналитических процедур значительные изменения или взаимо­связи, противоречащие другой информации или отличающиеся от прогнозируемых сумм. Исследование проводится в виде составления запросов руководству, получения подтверждения его ответов и рас­смотрения необходимости применения прочих аудиторских проце­дур в случае неудовлетворительности информации, полученной в ре­зультате вышеописанных процедур. При проведении аудита в госсекторе следует иметь в виду, что в этих учреждениях могут отсут­ствовать взаимосвязи, имеющие место в коммерческих организациях (между доходами и расходами и др.).

7. Получение аудиторских доказательств с помощью выборочной проверки

Аудиторская выборка — применение аудиторских процедур в от­ношении менее чем 100% статей, включенных в сальдо счета, или операций, составляющих обороты по счетам таким образом, чтобы на все элементы совокупности распространялась возможность быть отобранными.

Стандарты и рекомендации аудитору при построении выборки приведены в МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки».

Цель МСА 530 — установление стандартов и предостав­ление руководства по использованию процедур аудиторской выборки и других средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

При аудиторской выборке может использоваться как статистиче­ский, так и нестатистический подход. Статистическая выборка ха­рактеризуется случайным отбором элементов и использованием тео­рии вероятности для оценки результатов; выборки, не имеющие этих характеристик, относятся к нестатистическим.

При выборке возможно возникновение ошибок, которые являются следствием выборки. В МСА 530 ошибка означает либо отклонение от нормального функционирования средства контроля при выполнении тестов средств контроля, либо ис­кажение при выполнении проверки по существу.

Существуют понятия полной ошибки, которая означает либо степень отклонения, либо суммарное отклонение ано­мальной ошибки — ошибки вследствие единичного случая, которая не повторяется и не может быть репрезентативной; допустимой ошибки — максимальный размер ошибки гене­ральной совокупности.

Генеральная совокупность — это полный набор данных, из которых аудитор выбирает отобранную совокупность. Ге­неральная совокупность подразделяется на страты, каждая из которых проверяется отдельно.

Стратификация — это процесс деления генеральной со­вокупности на страты (элементы выборки со сходными харак­теристиками).

При организации отбираемой совокупности аудитор должен анализировать цели аудиторских доказательств; усло­вия, в которых возникает ошибка; предварительно проводить оценку уровня защиты.

Генеральная совокупность должна быть надлежащей и полной.

Стратификация повышает эффективность аудита. Цель стратификации заключается в снижении вариативности статей в рамках каждой страты. Это позволяет уменьшить объем выборки.

При определении объема выборки аудитор должен проана­лизировать, влияет ли выборка на снижение риска. Чем ниже риск, тем выше объем выборки.

Риск, связанный с использованием выборочного ме­тода приводит к тому, что выводы, сделанные на основании отобранной совокупности могут отличаться от выводов, кото­рые делаются на основании генеральной совокупности. В этой связи различают следующие два типа риска:

1) риск того, что аудитор при тестировании средств контроля придет к выводу о том, что риск средств контроля ниже, чем реальный; при проведении аудиторских процедур по су­ществу при наличии реальной ошибки ее можно не обнаружить. Этот тип риска может привести к тому, что аудитор придет к ненадлежащим выводам из-за занижения риска.

2) риск того, что в случае использования выборочного ме­тода аудитор придет к мнению о том, что риск средств конт­роля выше, чем на самом деле, а в случае проведения проверок по существу можно решить, что ошибка есть, в то время как на самом деле ее нет.

Риск, не связанный с использованием выборочного метода, приводит к ошибочным выводам по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки.

Элемент выборки — индивидуальные статьи учета, состав­ляющие генеральную совокупность.

Статистическая выборка — любая выборка, основанная на следующих подходах:

а) случайный набор отобранной совокупности;

б) применение теории вероятности для оценки результа­тов выборки, включая оценку риска, связанного с использова­нием выборочного метода.

Все, что не относится к а) и б) считается нестатистичес­кой выборкой.

Аудиторская выборка, которая делается для тестов средств контроля является надлежащей, если применение средств контроля оставляет доказательства предпринятых действий (например, наличие подписей на документах).

Процедуры проверки по существу бывают двух типов: ана­литические процедуры и детальные тесты. Они приме­няются для выявления значительных искажений финансовой отчетности.

При получении доказательств необходимо учитывать ауди­торский риск и разрабатывать процедуры по снижению риска до приемлемого минимума.

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 7