Международный инвестиционный форум по недвижимости PROEstate (стр. 2 )

Часть 3.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п.4 ПБУ 18/02).

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

Таким образом, в целом, "разницами" в ПБУ 18/02 называются доходы (расходы), увеличивающие (уменьшающие) финансовый результат отчетного периода в бухгалтерском учете, но не учитывающиеся (никогда или временно) в целях налогообложения прибыли. По сути разницы представляют собой искомые отличия финансового результата по бухгалтерскому учету и налоговой базы (суммы прибыли (убытка). При этом постоянные разницы не учитываются ни в отчетном, ни в последующих периодах, в то время как временные разницы будут учтены в целях налогообложения в следующем или иных последующих периодах. Соответственно постоянные разницы есть отличия бухгалтерского и налогового учета, которые никогда не будут устранены. Временные разницы не существовали бы, если бы отчетный период составлял не месяц (квартал, год), а много больше – тогда такие доходы (расходы) в конечном итоге были бы учтены и в бухгалтерском, и налоговом учете.

В отношении постоянных разниц необходимо отметить один аспект, не учтенный в ПБУ 18/02. Согласно п.4 ПБУ18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Вместе с тем, существуют ситуации, когда те или иные доходы (расходы) формируют налоговую базу, но не отражаются в бухгалтерском учете ни этого, ни последующих периодов. Такие ситуации довольно редки, но, тем не менее, случаются. В частности, к ним можно отнести доходы от получения на безвозмездной основе услуг и не подлежащих отражению в бухгалтерском учете имущественных прав. Согласно п.8 ст.250 НК РФ такие поступления подлежат включению в налоговую базу, однако законодательством по бухгалтерскому учету их отражение на счетах не предусматривается.

В таких условиях следовало бы говорить о постоянных разницах двух видов: во-первых, учтенных в бухгалтерском учете и не учитываемых в налоговой базе (постоянные разницы, описанные в ПБУ 18/02), и, во-вторых, учтенных в налоговой базе и не учитываемых в бухгалтерском учете (постоянные разницы, не описанные в Положении).

Требования ПБУ 18/02 основаны на базовых положениях международных стандартов финансовой отчетности, в том числе соблюдения принципов временной определенности фактов хозяйственной деятельности и осмотрительности. Для принятия управленческих решений важно знать, как увеличится или уменьшится налог на прибыль организаций в следующем отчетном или налоговом периоде. С введением ПБУ18/02 бухгалтер стал отчасти финансистом, поскольку получил в руки инструменты эффективного управления деятельностью организации, которыми должен уметь пользоваться.

Таким образом, анализ взаимодействия бухгалтерского и налогового учета позволяет выделить следующее положения.

1. Бухгалтерская и налоговая подсистемы учета имеют сходные цели и задачи: обеспечение ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах.

2. Различия в объектах и методах правового регулирования не означают, что отдельные виды законодательства РФ существуют автономно друг от друга и не взаимодействуют между собой, поглощая значительные трудовые и временные затраты на обработку и систематизацию данных. Законодательством установлены принципы и конкретные процедуры взаимодействия смежных видов законодательства.

3. Бухгалтерский учет призван удовлетворять запросы различных групп пользователей, в том числе налоговых органов. Бухгалтерский учет должен обеспечивать информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью.

4. Ведение параллельного с бухгалтерским учетом налогового учета по налогу на прибыль является чрезмерно затратным.

5. Налоговый учет по налогу на прибыль организаций представляет собой сложную непрозрачную учетную систему.

Таким образом, возникает необходимость в построении оптимальной частично интегрированной системы бухгалтерского и налогового учета, отличающейся экономической целесообразностью и удовлетворяющей требования бухгалтерского и налогового законодательства.

2.2.  Значение учета отложенных налоговых активов и обязательств для целей финансового и управленческого анализа

До введения в действие начиная с 2003 года ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» расходы по налогу на прибыль в российском бухгалтерском учете отражались в виде суммы налога, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период на основе данных налогового учета. Налог на прибыль показывался в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой вслед за показателем прибыли до налогообложения. Разница этих строк составляла прибыль от обычной деятельности. Затем она корректировалась на чрезвычайные доходы и расходы, и в результате получался показатель чистой прибыли.

В настоящее время показатель чистой прибыли в отчете о прибылях и убытках отражает реальную прибыль после налогообложения, которая включает все налоговые расходы, а не только сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за данный период. Поскольку чистая прибыль компании стала рассчитываться более корректно, это повлияло на показатель «Рентабельность капитала» компании. Эффективность деятельности компании оценивается по показателю «Рентабельность капитала» (ROC — Return on Capital), для расчета которого определяется чистая операционная прибыль после налогообложения (net operating profit after tax). Это именно та прибыль, на которую влияет менеджмент и по которой можно оценить эффективность управления бизнесом. Следовательно, отражение в отчетности отложенных налоговых активов и обязательств наряду с текущей суммой налога, которая может резко колебаться от периода к периоду, дает более объективную картину деятельности компании.

2.3.  Функции учета разниц: учетная, контрольная, аналитическая

Учетная функция

Учетная функция, с одной стороны, достаточна проста и понятна, и заключается в расчете разниц и их отражении на счетах бухгалтерского учета и в «Отчете о прибылях и убытках».

Однако, с другой стороны, от того, какое решение будет принято и соответственно какая это будет разница, влияние на величину чистой прибыли компании может быть весьма существенное.

Контрольная функция

В соответствии с ПБУ 18/02 все разницы между данными бухгалтерского и налогового учета учитываются в разрезе доходов и расходов, и это позволяет увидеть, каким образом из суммы налога, рассчитанного по бухгалтерской прибыли (условного расхода по налогу на прибыль), получается сумма налога, которая отражается в налоговой декларации. Если отражаются и постоянные, и временные разницы, то пользователям отчетности становится ясно, почему сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, отличается от суммы налога, рассчитываемого по бухгалтерской прибыли. Тем самым можно ответить на вопросы, почему суммы условного расхода и налога на прибыль организаций отличаются друг от друга, а в бухгалтерском учете за отчетный период может быть прибыль, в то время как в налоговом — убыток или наоборот, и почему. Если учитываются все разницы, то от условного расхода по налогу на прибыль организаций можно прийти к текущему налогу на прибыль организаций и сравнить его с суммой, указанной в налоговой декларации. В том случае, если при осуществлении данного расчета настроен механизм проверки (в автоматизированной системе или с помощью формул в программе Excel), то это позволяет избежать каких-либо ошибок как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, поскольку механизм проверки будет выдавать ошибки до тех пор, пока не будут устранены все неточности.

Таким образом, ПБУ 18/02 обеспечивает еще и контрольную функцию: позволяет определить правильность расчета суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате в бюджет. Контрольная функция очень важна для организаций, поскольку глава 25 НК РФ не предлагает инструмента, с помощью которого можно было бы проверить, верно ли рассчитана налоговая база по налогу на прибыль организаций.

Аналитическая функция

Аналитическая функция учета разниц состоит в том, что он может являться инструментом контроля за осуществлением расходов компании из чистой прибыли; а также инструментом анализа колебания величины чистой прибыли (прибыли, подлежащей распределению между акционерами) в зависимости от величины отложенных налоговых активов и обязательств.

Конкретное проявление функций учета разниц на практике рассмотрим в главе 3.

Глава 3. Постановка налогового учета по налогу на прибыль и расчету разниц на предприятии на примере

Рассмотрим более подробно основные этапы построения и внедрения частично интегрированной системы налогового учета в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ и ПБУ 18/02. Для наглядности отдельные ключевые моменты будут продемонстрированы на примере компании ОАО "Интеройл» (далее Компания).

3.1.  Постановка налогового учета по налогу на прибыль и предложения по его совершенствованию

Этап 1 – налоговые регистры и налоговая декларация в программе Excel.

На момент введения гл.25 НК РФ в компании ОАО "Интеройл» существовало налоговое подразделение, в функции которого входил расчет и составление налоговых деклараций по всем существующим налогам. Разработка налоговых регистров по налогу на прибыль организаций, учетной политики для целей налогообложения и внесением необходимых изменений в документооборот компании может осуществляться на основе внутренних решений или с привлечением сторонней консалтинговой компании. Консалтинговая компания, как правило, выполняет при этом следующие задачи:

1) разработка требуемых налоговых регистров в программе Excel, подробных инструкций по формированию каждого их показателя в регистре с описанием движения информации внутри регистров и из регистров в декларацию;

2) разработка учетной политики для целей исчисления налога на прибыль организаций;

3) создание или доработка документооборота компании, включив в него необходимые разработанные формы справок, которые должны составляться различными подразделениями компании и предоставляться в управление налогового учета для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Все эти действия производятся на основе следующих принципиальных подходах:

1)  анализ хозяйственной деятельности компании;

2)  анализ существующего документооборота;

3)  составление учетной политики для целей налогового учета по налогу на прибыль организаций, включая описание методологии налогового учета;

4)  составление общей схемы регистров с делением регистров на различные виды (аналитические, синтетические) и уровни;

5)  взаимоувязка показателей регистров;

6)  взаимоувязка сводных показателей регистров с показателями декларации;

7)  составление подробных инструкций по заполнению регистров, включая назначение регистра, периодичность составления, период, за который составляется регистр, источник поступления информации в регистр и направление переноса полученной в регистре информации;

8)  распределение обязанностей между сотрудниками налогового подразделения по составлению регистров.

Примеры общей схемы регистров, отдельных регистров, описания регистра, выписки из документооборота приведены в соответствующих Приложениях №№4-6 пособия.

Налогоплательщик, взяв за основу предоставленные консалтинговой компанией документы, утверждает приказами по компании следующие документы:

- Учетную политику для целей налогового учета по налогу на прибыль организаций;

- Методические основы по налогу на прибыль организаций, включающие налоговые регистры и их описание;

- График документооборота по составлению налоговых справок, налоговых регистров, декларации по налогу на прибыль организаций;

- Должностные инструкции сотрудников налогового подразделения, отвечающих за расчет налога на прибыль организаций.

Такие документы как документооборот и должностные инструкции имеют принципиально большое значение. Сроки, указанные в документообороте, должны неукоснительно соблюдаться для своевременного составления декларации. При этом надо контролировать полноту представления всех указанных в документообороте справок. В должностных инструкциях следует четко обозначить зоны ответственности каждого сотрудника и механизм взаимозаменяемости сотрудников, случаи, когда каждый сотрудник может заменить закрепленного за ним сотрудника и наоборот.

Поскольку программа Excel позволяет осуществлять настройки по автоматическому переносу данных, то сводные данные из регистров попадают в декларацию автоматически. Однако изначально первичные данные заносились исполнителями в регистры вручную. Естественно такой учет был очень трудоемким, усложнял контроль и мог приводить к ошибкам. Существенным недостатком такого способа учета являлось то, что информация о произведенных корректировках данных для налогового учета хранилась только на бумаге в справках, составленных сотрудниками налогового подразделения. Вручную велся расчет сумм доплаты (возврата) налога на прибыль организаций и сумм авансовых платежей.

Этап 2 – частично интегрированная система налогового учета в части расчета налога на прибыль организаций

Решение задачи автоматизации налогового учета в организации - это сложный процесс, требующий привлечения существенных человеческих и финансовых ресурсов и выработки комплексных методологических, административных и технологических решений. Как правило, основные требования большинства предприятий к построению системы налогового учета - это минимизация трудозатрат при ведении налогового учета и заполнение налоговых регистров и декларации по налогу на прибыль организаций в автоматическом режиме.

Факторами, способствующими эффективному внедрению частично интегрированной системы бухгалтерского и налогового учета, являются:

- наличие в компании автоматизированной системы бухгалтерского учета;

- четкая регламентация действующей в компании системы бухгалтерского учета, т. е. наличие пакета методологической документации, описывающей типовые хозяйственные операции, отдельные специфические моменты учета, проводки по счетам бухгалтерского учета;

- унифицированный план счетов бухгалтерского учета, который применяется всеми структурными подразделениями компании;

- бухгалтерская программа, адаптированная к потребностям и особенностям компании;

- возможность введения дополнительных аналитических признаков (идентификаторов) для ряда операций в системе бухгалтерского учета (дополнительные аналитики, справочники, реквизиты), что позволяет достичь максимального использования данных бухгалтерской автоматизированной системы.

Так, при внедрении частично интегрированной системы налогового учета за основу может быть взята программа СПБУ «ИНФИН» как одна из используемых на практике. Соответственно, к выполнению данной работы могут быть подключены сотрудники компании «ИНФИН», осуществляющие сопровождение своей программы. Работа по созданию частично интегрированной системы была организована следующим образом:

- сотрудники налогового подразделения компании ставили задачи перед сотрудниками «ИНФИН»а по необходимости осуществления необходимых для налогового учета настроек;

- сотрудниками налогового подразделения компании совместно с сотрудниками «ИНФИН»а составлялись формализованные технические задачи на доработку программы «ИНФИН», которые подлежали согласованию с подразделением методологии налогообложения и утверждению руководством компании;

- после утверждения заданий производилась доработка программы «ИНФИН».

Как указывалось выше, из возможных вариантов учета был выбран вариант частично интегрированной системы, при котором налоговый учет строится на данных, импортируемых из бухгалтерского учета.

Рассмотрим механизм внедрения данной системы на практике, параллельно рассматривая сам механизм учета.

Изменения в организационной структуре.

В крупной компании из налогового подразделения целесообразно выделить отдельный отдел, отвечающий за налог на прибыль организаций.

Предварительная аналитическая работа:

- план счетов налогового учета и его взаимоувязка с показателями налоговых регистров;

- анализ-сопоставление плана и аналитики бухгалтерского учета с планом и аналитиками налогового учета и их взаимоувязка;

- подробный анализ расходов и доходов компании, по которым необходимо производить корректировки, т. е. принимать налоговые суждения, и тех расходов и доходов компании, которые сразу могут быть включены в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Основные изменения в программе «ИНФИН»:

а) выделение отдельной базы «налоговый учет»;

б) открытие необходимых налоговых счетов ( Приложение );

в) открытие нового справочника «Учтено в целях главы 25 НК РФ» (Приложение );

г) настройка автоматического импорта данных со счетов бухгалтерского учета на счета налогового учета как за месяц, так и нарастающим итогом;

д) открытие необходимых аналитических счетов к счетам бухгалтерского учета, в частности, следующих аналитик для осуществления корректировок данных бухгалтерского учета: аналитика «1» - учтено; аналитика «2» - не учтено»; аналитика «3» - техническая. Аналитика «3» - техническая применяется в тех случаях, когда расход (доход) не учитывается для целей налога на прибыль организаций в текущем периоде по причине отсутствия необходимых документов или на время согласования налогового суждения с подразделениями компании (юридическим, методологии).

Подробнее остановимся на механизме обработки данных бухгалтерского учета сотрудниками отдела налога на прибыль организаций.

Для того чтобы данные из базы бухгалтерского учета программы «ИНФИН» были перенесены в налоговый учет необходимо, чтобы отчетный месяц был закрыт для изменений в базе бухгалтерского учета. После закрытия базы бухгалтерского учета все суммы доходов и расходов каждого месяца, отраженные в бухгалтерском, учете импортируются на счета налогового учета. Сотрудники отдела расчетов имеют возможность на своем компьютере открыть сразу две базы в программе «ИНФИН» и проверить полноту и точность переноса данных путем сравнения. В соответствии с документооборотом сотрудники отделов бухгалтерского учета передают в отдел налога на прибыль подписанные регистры бухгалтерского учета (бухгалтерские оборотные ведомости по счетам доходов и расходов за отчетный месяц и нарастающим итогом).

В соответствии с вышеуказанным анализом расходов и доходов данные с определенных аналитик бухгалтерского учета сразу импортируются на аналитику «Не учтено» в базу налогового учета. Данный подход, в основном, относится к тем расходам, по которым не требуется проводить налогового анализа и выносить налоговое суждение, и которые однозначно в соответствии с налоговым законодательством не могут уменьшать налоговую базу.

После импорта данных бухгалтерского учета сотрудники налогового блока формируют налоговые счета в разрезе аналитик «учтено», «не учтено» и начинают внимательно анализировать все суммы на аналитике «учтено».

Содержание аналитической работы сотрудников налогового отдела состоит в следующем:

- проведение первоначального анализа данных, отраженных в программе «ИНФИН»: бухгалтерские комментарии к проводкам, номера и названия договоров, наименование контрагентов, размер сумм расходов/доходов и т. п.;

- выявление операций, вызывающих сомнение у налогового специалиста, и сбор по ней дополнительной информации и в первую очередь первичных документов (договор, акт) - в соответствии с документооборотом данные первичные документы находятся в бухгалтерском блоке;

- пристальное внимание вопросам, которые неоднозначно трактуются в налоговом законодательстве; новым и нестандартным операциям; операциям, по которым отражены существенные для компании обороты;

- представление с обоснованием руководителю отдела налога на прибыль собранной необходимой информации и документов по вопросам, требующим налогового суждения;

- рассмотрение руководством отдела представленных вопросов и в зависимости от их сложности принятие самостоятельного налогового суждения, или вынесение их на рассмотрение с вышестоящим руководством, или направление запросов в методологическую и юридическую службы компании;

На период до принятия окончательного налогового суждения соответствующая сумма расходов/доходов относится налоговым специалистом на «техническую» аналитику.

В случае необходимости корректировка бухгалтерских сумм производится следующим образом: налоговый специалист в налоговой базе «ИНФИН» входит внутрь проводки и меняет аналитику «учтено» на аналитику «не учтено» или «техническая». В том случае, если часть суммы из одной проводки можно учесть, а часть нет, специалист копирует проводку, разбивая суммы нужным образом. При изменении аналитики, специалист оставляет в проводке комментарий о причине корректировки.

После осуществления всех необходимых корректировок специалист налогового учета формирует регистры налогового учета. В программе сделаны соответствующие настройки, согласно которым в регистры попадают только суммы с аналитикой «учтено».

После формирования и распечатки регистра специалист сравнивает суммы, отраженные в регистре, с суммами на налоговых счетах; проверяет путь данных из своих регистров в регистры, выполняемые другими сотрудниками и предоставляет им подписанные регистры.

По окончании формирования регистров происходит наполнение «Преддекларации» №1; №2 в копейках; Преддекларации №3 в рублях; Справки по расчетам по налогу на прибыль; Декларации по налогу на прибыль организаций.

Далее сотрудники отдела налога на прибыль предоставляют на проверку руководителю отдела подписанные налоговые регистры и налоговые счета.

Руководитель проверяет правильность заполнения регистров, Преддекларации и Декларации по налогу на прибыль организаций.

После этого производится передача декларации в бухгалтерский блок для отражения в базе бухгалтерского учета начислений по налогу на прибыль организаций компании за отчетный период.

В обязанности??? сотрудников налоговых отделов входит также:

е) настройка шаблонов налоговых регистров;

ж) настройка импорта данных со счетов налогового учета в налоговые регистры;

з) настройка 2-х шаблонов Преддеклараций №1 и №2;

и) настройка импорта данных со счетов налогового учета в Преддекларацию №1;

к) настройка импорта данных из налоговых регистров в Преддекларацию №1;

л) контрольное сопоставление данных Преддекларации №1 с данными Преддекларации №2;

м) настройка Преддекларации №3 «в рублях» и настройка импорта из Преддекларации «в копейках» в Преддекларацию №3 «в рублях» с решением проблемы округления.

н) настройка справки по расчету налога на прибыль организаций и авансовых платежей;

о) настройка импорта данных из Преддекларации текущего и Преддекларации прошлого отчетного периода в справку по расчету налога на прибыль органиазций и авансовых платежей;

п) настройка шаблона декларации по налогу на прибыль организации;

р) настройка необходимых справочников для заполнения текстовых полей декларации;

с) настройка импорта данных из Преддекларации и справки в декларацию по налогу на прибыль организаций;

т) распределение доступа к налоговым счетам между сотрудниками отдела налога на прибыль в соответствии с должностными инструкциями сотрудников отдела и руководителя отдела;

у) определение сроков закрытия доступа к исправлению данных на счетах налогового учета;

ф) осуществление контроль за введением новых аналитик в бухгалтерском учете.

Изменения в регистрах

В ходе работы над налоговыми регистрами возникла проблема отражения данных в регистрах отдельно за отчетный период и нарастающим итогом. Например, ранее было предусмотрено, что регистр по расходам на ремонт основных средств составляется ежемесячно и для того, чтобы рассчитать сумму расходов на ремонт основных средств, например, за 6 месяцев, надо было сложить все 6 помесячных регистров. В связи с этим было принято решение, которое позволяло в автоматическом режиме формировать регистры за любой промежуток времени.

Для проверки данных, формирующихся нарастающим итогом, формы регистров были изменены таким образом, чтобы в каждом регистре можно было увидеть сумму за отчетный период как отдельно, так и нарастающим итогом.

В дополнение к имеющимся регистрам была разработана форма регистра по расчету налоговой базы для налога на прибыль организаций. В компании данный регистр получил название «Преддекларации». Регистр «Преддекларация» заслуживает более подробного рассмотрения и описания его преимуществ:

1) Преддекларация построена по принципу сопоставления доходов (левая сторона регистра) и расходов (правая сторона регистра) в разрезе видов реализации. Для управленческого анализа предусмотрена колонка, отражающая финансовый результат. В то же время информация в Преддекларации сгруппирована таким образом, чтобы было удобно заполнить все строки декларации, включая, к примеру, информацию о количестве сделок по реализации амортизируемого имущества.

2) Преддекларация позволяет производить сопоставление с данными сводных регистров и декларации. Реализованный в программе «ИНФИН» контроль при составлении Преддеклараций №1 и №2 позволяет избегать ошибок при формировании налоговой базы. Ниже приведена часть левой части Преддекларации, которая наглядно демонстрирует удобство Преддекларации: видно, из какого регистра пришла сумма и в какой строке декларации она будет отражена. Если строка Преддекларации является суммирующей (Д10), то происходит суммирование соответствующих строк, о чем указано в графе «Источник информации». Это является еще одной степенью контроля, поскольку данную сумму можно сравнить с суммой сводного регистра. Приведем для примера правую сторону строки Д10 Преддекларации, в которой показана общая сумма расходов компании от реализации за отчетный период и выведен финансовый результат (Таблица 2).

Таблица 2.

Преддекларация по налогу на прибыль организаций по (в части Д10 и Р10)

Часть 1.

Часть 2

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах: 1 2 3 4