При наличии достаточной определенности в отношении того, что арендатор получит право собственности на актив по окончанию срока аренды, периодом предполагаемого использования следует признать срок полезной службы актива. В обратном случае актив амортизируется в течение более короткого срока из срока аренды и срока полезной службы.

(Срок полезной службы не может быть более продолжительным, чем срок аренды, так как актив должен быть возвращен арендодателю по окончании аренды, если не предполагается передача права собственности или нет возможности продлить срок аренды).

Расходы на амортизацию актива и финансовые расходы за отчетный период редко совпадают с суммой расходов на выплату арендной платы за указанный период. Соответственно, нельзя признавать расходы на выплату арендной платы как расход. Поэтому, вероятность того, что оценка арендуемого актива и величина соответствующего обязательства будут равны после начала срока аренды ничтожно мала.

Для определения степени обесценения арендованного актива компания-арендатор руководствуется МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

В отношении финансовой аренды арендатор обязан раскрывать в отчетности следующую информацию:

(1) по каждой группе активов – чистую балансовую стоимость по состоянию на отчетную дату. Классификация дана в МСФО (IAS) 16.

(2) выверку между общей суммой будущих минимальных арендных платежей по состоянию на отчетную дату и их текущей стоимостью.

Помимо этого, организация обязана раскрывать информацию об общей сумме будущих минимальных арендных платежей (общую сумму платежей) по состоянию на отчетную дату, а также их текущую стоимость (стоимость за исключением платежей в счет уплаты процентов) по каждому из следующих периодов:

(i) до одного года;

(ii) в период между одним годом и пятью годами;

(iii) более пяти лет.

(3) условную арендную плату, отражаемую как расход в отчетном периоде.

(4) общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде (общая сумма платежей), которые предполагается получить в рамках договора нерасторжимой субаренды, по состоянию на отчетную дату.

(5) общее описание существенных положений договоров аренды, в том числе:

(i) основания для определения условной арендной платы;

(ii) возможность и условия возобновления аренды или возможности приобретения арендуемого объекта в собственность, а также положения, регламентирующие повышение арендной платы;

(iii) ограничения, установленные договорами аренды, в частности, в отношении дивидендов, дополнительной задолженности и продления срока аренды.

Помимо этого, в отношении активов, арендуемых в рамках финансовой аренды, применяются требования МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 36, МСФО (IAS) 38, МСФО (IAS) 40 и МСФО (IAS) 41.

Операционная аренда

Операционная аренда учитывается, как обычная краткосрочная аренда (как расходы для арендатора).

Арендные платежи по операционной аренде должны учитываться в качестве расходов в течение срока аренды по мере их возникновения, если другой способ отнесения расходов не является более целесообразным.

При операционной аренде арендные платежи (за исключением расходов за услуги, например таких как, страховка и обслуживание) признаются в качестве расхода равномерно, даже если платежи выплачиваются по другой схеме.

В отношении операционной аренды арендатор обязан раскрывать следующую информацию:

(1) общую сумму будущих арендных платежей (общая сумма платежей) в рамках нерасторжимой операционной аренды по каждому из следующих периодов:

(i) до одного года;

(ii) в период между одним годом и пятью годами;

(iii) более пяти лет.

(2) общую сумму будущих платежей по субаренде (общая сумма платежей), которые предполагается получить в рамках нерасторжимой субаренды по состоянию на отчетную дату.

(3) платежи по аренде и субаренде, признанные как расход в отчетном периоде, обособленно указывая суммы по минимальным арендным платежам, условной арендной плате и субаренде.

(4) общее описание существенных положений договоров аренды, в том числе:

(i) основания для определения условной арендной платы;

(ii) возможность и условия возобновления аренды или возможности приобретения арендуемого объекта в собственность, а также положения, регламентирующие повышение арендной платы;

(iii) ограничения, установленные договорами аренды, в частности, в отношении дивидендов, дополнительной задолженности и продления периода аренды.

5. Отражение аренды в финансовой отчетности арендодателя

Финансовая аренда

Первоначальное признание (см. Учет обеспеченного займа на стр. 4)

Арендодатель обязан вместо актива, переданного на условиях финансовой аренды, в своем бухгалтерском балансе отразить дебиторскую задолженность в сумме, равной величине чистых инвестиций в аренду.

Чистые инвестиции в аренду (основная сумма) не включают процентную составляющую. Чистые инвестиции в аренду показываются как дебиторская задолженность.

Проценты, как часть арендного платежа, отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Арендные платежи, полученные арендодателем по финансовой аренде, учитываются как погашение основной суммы долга – в балансе и как финансовый доход – в отчете о прибылях и убытках.

Арендодатели часто несут первоначальные прямые затраты, которые включают комиссионные расходы, плату за юридические услуги, а также внутренние расходы, непосредственно связанные с ведением переговоров и оформлением договора аренды. К таким расходам не относятся общие накладные расходы, например, расходы, которые несет отдел продаж компании.

В отношении финансовой аренды первоначальные прямые затраты включаются в первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде и, соответственно, уменьшают сумму дохода, учитываемую в течение срока аренды. Таким образом, эти расходы распределяются на весь период аренды, а не отражаются сразу же в качестве расхода.

Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, определяется с учетом включения первоначальных прямых затрат в дебиторскую задолженность по финансовой аренде.

Затраты, понесенные арендодателем, который при этом является производителем или дилером актива, в связи с ведением переговоров и оформлением договора аренды, не включаются в сумму первоначальных прямых затрат. Они учитываются как расходы в отчете о прибылях и убытках в начале срока аренды, поскольку прибыль от продажи актива также признается в начале срока аренды.

Оценка в последующие периоды

Признание финансового дохода должно отражать постоянную норму прибыли на чистые инвестиции арендодателя в финансовую аренду.

Если согласованная процентная ставка составляет 12%, то 12% годовых будут взиматься с оставшегося остатка основной суммы долга за аренду в течение всего срока аренды.

Большая часть поступлений от аренды остается неизменной в течение срока аренды. Арендатор выплачивает одинаковую сумму каждый месяц, хотя по договору, может выплатить авансом некоторые дополнительные месячные платежи в начале срока аренды.

В начале аренды основную долю платежа составляют проценты, выплаты по основной сумме долга незначительны. С течением срока аренды возрастает доля выплат по основной сумме капитала, а доля процентных выплат снижается.

Основная сумма долга с течением срока аренды уменьшается. Соответственно, при постоянной процентной ставке арендодатель каждый месяц получает все меньшую сумму процентов в абсолютном выражении и все большую сумму по капиталу.

Финансовый доход, как правило, распределяется на систематической основе в течение всего срока аренды. Такое распределение дохода обусловлено установленной постоянной нормой прибыли на чистые инвестиции в финансовую аренду.

Арендные платежи, полученные в отчетном периоде, исключая затраты по обслуживанию, уменьшают кребиторскую задолженность в балансовой отчетности в части основной суммы долга по аренде.

Предполагаемая негарантированная остаточная стоимость (стоимость, которую арендодатель предполагает получить за продажу актива в конце срока аренды), используемая при расчете валовых инвестиций в аренду, подлежит регулярному пересмотру. При уменьшении негарантированной остаточной стоимости пересматривается распределение финансового дохода за весь срок аренды, а уменьшение начисленных сумм дохода признается немедленно.

Оценка в последующие периоды – арендодатель-производитель или арендодатель-дилер

Арендодатель-производитель или арендодатель-дилер должен признавать прибыль или убыток от продаж в соответствии с принятой учетной политикой. При использовании искусственно заниженной процентной ставки, исходя из которой арендатор произведет начисление финансовых расходов по аренде, арендодатель должен учесть прибыль от продаж в сумме, которая была бы получена с учетом взимания процентов по рыночным ставкам. Таким образом, величина процентного дохода отражается арендодателем исходя из существующей рыночной процентной ставки.

ПРИМЕР – Влияние наличия опциона на покупку на расчет минимальных арендных платежей (МАП)

Проблема

Расчет МАП включает произвольную сумму, оплачиваемую арендатором для приобретения актива, если предполагается, что цена покупки будет существенно ниже справедливой стоимости на дату исполнения, поэтому ожидается, что арендатор исполнит опцион на покупку.

Нужно ли включать возможность исполнения опциона на покупку в расчет МАП, если возможности компании удержать активы ограничены?

Условие

Судоходная компания (арендатор) арендует суда сроком от 5 до 8 лет. Аренда предусматривает опцион на покупку. Несмотря на то, что компания не сможет финансировать закупки и эксплуатацию всех судов, находящихся в аренде, прошлый опыт и будущие намерения компании сводятся к тому, чтобы исполнить опцион на покупку, затем продать судно, отразив выручку при выбытии.

Решение

Аренда должна классифицироваться как финансовая аренда, а опцион на покупку должен быть включен в расчет МАП.

Несмотря на то, что компания не планирует продолжать использование актива, она может исполнить опцион на покупку, реализовать судно и получить финансовую выгоду от выручки с продажи. Арендатор будет получать прибыль от остаточной стоимости каждого судна.

Производители или дилеры часто предлагают клиентам возможность выбора: приобрести или арендовать актив. Финансовая аренда актива обеспечивает получение двух видов дохода для арендодателя-производителя или арендодателя-дилера:

(1) прибыль, эквивалентную той, которая была бы получена в результате продажи арендуемого актива по обычной продажной цене;

(2) финансовый доход в течение срока аренды.

Выручка от продаж, признаваемая производителем или дилером в начале срока аренды, является справедливой стоимостью актива или текущей стоимостью минимальных арендных платежей (если данный показатель ниже справедливой стоимости), рассчитанной с использованием рыночной процентной ставки.

Себестоимость продаж, признанная в начале срока аренды, представлена фактической стоимостью арендованного актива или его балансовой стоимостью (если последняя отличается от фактической стоимости арендованного актива) за вычетом текущей величины негарантированной остаточной стоимости (стоимость, которую арендодатель предполагает получить за продажу актива в конце срока аренды, дисконтированную по арендной ставке).

Разница между выручкой и себестоимостью представляет собой прибыль от продажи, которая учитывается как обычная продажа.

Затраты, понесенные арендодателем-производителем или арендодателем-дилером в связи с проведением переговоров и оформлением договора финансовой аренды, признаются как расходы в отчетном периоде, в котором началась аренда, так как они в большей степени связаны с получением прибыли от продаж.

ПРИМЕР – Аренда активов через целевую компанию (компанию специального назначения – SPE)

Проблема

Арендодатель, который передает в аренду актив по операционной аренде продолжает отражать данный актив в балансовой отчетности в соответствии с характером актива.

Как изменится учет аренды, если актив сначала был продан целевой компании, которая в свою очередь передала данный актив в операционную аренду третьей стороне?

Условие

Производитель автомобилей работает по лизинговой схеме для дилеров через целевую компанию. Производитель продает парк автомобилей целевой компании по цене продаж со скидкой за количество. Затем целевая компания сдает в аренду автомобили клиентам или дилерам на 3 года в операционную аренду. В конце срока аренды автомобили продаются по рыночной цене. Любые потери, связанные с отдельными автомобилями, зачитываются относительно любой прибыли, полученной от других автомобилей парка. Производитель гарантирует, что чистые потери от продажи и чистая прибыль будут поделены в равных частях между производителем и дилерами.

Решение

Производитель, на уровне каждой компании, будет отражать продажи автомобилей целевой компании.

Целевая компания будет консолидирована в финансовой отчетности производителя в соответствии с SIC-12 и автомобили будут снова отражены в балансовой отчетности производителя, как активы, сданные в операционную аренду.

Производитель должен консолидировать целевую компанию в соответствии с SIC-12, так как он несет все риски и получает 50% выручки от деятельности целевой компании.

Арендодатели – раскрытие информации

Арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию о финансовой аренде:

(1) выверку между валовыми инвестициями в аренду (общая сумма платежей, которая еще должна быть получена) по состоянию на отчетную дату и текущей (дисконтированной) стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам (платежи по основной сумме долга, которые еще должны быть получены) по состоянию на отчетную дату.

Арендодатель обязан дополнительно раскрывать информацию о валовых инвестициях в аренду (общая сумма платежей, которая должна быть получена) и о дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам (платежи по основной сумме долга, которые должны быть получены) по состоянию на отчетную дату с разбивкой по каждому из следующих периодов:

(i) до одного года;

(ii) в период между одним годом и пятью годами;

(iii) более пяти лет.

(2) Неполученный финансовый доход (будущие процентные платежи).

(3) величина негарантированной остаточной стоимости на отчетную дату.

(4) накопленная безнадежная дебиторская задолженность по минимальным арендным платежам (резерв по безнадежным долгам под дебиторскую задолженность).

(5) условная арендная плата, признанная как доход в отчетном периоде.

(6) общее описание существенных условий договоров аренды.

Также целесообразно раскрывать информацию о валовых инвестициях в аренду за вычетом неполученного дохода (платежи по основной сумме долга к получению) по новому направлению бизнеса в течение отчетного периода за вычетом сумм по расторгнутым арендным договорам.

Продажа активов, удерживаемых для сдачи в аренду Лизинговые компании должны отражать продажу активов, удерживаемых для сдачи в аренду, в качестве выручки (а не прибыли или убытков), при исполнении решения ПКИ от 2007 года «Ежегодное усовершенствование процесса».

6. Операционная аренда

Арендодатель обязан представлять активы, переданные на условиях операционной аренды, в бухгалтерском балансе по группам активов в соответствии с МСФО (IAS) 16.

Доход арендодателя по операционной аренде должен признаваться равномерно в течение срока аренды, если только другой способ учета дохода не является более целесообразным.

Затраты, в том числе, на амортизацию, по сданным в аренду активам, признаются как расход. Доход от аренды (исключая поступления от арендатора за предоставление услуг, таких как страхование и техническое обслуживание) признается равномерно в течение срока аренды, даже если денежные поступления производились неравномерно.

Первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателем при ведении переговоров и оформлении операционной аренды, должны включаться в балансовую стоимость сданного в аренду актива и списываться на расходы равномерно в течение срока аренды на той же самой основе, что и получаемый доход от аренды.

Сданные в аренду активы должны амортизироваться так же, как и аналогичные по характеру использования и выполняемым функциям активы, а расходы на амортизацию должны рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Для определения степени обесценения арендованного актива применяется МСФО (IAS) 36.

ПРИМЕР – Восстановление активов, удерживаемых по операционной аренде

Проблема

Компания Auld Lang Syne, производитель игрушек, арендует завод на 10 лет с возможностью продления договора аренды.

Договор аренды предусматривает, что Auld Lang Syne обязуется в случае нанесения зданию ущерба восстановить здание до его первоначального состояния в конце срока аренды.

Если руководство Компании Auld Lang Syne не восстановит здание, то придется заплатить штраф, рассчитанный, как достаточная сумма, требуемая третьими сторонами для восстановления здания в первоначальном виде.

Когда руководство должно учесть расходы на восстановление?

Решение

МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», предусматривает, что организация обязана признать резерв, если она имеет текущее обязательство в результате прошедшего события. Руководство должно признать резерв, в случае, если зданию наносится ущерб или производится какая-либо реконструкция. Это момент, когда возникают обязательства, т. к. требуются ремонтные работы.

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах: 1 2 3 4 5