Срок аренды будет составлять основную часть срока полезной службы актива и поэтому будет классифицирован, как финансовая аренда.

(Вышеуказанные конкретные показатели приведены из Общепринятых принципов бухгалтерского учета (ОПБУ) США. МСФО не устанавливает конкретных показателей в данной области.)

ПРИМЕР – Использование числовой пороговой величины для классификации аренды

Проблема

Аренда обычно классифицируется как финансовая, если текущая стоимость минимальных арендных платежей (МАП) практически достигает всей справедливой стоимости арендованного актива.

Некоторые стандарты бухгалтерского учета предполагают количественное тестирование для определения классификации аренды как финансовой или операционной. Следует ли использовать количественное тестирование при оценке аренды в соответствии с МСФО?

Условие

Компания А арендует оборудование у компании Б. Справедливая стоимость оборудования составляет 79 994. Действующая ежегодная ставка дисконтирования равна 6%. Арендные платежи выплачиваются каждые 6 месяцев, начиная с даты поставки актива. Срок аренды составляет 9 лет.

Чистая текущая стоимость минимальных арендных платежей составляет 90,2% от справедливой стоимости актива в начале срока аренды, если арендные платежи составляют 4 750 каждые 6 месяцев с гарантированной и негарантированной остаточной стоимостью в размере 8 000 и 13 000 соответственно.

Чистая текущая стоимость минимальных арендных платежей составляет 88, 7% от справедливой стоимости актива на начало срока аренды, если арендные платежи составляют 4 750 каждые 6 месяцев с гарантированной и негарантированной справедливой стоимостью в размере 6 000 и 15 000 соответственно.

Решение

Количественное тестирование не должно быть основным показателем классификации аренды.

Незначительное изменение в гарантированной и негарантированной остаточной стоимости изменит классификацию аренды с финансовой на операционную, если в данном примере было использовано тестирование предельной величины в размере 90%. Однако существует очень незначительная разница в экономических показателях двух видов аренды.

Чистая текущая стоимость МАП должна быть одним из факторов, рассматриваемых при оценке аренды. МСФО не дает числовой интерпретации понятию «существенности». Необходимо рассмотреть и дать профессиональное суждение, как количественным, так и качественным показателям с целью определения сущности операции.

Дополнительными признаками финансовой аренды являются следующие:

(1) если арендатор вправе расторгнуть договор аренды, то убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, покрываются арендатором;

ПРИМЕР – расторжение – затраты арендатора

Вы арендовали копировальную технику на 7 лет. Если Вы расторгнете договор аренды, Вы обязаны внести все оставшиеся платежи (до окончания срока аренды). Данная операция является финансовой арендой, так как не предусматривает ограничение величины арендной платы, только той суммой, которая подлежит выплате за истекший период с начала аренды.

(2) возникновение прибыли или убытка в результате изменения справедливой стоимости находящегося у арендатора актива в сравнении с его остаточной стоимостью (например, в форме скидки с величины арендной платы, эквивалентной большей части поступлений от продажи актива в конце срока аренды);

ПРИМЕР - Поступления арендатору от продажи

Вы арендуете автомобиль сроком на 4 года. Фактическая стоимость автомобиля составляет $20 000. Предполагаемая остаточная стоимость по окончании аренды составляет $5 000. Сумма арендных платежей составляет $15 000 плюс финансовые расходы.

Если остаточная стоимость автомобиля превышает $5 000 на момент его продажи, Вы получите дополнительные денежные средства.

Если она окажется менее $5 000, Вам придется компенсировать разницу арендодателю.

(3) у арендатора есть возможность продлить аренду на новый срок по ставке, которая значительно ниже рыночной.

Это обычно указывает на то, что арендодатель не желает брать актив обратно, а предпочитает финансировать операцию.

ПРИМЕР - Заключение договора аренды на новый срок

Вы арендуете копировальную технику на 7 лет по коммерческой ставке арендной платы. В конце указанного периода (когда копировальная техника устарела) Вы можете продолжить арендовать ее за $10 в год, а также обязаны подписать договор на техническое обслуживание.

Арендодатель получил свою прибыль в течение первых 7 лет и не хочет получить копировальную технику обратно. Он бы предпочел оставить ее у Вас за символическую арендную плату и получать прибыль в результате заключения договора технического обслуживания.

Данная операция является финансовой арендой, так как арендодатель хочет получать экономическую выгоду от сданной в аренду копировальной техники в течение всего срока ее полезной службы.

Если аренда не предполагает передачу практически всех рисков и выгод от обладания активом, она классифицируется как операционная аренда и рассматривается, как простой договор аренды.

Аренда классифицируется в начале срока аренды. Если арендатор и арендодатель достигают соглашения об изменении условий аренды в такой степени, что это изменит классификацию аренды, то пересмотренная аренда учитывается как новый договор.

Однако, изменения в оценках срока полезной службы, остаточной стоимости арендованного актива или вызванные неплатежеспособностью арендатора не приводят к пересмотру классификации аренды.

Земля и здания

Аренда земли и зданий классифицируется как операционная или финансовая аренда, то есть аналогичным образом, что и аренда других активов. Однако земля обычно имеет неограниченный срок полезной службы, и, если право собственности не передается арендатору по окончании срока аренды, то обычно арендатору не передаются риски и выгоды от владения землей, соответственно, аренда земли будет являться операционной арендой.

Платеж, связанный с получением права операционной аренды, (в первый день), представляет авансовые арендные платежи, которые амортизируются в течение срока аренды исходя из получаемых экономических выгод.

В приведенных ниже примерах используются следующие условные обозначения: ББ – бухгалтерский баланс, ОПУ – отчет о прибылях и убытках.

Для целей классификации аренды земля и здания рассматриваются отдельно как элементы аренды. Если право собственности на оба элемента предполагается передать арендатору, то оба элемента классифицируются как финансовая аренда.

ПРИМЕР - Земля и здания – возможность последующего приобретения

Вы арендуете землю и здания, а также имеете привлекательную возможность приобрести и то и другое по окончании аренды. Эта операция может отражаться как финансовая аренда.

Так как земля имеет неограниченный срок полезной службы, то данный элемент обычно классифицируется как операционная аренда, если только не предполагается передать право собственности арендатору. Элемент «здания» классифицируется как финансовая или операционная аренда в зависимости от условий договора.

ПРИМЕР - Земля и здания – разграничение аренды

Вы заключили договор на аренду земли и зданий в течение 50 лет. Срок полезной службы зданий составляет 50 лет, соответственно, данная операция будет отражаться как финансовая аренда. Земля имеет неограниченный срок полезной службы, соответственно, этот элемент будет отражаться как операционная аренда.

В целях классификации и учета аренды земли и зданий минимальные арендные платежи (включая единовременные платежи в начале срока аренды) – разделяются по элементам «земля» и «здания» пропорционально их относительной справедливой стоимости в общей стоимости аренды.

Если арендные платежи не могут быть разграничены надлежащим образом между двумя элементами, то вся аренда классифицируется как финансовая аренда или как операционная аренда.

ПРИМЕР - Земля и здания – справедливая стоимость 1

Вы арендуете земельный участок и здания на нем. Справедливая стоимость земельного участка и зданий как отдельных элементов аренды не может быть надлежащим образом оценена. Если аренда оформлена на короткий срок, скажем, 10 лет, то Вы отражаете ее как операционную аренду. Если же аренда предусматривает возможность последующего приобретения земли на привлекательных условиях, то отражайте ее как финансовую аренду.

Если стоимость аренды земельного участка является несущественной в общей сумме аренды, то срок полезной службы зданий принимается в качестве срока полезной службы всего арендованного актива (как самого здания, так и земли).

Не требуется отдельно оценивать землю и здания в том случае, когда в учете арендатора и земля и здания классифицируются как инвестиционная собственность в соответствии с МСФО (IAS) 40, к которой применяется метод учета по справедливой стоимости.

ПРИМЕР - Инвестиционная собственность 1

Вы арендуете землю и здания, передаете их в субаренду третьей стороне и классифицируете их как инвестиционную собственность в соответствии с МСФО (IAS) 40.

Вы можете отражать землю и здания (которые расположены на данном участке земли) как один актив (см. примеры в учебном пособии по МСФО (IAS) 40 Инвестиционная собственность).

В соответствии с МСФО (IAS) 40 арендатор может классифицировать объект собственности, арендуемый на условиях операционной аренды, как инвестиционную собственность. Указанный объект собственности учитывается, таким образом, как если бы это была финансовая аренда, а для признания актива используется метод учета по справедливой стоимости. Арендатор должен продолжать учитывать такую аренду как финансовую аренду, даже если арендованный актив прекращает быть инвестиционной собственностью.

ПРИМЕР - Инвестиционная собственность 2

Вы арендуете землю на условиях операционной аренды и классифицируете ее как инвестиционную собственность. Вы можете отражать данную операцию как финансовую аренду, а справедливая стоимость земли будет определяться в соответствии с МСФО (IAS) 40.

ПРИМЕР – Влияние продолжения срока аренды на классификацию аренды

Проблема

Изменение в оценках или возобновление аренды не должно быть причиной изменений классификации аренды. Однако изменения в положениях договора аренды могут потребовать изменения классификации.

Операционная аренда продлевается для покрытия оставшегося полезного срока действия актива. Подразумевает ли продление срока аренды пересмотр классификации аренды?

Условие

Договор аренды зданий был заключен в рамках срока аренды на 30 лет, а расчетный срок полезного использования зданий составляет 45 лет. Аренда классифицируется как операционная. К концу 30-летнего срока, по аренде были достигнуты новые договоренности, и новый срок составил 20 лет, что равно пересмотренному расчетному оставшемуся полезному сроку службы этих зданий.

Должны ли арендодатель и арендатор продолжать учитывать пересмотренное соглашение как операционную аренду?

Решение

Нет. Аренда должна теперь классифицироваться как финансовая аренда. Изменения в договоре аренды, которые приводят к другой классификации аренды, требуют пересмотра договора и заключения нового на весь срок аренды. Срок аренды по новому договору охватывает весь оставшийся срок полезной службы зданий и, поэтому, аренда должна классифицироваться как финансовая.

Изменения в оценках (например, относительно оставшегося срока полезной службы арендованной собственности или остаточной стоимости) не являются поводом для новой классификации аренды для целей бухгалтерского учета. Например, если оказалось, что в течение первого срока аренды, срок эксплуатации этих зданий был не 45 лет, а только 30 лет, то первоначальная классификация аренды, как операционной, не должна пересматриваться.

3. Отражение аренды в финансовой отчетности арендатора

Финансовая аренда

Первоначальное признание (см. Учет обеспеченного займа на стр. 4)

В начале срока аренды арендатор должен отразить финансовую аренду как актив (арендованный объект) и обязательство (обязательство по аренде) в своем бухгалтерском балансе в оценке по справедливой стоимости арендованного актива или по текущей стоимости минимальных арендных платежей (основная сумма займа, без платежей в счет уплаты процентов), если она меньше справедливой стоимости арендованного актива.

Обычно величина арендного обязательства равна справедливой стоимости арендуемого объекта. Если оценка обязательства принимается в сумме минимальных арендных платежей (общая сумма платежей за аренду – основная сумма и проценты), его следует представлять в виде элементов займа: основной суммы и процентов. Расчет текущей стоимости минимальных арендных платежей приводит к выделению процентного компонента арендных платежей. Указанный расчет подразумевает использование ставки дисконтирования.

Ставка дисконтирования, применяемая при расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей, является процентной ставкой, подразумеваемой в договоре аренды (если этот показатель известен). При невозможности ее расчета следует использовать процентную ставку арендатора по заемным средствам. На практике это ставка аренды, согласованная сторонами.

Первоначальные прямые расходы арендатора, такие как проведение переговоров с арендодателем и оформление договора аренды, прибавляются к сумме, отражаемой как актив. Указанные расходы встречаются достаточно редко или не являются существенными, за исключением расходов, связанных с арендой земли и зданий, например расходы на юридическое обеспечение и регистрационные расходы.

Аренда отражается в учете исходя из ее экономической сущности, а не юридической формы.

Хотя арендатор может и не получить право собственности на арендуемый актив при финансовой аренде, он получает экономическую выгоду от арендуемого актива в течение большей части срока его полезной службы, поэтому контролирует актив в течение срока аренды, в обмен выплачивая справедливую стоимость актива и соответствующие финансовые (процентные) расходы.

Данный подход является важным инновационным моментом для большинства систем бухгалтерского учета различных стран. Большинство учетных систем не признают отражение в бухгалтерском балансе активов и обязательств, которые не находятся в собственности компании и по которым не возникло юридическое обязательство. При финансовой аренде арендатор контролирует актив, который он отражает в бухгалтерском балансе, но не является его собственником. Отсутствие права собственности указывается в примечаниях к финансовой отчетности в разделе, где приводится дополнительная информация о финансовой аренде.

При отражении актива показывается соответствующее ему обязательство по выплате будущих арендных платежей учитывающее платежи в погашение основной суммы, как обязательства, а не как платежи в счет уплаты процентов, которые учитываются в отчете о прибылях и убытках в течение срока аренды. (После начала аренды актив и обязательство в большинстве случаев будут различаться в суммах, так как порядок их учета различается, что было подробно рассмотрено в предыдущих разделах данного пособия).

Если такие операции по финансовой аренде не отражаются в бухгалтерском балансе арендатора, то активы и обязательства компании оказываются недооцененными, что приводит к искажению финансовых показателей.

В начале срока аренды актив и обязательство по будущим арендным платежам обычно отражаются в бухгалтерском балансе одной и той же суммой, за исключением случаев, когда первоначальные прямые расходы арендатора по аренде прибавляются к сумме, отражаемой как актив.

Не следует производить зачет обязательства по арендуемым активам и стоимости арендуемого актива в финансовой отчетности, но следует полностью показывать обязательства. Если в бухгалтерском балансе проводится разграничение между краткосрочными и долгосрочными обязательствами, то аналогичное разграничение проводится и в отношении обязательств по финансовой аренде.

4. Оценка в последующие отчетные периоды

Арендные платежи подлежат разделению на финансовые расходы и в уменьшение непогашенных обязательств. Финансовые расходы следует признавать в каждом отчетном периоде в течение срока аренды для того, чтобы обеспечить постоянную величину процентной ставки на оставшуюся величину обязательства.

Если согласованная процентная ставка составляет 12%, то 12% годовых будут рассчитываться на сумма остатка задолженности по аренды в течение всего срока аренды. В общем случае данная сумма процентов будет сокращаться каждый период, так как будет уменьшаться сумма долга по аренде.

Большинство арендных платежей остаются неизмененными (в итоге) в течение аренды. В начале аренды большую часть платежей составляют проценты, а погашение основной суммы является небольшим элементом. По мере продолжения аренды повышается доля выплат по основной сумме долга, а доля процентов уменьшается.

Основная сумма долга уменьшается. Соответственно, при постоянной процентной ставке уменьшается сумма процентов.

График платежей, в котором произведено деление суммы уплачиваемых процентов и основной суммы долга, обычно предлагается арендодателем. В обратном случае, при распределении стоимости всех элементов арендных платежей между периодами в течение срока аренды, арендатор может составить предварительный график в целях упрощения расчетов, зная итоговые показатели по расходам и всем элементам аренды.

Условная арендная плата отражается как расход того периода, в котором она была понесена.

Для арендатора финансовая аренда приводит к необходимости отражения расходов на амортизацию по арендованным активам, а также финансовых расходов в каждом отчетном периоде. Амортизационная политика в отношении арендованных активов должна соответствовать применяемой в отношении активов, находящихся в собственности компании. Амортизация должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или МСФО 38 (IAS) «Нематериальные активы». Аренда нематериальных активов является относительно редким видом аренды.

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах: 1 2 3 4 5