Теоретические аспекты подоходного налогообложения

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПОДОХОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С. Баткибеков

Институт экономики переходного периода

Март 1999 года

Саид Баткибеков

Введение................................................................................................................................................................... 3

1. Теоретические аспекты подоходного налогообложения...................................................................... 4

1.1. Прогрессивность и пропорциональность подоходного налога. Ставки подоходного налога. 4

1.2. База подоходного налога............................................................................................................................ 5

1.2.1. Доходы от роста стоимости капитала............................................................................................. 7

1.2.2. Процентные доходы и дивиденды..................................................................................................... 8

1.2.3. Льготы, вычеты, налоговые кредиты................................................................................................ 9

1.2.4. Отчисления в пенсионные и социальные фонды. Пенсии и социальные выплаты из пенсионных и социальных фондов.................................................................................................................................................................................. 9

1.3. Сравнение подоходного налога и налога на потребление............................................................. 10

2. Практические аспекты подоходного налогообложения...................................................................... 11

2.1. Определение статуса резидента для целей налогообложения....................................................... 11

2.2. База подоходного налога.......................................................................................................................... 11

2.1.1. Доходы от роста стоимости капитала........................................................................................... 12

2.1.2. Процентные доходы и дивиденды................................................................................................... 12

2.1.3. Отчисления в пенсионные и социальные фонды. Пенсии и социальные выплаты из пенсионных и социальных фондов. Пенсионные выплаты..................................................................................................................................... 12

3. Российская практика подоходного налогообложения......................................................................... 13

3.1. Практические аспекты применения подоходного налогообложения в России......................... 13

3.2. Обзор изменения законодательства, регулирующего подоходное налогообложение в России годах. 15

3.2.1. Подоходный налог в 1992 году....................................................................................................... 16

3.2.2. Подоходный налог в 1993 году........................................................................................................ 19

3.2.3. Подоходный налог в 1994 году........................................................................................................ 19

3.2.4. Подоходный налог в 1995 году........................................................................................................ 20

3.2.6. Подоходный налог в 1996 году........................................................................................................ 20

3.2.7. Подоходный налог в 1997 году........................................................................................................ 21

3.2.8. Подоходный налог в 1998 году........................................................................................................ 21

3.2.9. Подоходный налог в 1999 году........................................................................................................ 22

3.3. Динамика поступлений подоходного налога в годах.................................................. 22

4. Концепция реформирования подоходного налогообложения........................................................... 23

4.1 Распределение налоговых поступлений................................................................................................ 24

4.2. Определение статуса резидента для целей налогообложения....................................................... 24

4.3. Ставка подоходного налога..................................................................................................................... 25

4.4. База подоходного налога.......................................................................................................................... 26

4.3.1. Процентные доходы и дивиденды................................................................................................... 26

4.3. Платежи в Пенсионный фонд и социальные внебюджетные фонды............................................. 27

4.4. Необлагаемый минимум дохода............................................................................................................. 28

4.5. Льготы по налогам...................................................................................................................................... 28

4.6. Контроль за уплатой подоходного налога.......................................................................................... 30

Заключение........................................................................................................................................................... 31

Приложение........................................................................................................................................................... 33

Библиография....................................................................................................................................................... 43

Введение.

Подоходный налог с физических лиц является составным элементом общей налоговой системы. Подоходный налог, в теории, должен быть налогом на чистый совокупный доход физических лиц, которые либо являются резидентами, либо извлекают определенные доли своего дохода в данной стране. Подоходный налог эластичен, и поэтому отражает изменения в экономической среде. К тому же доход коррелирует, хотя и не абсолютно, с потреблением. Таким образом, подоходный налог дополняет НДС, предоставляя дополнительный инструмент для общего портфеля доходов правительства. Наконец, налог может вносить элемент прогрессивности в налоговую систему, что делает налогообложение более приемлемым для общества и обеспечивает возможность для определенного перераспределения доходов.

Подоходный налог не является важным источником налоговых поступлений на первоначальных этапах экономического переходного периода. В переходный период доход на душу населения невелик, и экономика может приспосабливаться к переходным условиям за счет дальнейшего сокращения доходов населения до возобновления экономического роста. Поскольку подоходный налог является эластичным источником доходов бюджета, в подобные периоды доля поступлений от него в общей сумме доходов должна падать. Тем не менее, доля подоходного налога в общей сумме налоговых поступлений будет расти по мере возобновления экономического роста, из-за эластичной природы этого налога. Таким образом, следует ожидать с течением времени роста значения подоходного налога. Кроме того, основным источником подоходного налога в переходный период являются удержания из зарплат, и требуется определенный период времени для того, чтобы удержания с иных источников подоходного налога (проценты, дивиденды, доход от малого бизнеса) стали эффективным налоговым инструментом. Наконец, страны с переходной экономикой должны приспособиться к новым налоговым концепциям, с учетом местных особенностей, а население должно осознать, что уплата налогов является его гражданской обязанностью. Эти факторы имеют тенденцию к слабому проявлению на ранних этапах переходного периода, соответственно налоговая дисциплина соблюдается в меньшей степени, чем можно ожидать на последующих этапах развития.

По вышеизложенным причинам, доля бюджетных поступлений от подоходного налога должна быть невелика на первоначальных этапах, и поэтому важно, чтобы налог взимался по схеме, обеспечивающей адаптацию экономики к этому налогу. Иными словами, все больше людей будут становиться плательщиками подоходного налога и/или платить больше налогов по мере роста их реальных доходов. Этой цели можно достичь частью за счет создания простой схемы налогообложения, которая включала бы обоснованный уровень необлагаемого налогом дохода и одной ставки. Категории доходов, облагаемые налогом по разным ставкам должны индексироваться в зависимости от инфляции, для того, чтобы подоходным налогом облагалось лишь реальное увеличение доходов. Эта схема обеспечит постоянное увеличение средней ставки налога для налогоплательщиков, уплачивающих положительные суммы налога. Таким образом, с самого своего создания схема подоходного налога будет включать элемент прогрессивного налогообложения.

В теории, подоходный налог должен быть налогом на совокупный доход. На практике, невозможно создать систему, при которой физические лица заполняют декларации по доходам, полученным из всех источников, и платят единый налог. Тем не менее, возможно создать систему удержаний (или схемы предоплаты), которые обеспечат приемлемое приближение к налогу на совокупный доход без организационных трудностей по заполнению индивидуальных деклараций. Например, налог может удерживаться из зарплаты в соответствие с установленными шедулями. В дополнение, возможно создать единую ставку налога на другие виды платежей, такие как процентный доход, дивиденды, другие платежи и компенсации. Благодаря подобным схемам удержаний можно приблизиться к налогу на совокупный доход, при условии, что эти схемы будут простыми, а ставки единообразными.

Несмотря на все усилия по упрощению схемы подоходного налога, здесь существуют как концептуальные, так и практические сложности. Одной из таких сложностей является определение полной оплаты труда работника с включением дополнительных выплат и выгод, осуществляемых работодателем в пользу своих сотрудников. Данные выплаты и выгоды должны подлежать налогообложению как часть совокупного дохода, поскольку они являются составной частью зарплаты. Тем не менее, подобные дополнительные выгоды трудно определить и измерить. Кроме того, состав тех, кто должен платить налог с заработной платы, во многом зависит от определения для налоговых целей понятия сотрудника – получателя таких выгод. Это определение достаточно сложно вывести и соблюдать. Кроме того, в случае если совокупное налогообложение слишком высоко, налогоплательщики могут стремиться к уменьшению его общей суммы за счет изменения соотношения выплат по подоходному налогу и по социальным налогам, взимаемых с сотрудников. Наконец, налогообложение иностранных источников дохода физических лиц-резидентов может быть чрезвычайно сложным и обременительным в административном отношении делом. Все эти проблемы могут частично решаться путем создания простых и прозрачных правил, которым легко следовать и исполнение которых легко осуществить в организационном плане. Усложнить эту схему можно будет по мере совершенствования экономики и приобретения опыта налогоплательщиками и налоговыми органами. Такой подход позволит стране использовать подоходный налог уже на ранних этапах переходного периода, что заложит основу прогрессивного источника налоговых поступлений, важность которого будет расти после возобновления экономического роста.

1. Теоретические аспекты подоходного налогообложения.

Основная проблема с которой сталкивается государство при применении подоходного налогообложении заключается в необходимости выбора между достижением максимальной экономической эффективности и достижением социальной справедливости. Последнее связано с таким понятием как функция общественного благосостояния, в зависимости от выбора которой экономическая эффективность и справедливость достигается при разном уровне налогообложения, разном уровне прогрессии подоходного налогообложения. Например в случае максимизации роулсианской функции общественной полезности, налогообложение должно обеспечивать перераспределение максимально возможное количество средств от богатых к бедным, тогда как при максимизации утилитаристской функции полезности перераспределение должно создавать максимальную сумму индивидуальных полезностей. Определение оптимального уровня налогообложения, таким образом, включает в себя установление такой прогрессии подоходного налогообложения (обеспечивающая при максимизации данной функции справедливое распределение общественного благосостояния), которая обеспечивает максимально возможное общественное благосостояние, то есть минимальные чистые потери общества от налогообложения.

Для подоходного налогообложения характерна прогрессивная шкала, что вполне оправданно, если при разработке налоговой политики руководствоваться принципом справедливости. Принцип вертикальной справедливости подразумевает разумное дифференцирование в налогообложении лиц, имеющих разные возможности для выплаты налогов. Способность к выплате налогов возрастает более высокими темпами, чем доход, состояние или потребление, поэтому на выплату налогов должна уходить все большая часть дохода по мере его увеличения. В поддержку прогрессивного налогообложения можно привести и тот факт, что предельная полезность дохода снижается по мере увеличения его размеров, что делает менее болезненным изъятие большего налога у людей с высокими доходами по сравнению с теми, кто имеет низкие доходы (См.: Musgrave, Musgrave, 1989; Arnott, Stiglitz, 1986; Musgrave, Warren, 1959).

Модели оптимального подоходного налогообложения исходят из трех основных предпосылок. Во-первых, известно распределение общественного благосостояние между индивидуумами в экономике. Во-вторых, государство, максимизируя общественное благосостояние с использованием подоходного налогообложения должно осуществлять помимо перераспределения, еще и производство и предоставление экономике некоторых общественных товаров (оборона, образование). В-третьих, подоходное налогообложение, за исключением паушального налога, применяет дисторционные налоги, влияющие на решения экономических агентов.

1.1. Прогрессивность и пропорциональность подоходного налога. Ставки подоходного налога.

Существует два основных вида налога, используемых при подоходном налогообложении: пропорциональный и прогрессивный. Суть пропорционального подоходного налога заключается в том, что налог взимается в одинаковой доле, независимо от размера дохода, и предельная ставка равна средней ставке налога. При прогрессивном налоге средняя ставка налога растет и в итоге, более богатые индивидуумы платят большую долю своего дохода (Аткинсон, Стиглиц 1997). При этом предельная ставка может оставаться как постоянной, так и расти в зависимости от дохода.

Типичным примером прогрессивного налога является линейный подоходный налог. Суть линейного прогрессивного налога заключается в гарантировании индивидуумам, чей доход не превышает определенного уровня, минимума доходов, с использованием безвозмездных выплат (грантов) или вычетов из налогооблагаемой базы, причем ко всему налогооблагаемому доходу, свыше минимального уровня, применяется единая ставка. Пропорциональный налог, является частным случаем линейного налога в случае, когда не предусматривается гарантирование и единая ставка применяется ко всем индивидуумам, независимо от уровня их доходов.

Ставка при линейном налоге, в первую очередь, обуславливается тем, насколько общество не приемлет неравномерное распределение дохода, и, таким образом, чем больше подобное негативное восприятие неравномерного распределения дохода между индивидуумами, тем, соответственно, выше ставка налога (Аткинсон, Стиглиц, 1983). В то же время, в случае, если максимизируется утилитаристская функция общественного благосостояния, то есть формально отсутствует неприятие неравномерного распределения общественного благосостояния, все же требуется некоторое перераспределение. Это объясняется тем фактом, что индивидуальная предельная полезность дохода разнится в зависимости от уровня дохода индивидуума. Поэтому, возможным является повышение уровня общественного благосостояния при изъятии некоторой доли дохода у богатых и передачи бедным, так как индивидуальная максимизируемая полезность первых, уменьшится на величину меньшую, нежели возрастет полезность последних, что в свою очередь приведет к увеличению общественного благосостояния при утилитаристской функции общественного благосостояния (Tax Policy Handbook, 1995).

В тоже время необходимо отметить, что линейный прогрессивный налог приводит к существенно большим чистым потерям общественного благосостояния, чем пропорциональный и, тем более, паушальный налог. В сущности, как сказано выше, линейный прогрессивный налог представляет собой пропорциональный налог, объединенный с паушальным грантом, выплачиваемым в размере разницы между фактическим доходом индивидуума и некоторой нормативно установленной величиной минимального дохода. Именно существование паушального гранта заметно увеличивает потери общественного благосостояния, так как требует большего налогообложения тех лиц, чьи доходы составляют величину большую нормативно установленной величины минимального дохода. Поскольку чистые потери от налогообложения зависят от величины предельной ставки налога, а при большем налогообложении предельная ставка налога увеличивается, то и чистые потери общественного благосостояния растут (Аткинсон, 1997).

Что касается пропорционального налогообложения, налога то вследствие невозможности ввести налогообложение доходов всех индивидуумов, ввиду различного рода причин, в том числе политических, подобный подход имеет ограниченное применение.

Вообще говоря, подоходное налогообложение, как правило, является частично линейно-прогрессивном, при этом ставка налога растет с увеличением дохода. При таком налогообложении существует гарантированный минимум дохода, необлагаемый подоходным налогом, и прогрессирующей ставкой для доходов, превышающих минимальный уровень дохода. Исследования позволили сделать два основных вывода, касательно применения прогрессивной ставки: оптимальная предельная ставка подобного налога находится в границах между 0 и 1 (то есть, по сути, неотрицательна) и, во-вторых, предельная ставка равна нулю для наиболее богатых слоев населения (Tax Policy Handbook, 1995).

Первый вывод обуславливает тот факт, что средняя ставка налога растет с увеличением величины дохода (так как предельная ставка не равна нулю). Второй вывод вытекает из того факта, что от величины предельной ставки зависит размер чистых потерь благосостояния общества под влиянием налога – чем выше предельная ставка, тем больше потери. Кроме того, предельная ставка влияет на налоговое бремя категории налогоплательщиков с аналогичным или более высоким уровнем доходов. Поскольку верхним пограничным значениям величины доходов соответствует меньшее количество индивидуумов и не существует индивидуумов с большей величиной дохода, увеличение предельной ставки налога, нецелесообразно, с точки зрения увеличения чистых потерь, которое оно повлечет, при относительно небольшом выигрыше в налоговых поступлениях. С другой стороны, увеличение предельной ставки может оказать негативное влияние на предложение труда, так как после определенного уровня доходов, после уплаты налогов, снижение в их величине может привести к снижению предложения труда и, соответственно, к снижению налоговых поступлений.

1.2. База подоходного налога.

Существует несколько основных определений экономического дохода физического лица, на основании которых возможно определяется налогооблагаемый доход. Одно из них, так называемое определение Шанца-Хэйга-Саймонса, гласит, что доход индивидуума состоит из рыночной стоимости прав, реализованных в потреблении в некоторый период времени и изменении в запасе имущественных прав между началом и концом этого периода времени. Также существует определение Хикса, суть которого заключается в следующем: доход индивидуума за определенный период времени равен максимальному количеству денежных средств, которое он может потратить за определенный период времени и остается способным потратить равную сумму в реальном измерении в последующие аналогичные по величине периоды времени. Данные определения являются базой для дохода, подлежащего налогообложению, в технике и способах взимания подоходного налога. В зависимости от различных предпосылок в разных странах существуют различия в определении налогооблагаемого дохода.

Одной из наиболее сложных проблем, связанных с подоходным налогообложением является определение налогооблагаемой базы. Существует два основных подхода к определению базы налогообложения подоходным налогом: глобальный, то есть ко всем доходам индивидуума по совокупности, и шедулярный, то есть раздельный по источникам доходов.

Первый применяется в основном в развитых странах и имеет ряд положительных моментов. К их числу можно отнести тот факт, что с его помощью может быть достигнута большая вертикальная справедливость, так как налог исчисляется на основе совокупного дохода индивидуума. Кроме того, имеется административное преимущество подобного подхода: налогоплательщик заявляет о своем доходе в одной единственной форме.

К числу положительных моментов второго подхода относится возможность дифференцирования налогообложения по источникам дохода и, как следствие, достижение преференциального положения одного из источников дохода, например, заработной платы, или же, наоборот, некоторых доходов от капитала. Также, учитывая возможность удержания налога у источника по некоторым видам дохода при подобной схеме налогообложения, существенно сокращаются административные издержки на расчет общей налогооблагаемой базы, что является необходимым при первом подходе.

Практически во всех налоговых системах понятие налогооблагаемого дохода значительно разнится от понятия экономического дохода. Исходя из определения Шанца-Хейга-Саймонса в доход должны включаться такие источники как: зарплата, рабочие оклады, доходы от ведения бизнеса, доходы от роста стоимости капитала, рента, роялти, условная рента за пользование товарами длительного пользования, трансферты, пенсии, наследства и дарения, дополнительные к зарплате формы вознаграждения в виде товаров и услуг. В то же время многие из этих видов доходов не входят в налогооблагаемую базу, как по экономическим, так и по политическим соображениям.

К числу последних относятся, например, вменяемые доходы от ренты за пользование товарами длительного пользования, таких, например, как автомобили, дома. Практически невозможным является рассчитать и обложить налогом, условный доход, который получает индивидуум за пользование собственной квартирой, домом, автомобилем, тем более, что для целей налогообложения придется исключать расходы на содержание дома или квартиры. Кроме того, исключение подобных доходов из налогооблагаемой базы может привести к положительным с социальной точки зрения эффектам, например, большему желанию приобретать в собственность товары длительного пользования.

Сложным с административной точки зрения является обложение дополнительных к заработной плате вознаграждений в виде товаров или услуг, предоставляемых своим сотрудникам фирмами. Негативное следствие подобного положения является снижение прогрессивности налогообложения доходов, так как в основном получателями подобных дополнительных вознаграждений являются высокооплачиваемые сотрудники. Также негативным моментом является тот факт, что с помощью подобных вознаграждений может происходить уход от подоходного налогообложения. Например, увеличение ставки по налогооблагаемым видам доходов, может подвигнуть налогоплательщиков изменить форму получения доходов в пользу дополнительных вознаграждений, налогом не облагаемых. В любом случае налогообложение этих доходов должно осуществляться по рыночной стоимости, что также является достаточно проблематичным, ввиду того, что во многих случаях издержки фирмы на предоставление дополнительных к зарплате вознаграждений ниже их рыночной розничной стоимости.

В некоторых странах для решения данной проблемы применяется вмененная стоимость подобных дополнительных вознаграждений, облагаемой по ставке подоходного налога у каждого индивидуума. Также возможно включение подобных вознаграждений в прибыль фирмы (или точнее, исключение расходов на их предоставление из издержек производства) и обложение по ставке налога на прибыль.

Включение в налогообложение некоторых других категорий дохода также имеет достаточно веские основания "за" и "против". К числу подобных "спорных" видов доходов и расходов, сумма которых исключается из налогооблагаемой базы, относятся доходы от роста стоимости капитала, дивиденды, процентные доходы, отчисления в социальные и пенсионные фонды и платежи из пенсионных и социальных фондов.

1.2.1. Доходы от роста стоимости капитала.

Доходы от роста стоимости капитала, в соответствие с определением Шанца-Хейга-Саймонса, представляющие собой положительные изменения в стоимости капитальных активов, которыми владеют индивидуумы, должны включаться в налогооблагаемый доход. Существует, тем не менее, некоторые моменты, которые обуславливают необходимость дифференцированного подхода к налогообложению подобного рода доходов.

В первую очередь, необходимо отметить, что получение доходов физическими лицами в результате роста стоимости некоторых форм капитала, напрямую связано с деятельностью юридических лиц, и, соответственно, – с налогообложением прибыли корпораций. Это обуславливает необходимость гармонизации налоговой системы таким образом, чтобы избежать двойного налогообложения одного и того же вида доходов. Таким образом, существует весьма важная проблема разделения доходов для целей налогообложения подоходным налогом, с одной стороны, и налогом на прибыль корпораций – с другой. Особенно это важным является учитывая тот факт, что наибольшую долю в доходах от роста стоимости капитала физических лиц, составляют доходы от увеличения стоимости акций.

Также существует проблема определения, является ли некоторые виды дохода от роста стоимости капитала обычным доходом или особым доходом, подлежащим дифференцированному налогообложению.

Существует три основных особенности дохода от роста стоимости капитала, составляющие трудность при отнесении их к группе общих доходов, облагаемых по общей ставке, или облагаемых в особом порядке, в случае выделения доходов от роста стоимости капитала в отдельную группу.

Первая особенность заключается в существовании возможности амортизации, некоторых видов капитальных активов. С точки зрения подоходного налогообложения, к такого рода активам могут относиться такие товары длительного пользования как автомобили. В случае с автомобилями, продажа индивидуумом подержанных автомобилей ниже стоимости приобретения является следствием потери части стоимости в результате пользования. Степень такой потери, однако, может быть, во-первых, различной в отношении различных автомобилей, а, во-вторых, цена продажи, даже по цене ниже цены приобретения может превышать реальную его стоимость с учетом потери стоимости в результате эксплуатации, что является само по себе явным доходом, подлежащим налогообложению в составе прочих доходов. С другой стороны, во владении индивидуума могут находиться неамортизирующиеся активы, такие, например, как земля или ценные бумаги. В таком случае, доход от продажи по цене, превышающей цену приобретения, является доходом от роста стоимости капитала.

Вторая особенность, может вытекать из способа номинирования стоимости актива. Например, если некоторый капитальный актив номинирован в иностранной валюте, то изменения в курсе этой иностранной валюты может рассматриваться как обычный доход, причем полученный в момент изменения стоимости актива. В то же время, в случае использования национальной валюты в качестве единицы измерения доход от реализации выше стоимости приобретения является доходом от роста стоимости капитала, получаемой в момент реализации актива.

Третья особенность относится к факту получения дохода от роста стоимости капитала в рамках профессиональной деятельности, например, брокерами, или в единовременном порядке. В первом случае, доход является объектом обычного подоходного налога, в то же время во втором – может являться, в случае, если это предусмотрено законодательством, объектом особого налога, или в рамках обычного подоходного налога по особой ставке, на доходы от роста стоимости капитала.

Важным вопросом является определение момента возникновения налогового обязательства по доходам от роста стоимости капитала. Существует два подхода, имеющих недостатки и преимущества, выбор между которыми осуществляется в зависимости от структуры капитальных активов, находящихся в собственности частных лиц (важным это является также для перераспределения общественного богатства от богатых к бедным, а богатые индивидуумы являются в большей степени получателями доходов от роста стоимости капитала), наличия достаточных административных основ и уровня инфляции.

Первый подход заключается в налогообложении доходов от роста стоимости капитала в момент их возникновения. В этом случае возникает существенные проблемы, с точки зрения, правильной периодической переоценки по рыночной стоимости активов. Кроме того, подобный подход к налогообложению доходов от роста стоимости капитала может привести к существенным проблемам в достаточности наличных средств для уплаты налога. С другой стороны, благодаря уплате налога по методу возникновения дохода, исчезает проблема с обесценением налогового обязательства в условиях высокой инфляции. Наличие нелинейной, прогрессивной ставки подоходного налога обуславливает необходимость четкого определения величины доходов, полученных за налоговый период. Так как в условиях, налогообложения доходов от роста стоимости капитала по моменту реализации капитальных активов, налогооблагаемая величина доходов представляет собой накопленную сумму доходов за несколько налоговых периодов, искажается реальная эффективная ставка подоходного налога, что не происходит при первом способе налогообложения.

Второй подход, особенно в условиях дифференцированного подхода к налогообложению доходов от роста стоимости капитала имеет ряд значительных преимуществ. Например, значительно сокращаются административные расходы на необходимость периодической переоценки капитальных активов. Также, отсутствует проблема с достаточностью средств для уплаты налога, появляющихся при реализации капитальных активов. К числу преимуществ можно также отнести большую степень перераспределения, которая достигается при данном способе налогообложения, вытекающей из большей активности по операциям с капитальными активами (их продажи и покупке) более обеспеченных слоев населения. Существенными недостатками данного подхода к налогообложению доходов от роста стоимости капитала является подталкивание индивидуумов к удержанию капитальных активов в собственности без реализации на достаточно долгие промежутки времени.

Как правило, к числу налогооблагаемых доходов от роста стоимости капитала не относятся такие доходы физических лиц, как увеличение стоимости домов и земли, находящейся в частной собственности, и некоторые государственные ценные бумаги.

1.2.2. Процентные доходы и дивиденды.

Особая роль процентных доходов в подоходном налогообложении вызвана тем, что удержание налога с такого рода дохода, вносит искажения в принятие решений индивидуумов во межвременном разрезе, а именно стимулируется настоящее потребление в ущерб накоплениям и будущему потреблению. Подобное изменение в межвременной структуре потребления ведет к чистым потерям общественного благосостояния ввиду наличия эффекта замещения, обусловленного смещением предпочтений в сторону потребления в настоящее время. Простое подоходное налогообложение заработной платы (или иных некапитальных источников дохода) снижает уровень потребления на всем протяжении жизни налогоплательщика и не влечет такого рода потери. Исключение процентных доходов из налогооблагаемой базы имеет также положительное значение, с точки зрения стимулирования инвестиций.

Одно из важных преимуществ налогообложения процентных доходов, как правило, связывается с достижением большей социальной справедливости путем перераспределения процентных доходов, которые в большей степени получаются более состоятельными индивидуумами. Кроме того, освобождение процентных доходов от налогообложения может привести к существенным потерям поступлений подоходного налога, ввиду использования данного способа получения доходов в качестве маскировки выплаты заработной платы, вознаграждений, дивидендов и прочих видов доходов.

Налог на доход от процента увеличивает цену будущего потребления, т. е. при нормальных условиях сокращает будущее потребление. Так как сбережения - это расходы на будущее потребление, то экономические последствия такого налога зависят от величины эластичности замещения и богатства, т. е. будущее потребление становится дороже, поэтому может быть заменено на текущее, но если есть четкие предпочтения будущего потребления, то его величина может сохраниться (См.: Atkinson, Stiglitz, 1980).

Если эффект дохода больше эффекта замещения, то увеличивается склонность к риску. Эта тенденция усиливается, если законодательство разрешает вычет потерь из налогооблагаемого дохода. В противоположном случае (эффект дохода слабее эффекта замещения) налог способствует уменьшению склонности к риску, что негативно влияет на возможности экономического роста (См.: Goode, 1976; Stiglitz, 1986)[1]. Эмпирические исследования, хотя и являются противоречивыми, в целом показывают, что налоговые стимулы мало влияют на объем сбережений, но имеют достаточно сильное воздействие на их структуру (Ñì.: Grin, 1976; Malinvaud, 1972; Hansen, 1958; Sterdyniak, 1987).

На практике не вполне понятно, где лежит разница между размещением сбережений и хозяйственной деятельностью (См.: Lauré, 1993). По нашему мнению, эту разницу крайне трудно определить даже, если вслед за (См.: Atkinson, Stiglitz, 1980) считать, что сбережения - это только прирост финансовых активов. Поэтому на практике всю деятельность по извлечению дохода можно относить к предпринимательству и облагать налогом на прибыль или подоходным налогом, но, как и дивиденды, один раз. В этом случае проценты по вкладам являются вычитаемыми затратами у дебитора и облагаемым доходом у кредитора.

Доходы физических лиц в виде дивидендов представляют собой неотъемлемую часть налогооблагаемой базы и проблема необходимости взимания подоходного налога с этих доходов связана с тем, что налогообложение дивидендов, как и других доходов, связанных с капитальными активами, может происходить также у источника в виде авансового платежа по подоходному налогу или с помощью налога на прибыль корпораций.

1.2.3. Льготы, вычеты, налоговые кредиты.

Существует ряд причин, по которым считается целесообразным предоставить льготы, налоговые вычеты и налоговые кредиты по подоходному налогу. Среди основных можно назвать следующие: осуществление налогоплательщиками расходов на социально значимые цели, достижение большей прогрессивности подоходного налога, незапланированные расходы или потери, связанные с форс-мажорными обстоятельствами, ухудшением здоровья и т. д.

Вычеты (deductions), в отличие льгот (exemptions, allowances) и налоговых кредитов (tax credit) предоставляются всем налогоплательщикам на равноправной основе, пропорционально предельной ставке подоходного налога. Наиболее типичными примерами вычетов из налогооблагаемой базы являются вычеты сумм процентов по кредитам, медицинских расходов, расходов на образование, расходов на благотворительность, деловых расходов, взносов и отчислений в пенсионные и фонды социального страхования, сумм потерь от краж и стихийных бедствий, сумм налогов, уплаченных в бюджеты других уровней власти.

1.2.4. Отчисления в пенсионные и социальные фонды. Пенсии и социальные выплаты из пенсионных и социальных фондов.

Также как и с некоторыми доходами от роста стоимости капитала в данном случае возникает проблема двойного налогообложения, однако уже в межвременном масштабе. Предполагается наличие двух возможных вариантов решения проблемы пенсионных и социальных сбережений при подоходном налогообложении. С одной стороны, платежи и отчисления в пенсионные социальные фонды могут быть включены в налогооблагаемый доход в тот момент, когда налогоплательщик их производит. В этом случае пенсии и социальные выплаты из соответствующих фондов не должны облагаться подоходным налогом в момент их получения. С другой стороны, пенсионные и социальные отчисления могут исключаться из налогооблагаемого дохода в момент их осуществления, и тогда пенсии и социальные выплаты облагаются налогом в момент их получения.

Значительное влияние на выбор между двумя подходами оказывает существование альтернативных систем пенсионного и социального страхования –накопительной и перераспределительной. Наличие обязательного государственного перераспределительного социального и пенсионного страхования имеет довольно существенный недостаток, заключающийся в невозможности использовать ресурсы, получаемые в виде взносов в централизованные фонды, в инвестиционных целях, так как весь объем поступающих средств, перераспределяется между реципиентами. В условиях общего старения населения, что весьма актуально для России, возникает дополнительная проблема – необходимость увеличения сборов с работающих, для обеспечения выплаты пенсий и социальных выплат. Слабая налоговая дисциплина, также приводит к необходимости увеличения налогового бремени, которое фактически ложится лишь на выполняющих свои обязательства налогоплательщиков. В этой связи накопительная система существенно выигрывает, во-первых, с точки зрения возможности использовать средства в инвестиционных целях, во-вторых, в наличии связи между уплачиваемыми конкретным плательщиком взносами и выплачиваемыми ему пенсией и социальными выплатами.

С точки зрения подхода к налогообложению социальных выплат и пенсий, то при обязательной, особенно государственной перераспределительной, системе целесообразным является освобождать и взносы в соответствующие фонды и выплаты из них по двум причинам: во-первых, облигаторность платежей, в отсутствие альтернативной частной накопительной системы пенсионного обеспечения и социального страхования, обуславливает фискальный характер платежей, и, таким образом, в случае их включения в налогооблагаемую базу, фактически происходит взимание одного налога – подоходного – с суммы других налогов – социальных, во-вторых, выплаты из социальных и пенсионного фондов – представляют собой государственные расходы (расходы бюджета расширенного правительства) и взимание налога с подобных платежей является скрытой формой перераспределения средств между различными составляющими бюджетной системы.

В случае наличия альтернативы обязательной государственной системе социального и пенсионного страхования, существования частного накопительного страхования решение о выборе между двумя представленными вариантами налогообложения зависит от того, какой из них приведет к большему росту пенсионных и социальных отчислений. В частности, освобождение отчислений в пенсионные и социальные фонды от подоходного налога может в значительной степени увеличить объем подобных отчислений, учитывая, например, тот факт, что при прогрессивном налогообложении предельная налоговая ставка на суммы, израсходованные на подобные платежи, будет выше (так как выше сам валовый доход налогоплательщика), нежели предельная налоговая ставка на пенсии и социальные выплаты (так как они, как правило, меньше по совокупности и, соответственно, принадлежат к более низким шедулям подоходного налога). Особенно это является актуальным, если дополнительным источником доходов индивидуума, вышедшего на пенсию или не ведущего активной трудовой деятельности и получающего социальные выплаты, являются доходы от роста стоимости капитала или процентные доходы, облагаемые по более низким ставкам, нежели заработная плата. С другой стороны, государство может принимать в расчет существующие потребности в налоговых поступлениях и тогда целесообразнее принять тот вариант, который наиболее выгоден с этой точки зрения.

1.3. Сравнение подоходного налога и налога на потребление.

Эквивалентность пропорционального налога на совокупные доходы и налога с продаж, или НДС с возмещением уплаченной суммы налога на предыдущих стадиях производства, обуславливается равенством обоих показателей – валового дохода и совокупной добавленной стоимости. Исключение из подоходного налогообложения процентных доходов и доходов на капитал фактически делает подоходный налог, вкупе с налогом на прибыль корпораций, равным налогу на чистое потребление. Применение последнего ограничено возможностью администрирования подобного налога, так как расчет чистого потребления требует контроля за расходованием средств каждым конкретным экономическим агентом. Обложение дохода, потраченного на товары и услуги, в целях стимулирования сбережений, могло бы основываться либо на ведении каждым налогоплательщиком учета затрат, либо на регулярной инвентаризации активов (потраченный доход равен полученному за вычетом прироста активов). В обоих случаях возникают труднопреодолимые технические проблемы. Остаются неясными также критерии отнесения покупок к предметам длительного пользования (сбережениям) или к предметам текущего потребления. Следует также принимать во внимание, что налог на расходы влияет на размещение сбережений за счет сокращения дохода тех, у кого большая склонность к потреблению, и следовательно он выгоден высокодоходным слоям населения

Вообще говоря, выбор между налогом на потребление и налогами на доходы (как подоходным налогом, так и налогом на прибыль) зависит от решения нескольких вопросов.

В зависимости от того, что принимается за наилучшую базу для налогообложения – потребление индивидуума, то есть то, что он берет от общества, или его способность платить, может быть признан целесообразным один из вариантов налогообложения. Во втором случае в базу налога должны входить все доходы экономического агента, включая процентные доходы и доходы от роста стоимости капитала, в первом – чистое потребление.

Кроме того, выбор между подоходным налогом и налогом на потребление имеет важное значение с точки зрения того, с помощью какого налога возможно осуществить большее перераспределение общественного благосостояния, то есть достичь большей справедливости, при максимальном значении выбранной функции благосостояния и минимальных потерях от возможного ухода от налогообложения при одной из систем.

Именно по причине наличия существенных возможностей по использованию различных методов для ухода от подоходного налогообложения, особенно наиболее состоятельными гражданами, являющимися в большей степени получателями доходов от капитала, процентных доходов, облагаемых по преференциальным ставкам, подоходный налог дополняется косвенным налогообложением. При этом ставки косвенных налогов должны быть дифференцированы по эластичности потребления товара по доходу, для достижения большего перераспределения от богатых к бедным. С другой стороны для минимизации чистых потерь при заданном уровне налоговых поступлений, должна использоваться система с рамсеевскими налогами, при которой ставка налога обратно пропорциональна эластичности компенсированного спроса на товар по цене и эластичности предложения по цене.

2. Практические аспекты подоходного налогообложения.

В данном разделе рассматриваются некоторые практические аспекты подоходного налогообложения в различных странах мира. В Приложении в дополнение приведены сравнительные таблицы по пяти странам, представляющим различные по экономическому положению группы стран. Наиболее интересен опыт Эстонии, в которой применяется плоская ставка подоходного налога.

2.1. Определение статуса резидента для целей налогообложения.

Определение статуса резидента для целей подоходного налогообложения является необходимым понятием, устанавливающим круг физических лиц, являющихся налогоплательщиками в данной стране. Данное определение особенно важно для граждан других стран, лиц без гражданства, находящихся на территории страны, а также собственных граждан, находящихся продолжительное время за границей.

В различных странах правила определения резидента для целей подоходного налогообложения достаточно схожи. Во многих налоговых системах существует подход к определению резидента в зависимости от пребывания на территории данного государства в течение определенного периода времени. В частности, в Эстонии физическому лицу для признания его резидентом необходимо пробыть свыше 183 дней на территории Эстонии в течение фискального года. Аналогичный механизм действует в Чили – статус резидента для целей налогообложения определяется исключительно на основе физического присутствия в стране. Физическое лицо считается резидентом в случае, если оно пребывает в Чили сроком более чем 6 месяцев в течение календарного года, или сроком более 6 месяцев за двухгодичный период. Аналогична российской канадская схема определения резидента – любое физическое лицо, временно проживающее в Канаде в течение 183 или более дней в году, считается резидентом Канады на весь такой год.

В Новой Зеландии установлен порядок, при котором статус резидента присваивается при условии проживания в Новой Зеландии в течении по крайней мере 2 ½ лет за три предшествующих года и намерении иметь постоянное место жительства в стране. Кроме того, статус резидента присваивается при подтверждении 2 условий: условия постоянного места проживания и условия 183-суточного пребывания (личное присутствие в стране сроком более 183 суток в произвольный 12-месячный период).

В Швейцарии нерезиденты подпадают под тот же налоговый режим, что и резиденты, если они проживают и работают в Швейцарии, в случае проживания без устройства на работу – через 3 месяца проживания. Иностранные граждане считаются резидентами с даты регистрации (получение регистрации обязательно в течение одной недели по прибытии в страну).

2.2. База подоходного налога.

В первую очередь, необходимо отметить, что подоходное налогообложение физических лиц практически во всех странах гармонизировано с налогами на юридические лица, налогами, удерживаемыми у источника получения дохода, в том числе социальными платежами, налогами на доходы от капитала. Подоходный налог является по сути частью налогообложения доходов в широком понимании, то есть всех доходов, получаемых экономическими агентами, независимо от их правовой формы.

В этой связи, следует отметить, что налоги на прибыль корпораций и подоходный налог во многих странах взаимно дополняют друг друга и различаются лишь в подходах к их администрированию. Это способствует упрощению налоговой системы и снижению склонности к занижению налоговых обязательств. Во многих развивающихся странах, проводивших в последнее время налоговую реформу (например, в Индонезии, Ямайке, Филиппинах) установлена единая предельная ставка подоходного налога и налога на прибыль корпораций. Также, происходит постепенный переход от шедулярного подхода к налогообложению доходов, полученных из разных источников, к глобальному, при котором все доходы рассматриваются для целей налогообложения в совокупности.

2.1.1. Доходы от роста стоимости капитала.

Как правило, доходы от роста стоимости капитала облагаются налогом лишь в случае краткосрочной продажи, имеющей спекулятивный характер, имущества с применением пониженной ставки. Подобный порядок установлен в большинстве стран, в том числе в Австрии, Бельгии, Германии, Исландии, Канаде, Эстонии. Исключение составляют Франция (за некоторыми исключениями) и США, в которых доход от роста стоимости капитала входит в налогооблагаемую базу подоходного налога.

Налоговое обязательство возникает в случае реализации активов, причем во многих странах установлен порядок, при котором, например, продажная стоимость недвижимого имущества уменьшается на сумму расходов по содержанию и ремонту или на сумму расходов, связанных с продажей активов.

В большинстве стран разрешен зачет потерь, связанных с отрицательным приростом стоимости капитала, причем исключительно с аналогичными доходами и лишь в течение определенного срока.

2.1.2. Процентные доходы и дивиденды.

В большинстве стран налог на процентные доходы взимается у источника по пониженной ставке. Во многих странах установлен необлагаемый порог по подобного рода доходам – в Финляндии в виде определенного уровня процента по банковскому депозиту или процентной ценной бумаге, в Австрии, Германии и Голландии – в виде суммы дохода, получаемого из данных источников. В Канаде, США и Люксембурге процентные доходы являются частью налогооблагаемого дохода и взимаются непосредственно с налогоплательщика.

Доходы от дивидендов в большинстве стран, за исключением США, облагаются у источника выплат либо по пониженной ставке подоходного налога (Бельгия, Австрия), либо по ставке налога на прибыль корпораций (Ирландия, Финляндия) и кредитуются затем налогоплательщикам по их обязательствам по подоходному налогу. При этом, например, в Люксембурге с дивидендов уплачивается существует двойное налогообложение и уплаченный с дивидендов налог на прибыль корпораций впоследствии не кредитуется. В Голландии налог с подобных доходов не уплачивается с сумм, ниже некоторого предела. В Канаде доходы в виде дивидендов, увеличиваются на 25%, то есть фактически на сумму уплачиваемого налога, и включаются в налогооблагаемый доход.

2.1.3. Отчисления в пенсионные и социальные фонды. Пенсии и социальные выплаты из пенсионных и социальных фондов. Пенсионные выплаты.

В большинстве стран налогообложению подлежат пенсии и социальные выплаты из фондов, тогда как взносы, осуществляемые в рамках программ обязательного государственного страхования, а также официально зарегистрированных программ частного страхования, вычитаются из налогооблагаемой базы. При этом в различных странах существует ряд ограничений на подобного рода вычеты.

В Канаде вычету подлежат лишь взносы, производимые в соответствие с официально зарегистрированными планами социального и пенсионного страхования. В Финляндии вычету подлежат взносы, в соответствие с государственными пенсионными программами, а также частными – по которым размер пенсий не превышает размер аналогичной государственной пенсии. В Германии в части взносов, уплачиваемых в соответствующие социальные фонды работниками, установлен фиксированный потолок, а уплачиваемых работодателями, вычеты по подоходному налогу разрешены лишь при уплате взносов по программам обязательного страхования.

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах: 1 2 3 4