Исключение составляет Новая Зеландия, где взносы в социальные и пенсионные фонды подлежат обложению подоходным налогом, а пенсии и выплаты из фондов – нет.

3. Российская практика подоходного налогообложения.

3.1. Практические аспекты применения подоходного налогообложения в России.

По сравнению с другими источниками доходов бюджета в Советском Союзе подоходное налогообложение не играло значительной роли. Платежи населения в государственный бюджет осуществлялись в форме подоходного налога, налога на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, сельскохозяйственного налога, налога на владельцев строений, земельного налога и налога с владельцев транспортных средств. Подоходный налог с населения был введен на основании Указа Президиума Верховного Совета СССР от 01.01.01 года “О подоходном налоге с населения” (См.: Государственный бюджет СССР, 1987, (а)). Техника взимания налога сохранялась практически неизменной вплоть до конца восьмидесятых годов. Существование подоходного налогообложения при социализме, как и в странах с рыночной экономикой, официально объяснялось необходимостью выравнивания доходов граждан для обеспечения большей социальной справедливости. Это достигалось с помощью установления необлагаемого минимума и слабо прогрессивной шкалы. Однако трудно говорить о действительной необходимости подобных мер в условиях, когда практически все доходы граждан прямо контролировались государством[2].

Закон СССР о подоходном налоге с граждан, принятый в апреле 1990 года, был введен в действие с 1 июля 1990 года. Он предполагал введение унитарного (глобального) налога на доходы физических лиц, предполагающего, однако, различные прогрессивные шкалы обложения для разных категорий плательщиков. Этим законом вводилось декларирование доходов граждан, полученных помимо места основной работы. Несмотря на достаточно серьезный характер нововведений в порядке уплаты налога, они не затронули подавляющее большинство налогоплательщиков, получающих заработную плату на одном предприятии (организации). Введение системы декларирования не привело к большей эффективности сбора налога. Основная масса налога продолжала собираться с лиц, получающих заработную плату на основном месте работы.

В 1991 году был введен Закон РСФСР “О подоходном налоге с физических лиц”, несколько изменивший порядок налогообложения (была снижена прогрессивность шкалы налога, уравнены различные категории налогоплательщиков)[3]. Несмотря на некоторое изменение принципов налогообложения физических лиц, роль подоходного налога как источника доходов бюджета практически осталась прежней. Это объясняется тем, что в силу значительных ценовых субсидий, высокого уровня социальных расходов государства, доля денежных доходов в ВВП была относительно низкой (в 1992 году величина денежных доходов населения составляла 35,3% ВВП). Соответственно, не могло быть высоких бюджетных поступлений от этого налога. Подоходный налог представлял собой к началу проведения радикальных реформ стабильный, но второстепенный источник доходов бюджета, приносящий около 4% ВВП.

Происшедшее в 1991 году изменение системы налогообложения физических лиц практически не отразилось на экономическом поведении граждан, т. к. динамика и распределение реальных доходов определялись прежде всего ростом цен, номинальных доходов и степенью нарастания дефицита в различных сегментах потребительского рынка, а не налоговыми ставками. Однако следует рассмотреть некоторые важные особенности системы российского подоходного налогообложения, зафиксированные в законодательстве еще в 1991 году, которые не могут не влиять на установление экономического равновесия.

Российское законодательство не предусматривает специальных мер по предотвращению двойного налогообложения дивидендов и освобождению или снижению ставки налогообложения доходов от сбережений. Такое положение было легко объяснимо подавляющим господством государственной собственности, что делало нормы, предназначенные для предотвращения двойного налогообложения дивидендов, излишними. Точно так же с советских времен, когда сбережения граждан могли размещаться лишь в одном государственном Сберегательном банке, вплоть до 1997 года сохранялась норма, предполагающая освобождение от налога процентного дохода.

Эмпирическое исследование влияния этих особенностей налогообложения на процесс формирования сбережений в СССР вряд ли возможно вследствие характерного для экономики дефицита недобровольного характера сбережений[4]. В пореформенной России подобные исследования затруднены, в первую очередь, из-за отсутствия достоверной статистики частных сбережений, а также значительного воздействия политических факторов на процесс формирования сбережений и инвестиций.

Аналогичные проблемы затрудняют изучение воздействия подоходного налогообложения на поведение граждан при выборе между рабочим и свободным временем и, соответственно, поведение в области предложения труда. Известно, что если для данного налогоплательщика эффект дохода от введения налога доминирует, то налог увеличивает число часов работы. Если налог уменьшает предложение труда, то это означает, что превалирует эффект замещения. Последний эффект может встречаться у высокодоходных слоев. В стране с большой дифференциацией доходов превалирует эффект дохода: налог вызывает рост предложения труда со стороны бедных слоев (См.: Goode, 1976; Musgrave, 1989; Atkinson, Sandmo, 1980)[5]. В силу отмеченных весьма противоречивых экономических эффектов трудно говорить о возможности какого-либо заметного воздействия изменений подоходного налогообложения, произошедших в 1годах, на предложение труда. Введение прогрессивной шкалы ставок налога, затрагивающее немногочисленные слои с высокими доходами, не привело к снижению экономической активности в пользу свободного времени вследствие действия эффекта замещения. Нельзя было заметить и обратного процесса, вызываемого действием эффекта дохода.

В то же время усиление прогрессивного характера налогообложения вызвало формирование методов уклонения от него, в частности, в годах массовое уклонение от применения прогрессивной ставки налога осуществлялось путем формального перераспределения доходов на нескольких физических лиц. Особо крупные доходы физических лиц, имеющие характер заработной платы или предпринимательского дохода, трансформировались в необлагаемые налогом доходы типа страховых выплат, натуральных выгод от использования имущества юридических лиц в целях личного потребления, либо выплачивались неучтенными в бухгалтерской отчетности наличными деньгами. Причем “обналичивание” средств производилось с помощью фиктивных договоров купли-продажи, которое сопровождалось последующим списанием материальных активов учреждения и ликвидацией подставных фирм и т. д. Важную роль в уклонении от подоходного налога в годах играли методы трансформации облагаемых видов доходов в процентный доход, освобожденный от налогообложения.

Одновременно с конца 80-х годов стал нарастать процесс нелегального оттока средств за границу, представляющий собой одновременно уклонение от налогов и бегство капитала. Наиболее простым и широко распространенным методом было занижение цен экспортируемой продукции и завышение цен импортируемой, при котором иностранный торговый партнер переводил разницу между заявленной и подлинной ценой контракта на зарубежный счет физического лица или частной фирмы, осуществлявших сделку.

До 1991 года доходы от продажи имущества, принадлежавшего гражданам, освобождались от налогообложения, не существовало и налога на наследование и дарение. Такое положение объяснялось традициями социалистического уравнительного распределения дохода и, соответственно, собственности. После реформы 1991 года был сохранен порядок освобождения от налога сумм, полученных в результате продажи имущества, принадлежащего на правах собственности, т. е. прирост или уменьшение капитальной стоимости имущества не учитывались при налогообложении. Лишь с 1993 года доходы от продажи имущества стали облагаться налогом, с учетом установленного для этих операций необлагаемого минимума[6]. При относительно небольшой стоимости реализуемых активов такой подход можно интерпретировать как отсутствие обложения прироста капитальной стоимости (без разрешения суммирования соответствующих убытков с другими видами доходов). Однако при суммах выручки, превышающих необлагаемый минимум выручки, данный подход лишается экономического смысла, т. к. налогом начинает облагаться вся выручка (оборот) от реализации активов за вычетом необлагаемой величины. В результате анализ воздействия подобного порядка на склонность к риску на практике становится невозможным.

Описанный подход создавал также стимулы для занижения реальной цены сделок по купле-продаже жилья. В конце 1994 года данная норма была скорректирована (она вступила в силу с 1 января 1994): в десять раз был увеличен необлагаемый минимум доходов от продажи имущества (5 тыс. и 1 тыс. минимальных окладов, соответственно, для жилья и другого имущества) и установлено, что вычет в размере необлагаемого минимума может быть заменен вычетом фактически произведенных расходов, связанных с получением соответствующих доходов, т. е. заменен вычетом стоимости имущества по цене приобретения.

В российском законодательстве не содержится специального порядка налогообложения прироста капитальной стоимости акций и других ценных бумаг. В целях налогообложения физических лиц они приравниваются к “другому имуществу”. Как известно, льготный порядок обложения дохода от прироста капитальной стоимости акций создает потенциальную возможность снижения подоходного обложения при распределении дивидендов, т. к. для корпорации становится более выгодным скупать акции у акционеров, чем платить дивиденды. Фактором, снижающим масштабы подобных операций, является то, что дивиденды служат индикатором реальной рыночной цены фирмы. Кроме того, во многих странах существуют ограничения на обратный выкуп корпорацией своих акций (См.: Pechman, 1966). В России подобный метод уклонения от подоходного налога путем выкупа акций у акционеров не может быть применен, как в силу не очень значительного размера льготы - 1 тыс. минимальных окладов, так и недостаточного уровня развития фондового рынка.

3.2. Обзор изменения законодательства, регулирующего подоходное налогообложение в России годах.

В СССР подоходный налог с населения был введен на основании Указа Президиума Верховного Совета СССР от 01.01.01 года. Его уплачивали граждане СССР, имеющие самостоятельный источник дохода, независимо от места проживания, а также иностранные лица и лица без гражданства, имевшие на территории СССР источники дохода. Техника взимания налога сохранялась практически неизменной вплоть до конца восьмидесятых годов.

Взимание подоходного налога производилось у источника. Доходы плательщиков при обложении дифференцировались в зависимости от источников происхождения и размеров. Они подразделялись на: заработную плату; авторские вознаграждения и другие доходы литераторов и работников искусства; доходы лиц, занимающихся кустарно - ремесленным промыслом; доходы лиц, занимающихся частной практикой; другие доходы.

Заработная плата рабочих и служащих по месту основной работы, а также заработки граждан, приравненных к ним подлежали налогообложению по совокупному доходу, включающему: основную заработную плату, выплаты за сверхурочную и сдельную работу, премии, выплаты из средств социального страхования при временной нетрудоспособности и т. д. Налог уплачивался ежемесячно по месту основной работы. Для этой категории налогоплательщиков действовал необлагаемый минимум в 70 руб. (редакция Указа Президиума Верховного Совета СССР от 01.01.01 года). Размер подоходного налога понижался на 30% для лиц, имеющих на иждивении 4 и более человек. Налог взимался по прогрессивным ставкам. С дохода от 92 до 100 руб. взимался налог в размере 7,12 руб. плюс 12% с суммы свыше 92 руб. Максимальная ставка 13% применялась к доходам свыше 100 руб.

К доходам граждан, полученным не по месту основной работы, применялся тот же порядок, что и для вышеперечисленных групп, но необлагаемый минимум при этом не устанавливался.

Налогообложение доходов до 3000 руб. в год граждан, занимающихся кустарно-ремесленным промыслом, осуществлялось по ставкам, применяемым при налогообложении заработной платы рабочих и служащих по месту основной работы. При этом учитывалась годовая сумма дохода. С доходов свыше 3000 руб. уплачивались более высокие ставки; применялся необлагаемый минимум в 840 руб. в год. Льгота на иждивенцев не предоставлялась.

С остальных доходов подоходный налог взимался по ставкам, которые изменялись от 10% - 15% до 69% - 81% исходя из годового дохода за прошлый год. Облагаемым доходом считалась разница между доходами и расходами, связанными с извлечением этого дохода. Налог уплачивался четыре раза в год на основе деклараций или сведений, предоставленных финансовым органам предприятиями, организациями выплатившими эти доходы.

От подоходного налога освобождались солдаты срочной службы по всем видам денежного довольствия, члены колхозов - по доходам от колхозов, пенсионеры и некоторые категории инвалидов.

В налогооблагаемый доход не включались: выигрыши по облигациям, лотереям; проценты по вкладам в сбербанк и страховые выплаты; государственные пособия многодетным и малообеспеченным семьям, алименты и материальная помощь; суммы от продажи имущества; суммы, полученные в порядке наследования, дарения.

Закон СССР о подоходном налоге с граждан, принятый в апреле 1990 года, был введен в действие с 1 июля 1990 года.

Наиболее крупная группа налогоплательщиков - это лица, получающие заработки за работу по найму (под ним понималось выполнение работ на основе заключенного договора с предприятиями или отдельными гражданами, если при этом уплачивались взносы на социальное страхование) и приравненные к ним доходы. Она включала: рабочих и служащих, членов производственных кооперативов (кроме колхозов) и лиц, работающих в них по трудовым договорам, работников совместных предприятий с участием иностранного капитала.

Закон РСФСР о порядке применения союзного закона о подоходном налоге с граждан в значительной мере преодолел дискриминационный характер союзного законодательства по отношению к гражданам, занятым в различных по характеру собственности секторах экономики (индивидуальная трудовая деятельность, кооперация и т. п.), а также несколько снизил прогрессивность налогообложения. Был повышен необлагаемый минимум дохода, а предельная ставка на высокие доходы вместо 60% была зафиксирована на уровне 50%.

Как отмечалось выше, изменения системы налогообложения физических лиц в 1991 году, вызванные в основном политическими причинами, практически не отразились на экономическом поведении граждан.

3.2.1. Подоходный налог в 1992 году

База налога. Включению в валовой доход подлежат доходы, полученные в календарном году от любого вида деятельности: доходы по основному месту работы, доходы от работы по совместительству, доходы от предпринимательской и другой деятельности.

В доход по месту основной работы включаются:

- заработная плата, премии и другие вознаграждения, связанные с трудовыми обязанностями, в том числе по совместительству на данном предприятии;

- суммы, получаемые в виде дивидендов по акциям, и другие доходы, полученные в результате распределения прибыли предприятия;

- суммы материальных и социальных благ, предоставляемых предприятиями своим работникам из прибыли, остающейся в их распоряжении;

- стоимость подарков и призов, полученных в течение года от предприятия, организации в денежной и натуральной форме либо в форме предоставления услуг, в части, превышающей 12-кратный размер минимальной оплаты труда;

- суммы материальной помощи в части, превышающей 12- кратный размер минимальной оплаты труда;

- оплата пособий по временной нетрудоспособности;

- сумма доли имущества, распределяемого в пользу граждан при ликвидации предприятий и организаций по свободным (рыночным) ценам на дату распределения, кроме ранее внесенных гражданами паевых взносов и доходов, получаемых ими от продажной цены имущества предприятий, ликвидируемых в соответствии с Государственной программой приватизации;

- доход в виде распределенной доли имущества предприятия при преобразовании его в иную организационно правовую форму, выплаченный в связи с выбытием гражданина из состава участников предприятия либо уменьшением его доли, кроме ранее внесенных паев;

- средства предприятия, распределенные в пользу граждан на приобретение товаров, акций, облигаций или направленные в уставные фонды предприятий;

- доходы, выплачиваемые кооперативами, фермерскими хозяйствами;

- заработная плата, премии и другие вознаграждения, связанные с трудовыми обязанностями при работе на территории России в международных объединениях и организациях, иностранных фирмах и официальных зарубежных представительствах;

- доходы от работы в религиозных организациях;

- доходы студентов и учащихся дневной формы обучения;

Доходы, получаемые по месту основной работы, не связанные с исполнением трудовых обязанностей (работа по гражданско-правовым договорам), облагаются налогом по совокупности с основным заработком.

Налог исчисляется и удерживается предприятиями, учреждениями и организациями ежемесячно с суммы совокупного дохода нарастающим итогом с зачетом удержанной в предыдущие месяцы сумм налога.

При налогообложении доходов, получаемых не по месту основной работы, исключение сумм установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда и расходов на содержание детей и иждивенцев не производится.

Доходы от предпринимательской деятельности, подлежащие налогообложению, определяются как сумма валовых доходов, полученных в течение года за вычетом документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением этого дохода. При этом суммы убытков, понесенных в истекшем году, в составе расходов за отчетный год не учитываются.

Налоги на доходы от предпринимательской деятельности уплачиваются авансовыми платежами в сроки с 15 июля, 15 августа и 15 ноября по одной трети годовой суммы налога, исчисленного по доходам за прошлый год. По истечении года налоговым органом исчисляется налог по совокупному годовому доходу, полученному от всех источников.

В соответствии со статьей 18 Закона “ О подоходном налоге с физических лиц “ от 7 декабря 1991 года декларировать свои доходы обязаны граждане, имеющие более одного источников дохода и сумму дохода, исчисление налога с которого производится не по минимальной ставке. Не освобождаются от предоставления декларации лица, налогообложение которых осуществляется согласно главы 4 Закона “О подоходном налоге с физических лиц” как получающих доходы от предприятий и учреждений, организаций и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, в связи с осуществлением ими любых видов предпринимательской деятельности.

Отдельно от других доходов по ставке 12% (согласно статьи 6) облагаются суммы коэффициентов и суммы надбавок за стаж работы, начисляемых к заработной плате и выплачиваемых в соответствии с законодательством за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в высокогорных, пустынных и безводных районах и других местностях с тяжелыми климатическими условиями, а также суммы коэффициентов, начисляемых на размер пособий по безработице в районах, где к заработку установлены районные коэффициенты.

Подсчет налоговых обязательств за конкретный период начинается с вычета скидок из суммы облагаемого налога, из которого вычитаются: отчисления в Пенсионный фонд РФ в размере 1% от фонда оплаты труда, льготы по подоходному налогу отдельным категориям граждан, суммы кратные минимальной месячной оплате труда, суммы целевых расходов, связанных с получением доходов, доходы, не подлежащие налогообложению.

Закон “О подоходном налоге с физических лиц” определяет различные скидки для определенных категорий налогоплательщиков, уменьшающие налогооблагаемый доход на сумму, не превышающую 3 (5) - кратного размера минимальной оплаты труда, а также уменьшение совокупного дохода на сумму, не превышающую размер совокупного дохода, облагаемого по минимальной ставке. Кроме того, для всех налогоплательщиков совокупный доход уменьшается на сумму дохода, не превышающего за каждый полный месяц, в течение которого получен доход, установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.

Среди сумм, подлежащих вычету из налогооблагаемого дохода, можно отметить следующие, среди которых есть как вычеты, уменьшающие базу налогообложения, так и льготы:

- государственные пособия, кроме пособий по временной нетрудоспособности;

- проценты и выигрыши по вкладам в банках и других кредитных учреждениях на территории России, по государственным казначейским обязательствам, лотереям, облигациям и другим ценным бумагам России и бывшего СССР, а также страховые выплаты по страхованию (за исключением страхования за счет предприятия);

- доходы учащихся дневной формы обучения получаемые в связи с учебным процессом;

- выплаты родственникам погибших военнослужащих;

- суммы от продажи имущества, принадлежащего на правах собственности: жилья и других строений, земельных участков (не более 5000- кратного размера минимальной месячной оплаты труда); другого имущества (не более 1000- кратного размера минимальной месячной оплаты труда);

- доходы, полученные в порядке наследования и дарения;

- суммы дивидендов при их инвестировании внутри предприятия на реконструкцию, расширение производства, техническое перевооружение, а также доходы членов фермерского хозяйства от сельскохозяйственной деятельности в течении первых пяти лет;

- суммы денежного довольствия, денежных вознаграждений и других выплат военнослужащим за исполнение обязанностей военной службы;

Среди льгот следует отметить также исключение из налогооблагаемой базы доходов членов избирательных комиссий, доходов, полученных членами трудовых коллективов за счет льгот при приватизации предприятия и ряд других.

Сумма подоходного налога за прошлый месяц, полученная вычетом из скорректированного валового дохода стандартных скидок, персональных освобождений от уплаты подоходного налога и разнообразных льгот, уплачивается в бюджет предприятием, учреждением, организацией по истечении месяца (не позднее срока получения в банке средств на оплату труда). Подоходный налог перечисляется непосредственно из доходов физических лиц. Уплата налога за счет средств предприятия не допускается.

В Закон “О подоходном налогообложении...” была введена в соответствии с дополнениями от 01.01.01 года норма, которая устанавливает, что в налогооблагаемый доход не включаются суммы, направленные в течение отчетного календарного года на строительство из личных доходов плательщика. Не подлежат включению также суммы, направленные на погашение кредитов, полученных физическими лицами в банках и других кредитных учреждениях на эти цели. Суммы таких вычетов не могут превышать размера совокупного дохода физических лиц за отчетный календарный год. Вместе с тем, уменьшение облагаемого налогом дохода не производится, если оплата данных расходов производится за счет средств предприятия.

Данная льгота предоставляется только по одному объекту строительства в течение трех календарных лет, начиная с года начала строительства. Затраты на строительство, превышающие совокупный доход в отчетном году к зачету в следующем году не принимаются.

Этим же Законом от 01.01.01 года принята норма, в соответствии с которой доход, подлежащий налогообложению, уменьшается на суммы, перечисленные в Пенсионный фонд РФ. Для нерезидентов не действует положение, в соответствии с которым при определении облагаемого налогом дохода из валового дохода исключаются суммы расходов, непосредственно связанных с получением дохода.

Изменилось положение Закона, касающееся налоговой льготы для членов артелей старателей. Раньше члены таких артелей освобождались от уплаты налога по доходам, связанным со старательской деятельностью. Был уточнен статус старательских бригад и перечислены направления деятельности, доходы от которых освобождаются от обложения (добыча золота и т. д.).

Была разъяснена льгота, в соответствии с которой граждане, продающие имущество, принадлежащее им на правах собственности, могут освобождаться от уплаты налога. Раньше нужно было определить, является ли продажа имущества предпринимательской деятельностью. Были изменены критерии, которыми следует пользоваться в таких случаях. Теперь такая процедура связана с определением выручки от продажи собственности и сравнением ее с установленным количеством минимальных зарплат. Введена льгота, согласно которой к обложению подоходным налогом у граждан, направленных на работу за границу, не привлекаются суммы в валюте, получаемые от государственных учреждений и организаций, направивших их, в пределах размеров, установленных законодательством РФ об оплате труда по каждой контрактной должности в соответствующем государстве. Принят ряд льгот для граждан, приватизирующих то или иное имущество. В облагаемый доход не включаются суммы, полученные от продажи приватизационных чеков или от покупки на них имущества.

В апреле 1992 года был принят Закон “О минимальном размере оплаты труда” № 000-1, в соответствии с которым был установлен минимальный уровень оплаты труда со второго квартала 1992 года в сумме 900 руб. в месяц (с января 1992 года 195 руб.), что составляло 29% от среднемесячной оплаты труда в апреле 1992 года и 5,6% в декабре 1992 года.

Ставки налога. Шкала налогообложения на протяжении 1992 года менялась дважды. На основании Закона РСФСР “О подоходном налоге с физических лиц” от 7.12.1991 предельная ставка налогообложения с 1.01.1992 варьировалась от 12% с совокупного годового дохода в размере 42000 руб. до 60% для дохода выше 420000 руб. 16 июля 1992 года в Закон была внесена поправка, в соответствии с которой предельная ставка налогообложения была установлена на уровне 12% для доходов до 200000 и 40% для доходов свыше 600000 руб. Данное изменение вводилось в действие с 1 января 1992 года. Вполне реалистично предположить, что должно было произойти уменьшение поступлений подоходного налога, учитывая, что увеличилось число граждан, налогообложение которых осуществляется по минимальной ставке в 12%. Однако в условиях 1992 года, когда среднемесячная заработная плата колебалась от 1400 руб. в январе до 16100 руб. в декабре (соответственно 406 и 609 руб., в ценах декабря 1991 года) данная мера не оказала того действия, которого можно было бы ожидать.

3.2.2. Подоходный налог в 1993 году

База налога. Необлагаемый минимум, который определяется величиной минимальной оплаты труда, изменялся на протяжении 1993 года трижды: с 2250 руб. с 1 января до 4275 руб. с 1 апреля, с 1 июля - до 7740 руб., с 1 декабря - до 14620 руб. Изменение сумм минимальной оплаты труда в процентах от среднемесячной заработной платы составило: за период 1.01.1с 14,7% до 9,5%, за период 1.04.1с 14% до 9%, за период 1.07.1с 13,8% до 7,6%, с 1 декабря - 10,4%. В результате принятия этих решений сбор налога в мае снизился до 2,02%. Летнее повышение необлагаемого минимума не оказало на величину поступления подоходного налога такого действия, так как это влияние было компенсировано другими факторами, в частности, некоторым ростом денежных доходов населения.

Ставки налога. В Законе “О внесении изменений в закон РСФСР “О подоходном налогообложении физических лиц” наряду с многочисленными поправками, касающимися исчисления налогооблагаемого дохода, принципиальным изменением явилась проведенная индексация шкалы налогообложения. В начале года действовала шкала налогообложения, введенная Законом от 01.01.01 года. В соответствии с этим законом предельные ставки налогообложения менялись от 12% для доходов до 200 тыс. руб. до 40% для доходов свыше 600 тыс. руб. В соответствии с Законом “О внесении изменений в закон РСФСР “О подоходном налогообложении физических лиц” предельная ставка в 12% применялась к доходам до 1 млн. руб. и 30% к доходам свыше 2 млн. руб., что в условиях высокой инфляции 1993 года было явно недостаточно, если иметь в виду желание Верховного Совета вывести из-под повышенной шкалы преобладающую часть рабочих и служащих. Среднемесячная заработная плата увеличилась с 15300 руб. в январе 1993 года до 141200 руб. в декабре (459,6 и 564,3 руб. в ценах декабря 1991 года соответственно). Данные изменения вводились с 1 января 1993 года. В соответствии с законом от 01.01.01 года облагаемая по повышенной ставке величина была увеличена до 3 млн. руб., причем это изменение вводилось опять-таки с 1 января 1993 года.

Льготы по налогу. Важным моментом является освобождение от налогообложения сумм, направленных на новое строительство или приобретение жилого дома, квартиры, дачи и т. д., а также сумм, направляемых на погашение кредитов, полученных на эти цели.

Была изменена льгота, касающаяся вычета из налогооблагаемого дохода суммы расходов физических лиц, осуществляющих старательскую деятельность, при продолжительности полевого сезона не менее четырех месяцев. Данное изменение, в соответствии с законом РФ от 22.12.92 года, вводилось 1.01.93. Ранее вычету из налогооблагаемого дохода подлежали все суммы от такого рода деятельности.

3.2.3. Подоходный налог в 1994 году.

База налога. Действовавший в начале 1994 года необлагаемый налогом минимум в размере 14620 руб., установленный Указом Президента от 5 декабря 1993 года, был увеличен до 20500 руб. с 1 июля 1994 года на основании Закона от 01.01.01 года. В результате, с 1.01.94 по 1.07.94 доля минимальной оплаты труда в среднемесячной заработной плате колебалась с 10,9% до 7%. С 1.07.94 по конец года от 9,3% до 5,8%.

Ставки налога. Согласно Закону от 01.01.01 года “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О подоходном налоге с физических лиц” с 1 января 1994 года была изменена шкала обложения. Ранее все доходы до 5 млн. руб. подлежали обложению по ставке 12%, с 5 млн. до 10 млн. - 20%, а с выше 10 млн. - 30%. Теперь же при тех же ставках пределы составляют, соответственно, 10 и 50 млн. руб. Данное изменение не повлияло на декабрьскую величину поступлений подоходного налога. Наблюдаемое увеличение с 2,76 % ВВП в ноябре до 3,35 % ВВП в декабре объясняется другими причинами, среди которых можно отметить расчеты с организациями в конце года и разного рода выплаты по итогам года. Перерасчет сумм налога по итогам года с учетом новой шкалы мог оказать влияние на величину январского поступления налога. В январе 1995 года подоходный налог составил 2,34 % ВВП.

Льготы по налогу. Согласно Закону от 01.01.01 года “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О подоходном налоге с физических лиц”, существенно повысился не облагаемый налогом размер дохода от продажи личного имущества (до 1000 минимальных зарплат), а особенно - при продаже домов, квартир и другой недвижимости (до 5000 минимальных зарплат). В тех же размерах вычитаются затраты на строительство и приобретение жилья или садовых домиков.

В Законе сохранено право исключать из налогооблагаемой базы материальную помощь, оказываемую работнику предприятием в пределах 12 - кратного размера минимальной оплаты труда в год, которое было отменено Указом Президента № 000 от 01.01.01 года.

Была изменена льгота, касающаяся освобождения от уплаты налога со страховых возмещений. Ранее льготы предоставлялись по любым страховым выплатам, за исключением тех, которые выплачивались по договорам накопительного страхования, взносы по которым осуществлялись за счет средств предприятий. Теперь такая льгота не распространяется на любые договора добровольного страхования, взносы по которым осуществляются за счет средств предприятия, учреждения, организации, а также других работодателей.

3.2.4. Подоходный налог в 1995 году

Ставки. В 1995 году действовали ставки налогообложения, введенные Законом от 01.01.01 года “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О подоходном налоге с физических лиц”. Доходы до 10 млн. руб. подлежат обложению по ставке 12%, с 10 млн. до 50 млн. - 20%, а с выше 50 млн. - 30%.

База. В 1995 году серьезных изменений в налогооблагаемой базе по сравнению с тем, что было описано выше, не произошло. Минимальный уровень оплаты труда составлял с 1.01.1руб. и колебался от 6,77% в январе до 5,67% в марте от среднемесячной заработной платы, в апреле это составило 8,9% и с мая по июнь - от 10,2% до 8,45%.

Техника взимания. На протяжении годов существовала практика, когда налоговые органы требовали от организаций определения сроков получения средств на оплату труда по согласованию с банком. Таким образом, в ряде случаев возникала ситуация, когда с предприятий взыскивались пени, если налог перечислялся в день фактической выплаты зарплаты, но позднее этого установленного срока. В статью 9 Закона "О подоходном налоге с физических лиц" была внесена поправка 20 июля 1995 года, в соответствии с которой налог должен вноситься в бюджет не позднее дня фактического получения в банке средств на оплату труда.

Льготы. Федеральным Законом “ О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О подоходном налоге с физических лиц” от 01.01.01 года были добавлены льготы, касающиеся исключения из налогооблагаемого дохода сумм денежной помощи, выплачиваемой инвалидам и участникам ВОВ, родственникам военнослужащих, погибших при защите СССР, РФ, а также стоимости подарков, вручаемых данным категориям военнослужащих.

3.2.6. Подоходный налог в 1996 году.

Ставки. Федеральным законом "О внесении изменений в статью 6 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 5 марта 1996 года была установлена новая шкала подоходного налогообложения, начинавшая свое действие с 1 января 1996 года. В соответствие с новой шкалой с сумм до 12 млн. рублей налог взимался по ставке 12%, с сумм свыше 12 млн. до 24 млн. рублей – 20% и 1440 тыс. рублей, с сумм свыше 24 млн. до 36 млн. рублей – 25% и 3840 тыс. рублей, с сумм свыше 36 млн. до 48 млн. рублей – 30% и 6840 рублей, свыше 48 млн. рублей – 35% и 10440 тысяч рублей.

База. В соответствие с этим же законом "с сумм коэффициентов и с сумм надбавок за стаж работы, начисляемых к заработной плате и выплачиваемых в соответствии с законодательством за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в высокогорных, пустынных и безводных районах и других местностях с тяжелыми климатическими условиями, налог взимается только у источника выплаты отдельно от других доходов по ставке 12 процентов". Также было установлено, что "в случае, если сумма вычетов, предусмотренных настоящим Законом, будет превышать основной заработок или пособие по безработице, а вместе с коэффициентом и надбавками общая сумма оплаты труда превысит сумму указанных вычетов, то исчисление налога должно производиться с совокупной суммы основного заработка, коэффициента и надбавок".

Льготы. Законом "О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 01.01.01 года, список доходов, не включаемых в совокупный доход, для целей налогообложения, был дополнен стипендиями, учреждаемыми Президентом Российской Федерации, органами законодательной (представительной) и исполнительной власти Российской Федерации. Кроме того, вся льгота в отношении стипендий была распространена на "ординаторов, адъюнктов и докторантов учреждений высшего профессионального образования и послевузовского профессионального образования, аспирантов, ординаторов, адъюнктов и докторантов научно - исследовательских учреждений".

В соответствие с этим законом, были отнесены к доходам исключаемым из совокупного налогооблагаемого дохода суммы грантов, полученные физическими лицами, международными и иностранными учреждениями, некоммерческими и благотворительными организациями, согласно перечню, определяемому Правительством РФ.

3.2.7. Подоходный налог в 1997 году.

Ставка. В 1997 году ставка налога изменениям не подвергалась.

База. Впервые в состав налогооблагаемых доходов, в соответствие с законом "О внесении изменений в закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 01.01.01 года, были включены проценты по рублевым депозитам – если процент по ним превышал ставку рефинансирования ЦБ, по валютным депозитам – если процент по ним превышает 15%, а также суммы страховых выплат по страховым договорам кроме обязательного страхования; добровольного долгосрочного (на срок не менее пяти лет) страхования жизни (в том числе добровольного пенсионного страхования); добровольного имущественного страхования и страхования ответственности в связи с наступлением страхового случая; в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов страхователей или застрахованных лиц, превышающие сумму взносов по данному договору, увеличенному на ставку рефинансирования ЦБ. Было также установлено, что материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10 процентов годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам, подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода физических лиц.

Льготы. Состав льгот по подоходному налогу оставался в 1997 году без изменений.

3.2.8. Подоходный налог в 1998 году.

Ставка. Законом "О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 01.01.01 года, введена новая ставка подоходного налога. С доходов не превышающих 20 тысяч деноминированных рублей подоходный налог взимается по ставке 12%, от 20 тысяч 1 рубля до 40 тысяч – 15% и 2400 рублей, от 40 тысяч 1 рубля до 60 тысяч – 20% и 5400 рублей, от 60 тысяч 1 рубля до 80 тысяч – 25% и 9400 рублей, от 80 тысяч 1 рубля до 100 тысяч – 30% и 14400 рублей, свыше – 35% и 20400 рублей.

База. Согласно вышеуказанному Закону был установлен порядок необлагаемого минимума по доходам до 5000 рублей – 2 минимальных размера оплаты труда, в течение месяцев за которые доход не превышал 5000 рублей накопленным итогом, от 5000 и 1 копейки до– 1 минимальный размер оплаты труда, в течение месяцев за которые доход не превышал 20000 рублей накопленным итогом. При достижении накопленным итогом суммой доходов уровнярублей необлагаемый минимум перестает предоставляться.

Льготы. Суммы расходов на детей и иждивенцев, вычитаемые из налогооблагаемого дохода, вышеупомянутым Законом от 01.01.01 года были установлены в следующих размерах: двукратный размер МОТ в течение месяцев, доходы в которых накопленным итогом не превышали 5000 рублей, однократный размер МОТ – в последующие месяцы до достижения суммы накопленных доходов уровня 20000 рублей.

Техника взимания. Начиная с 1 января 1998 года, согласно Федеральному Закону "О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 01.01.01 года, работодатели обязуются сообщать о доходах и уплаченных налогах физических лиц не по месту основной работы.

Таким образом, подоходный налог с населения в годах:

- плохо выполнял фискальную функцию в силу традиционно низких налоговых ставок, что в условиях сокращения хозяйственной активности в пореформенный период и соответствующего падения базы налога на прибыль снизило устойчивость налоговой системы относительно колебаний экономической конъюнктуры;

- практически не выполнял функции перераспределения доходов, понижая тем самым уровень справедливости налоговой системы;

- унитарный характер налога и обязательность декларирования доходов носили в большей мере характер провозглашенный, нежели действительный, т. к. подавляющая часть налога собиралась у источника выплаты. В то же время налоговая администрация была не готова к практическому использованию механизма декларирования доходов граждан и контролю за этим процессом по мере увеличения роли доходов, не носящих характера заработной платы;

- налог не был приспособлен к условиям постприватизационной экономики в силу наличия двойного налогообложения дивидендов;

-  до 1996 года отсутствие обложения процентного дохода не способствовало процессу формирования сбережений, создавая в то же время лазейку для уклонения от налогообложения.

3.2.9. Подоходный налог в 1999 году.

Ставка. Законом "О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 01.01.01 года, введена новая ставка подоходного налога, а также распределение доходов от подоходного налога между федеральным и консолидированными бюджетами субъектов федерации. С 1999 года в федеральный бюджет подоходный налог поступает по ставке 3%, в территориальный бюджет – с доходов не превышающих 30 тысяч деноминированных рублей подоходный налог взимается по ставке 9%, с 30 до 60 т. р. - 12%, с 60 до 90 т. р. - 17%, с 90 до 150 т. - 22%, со 150 т. р. до 300 т. р. - 32%, свыше 300 т. р. - 45%. В то же время с сумм доходов, полученных в 1999 году, превышающих руб., налог взимается в следующих размерах: в федеральный бюджет - 3 процента, в бюджеты субъектов Российской Федерации -руб. + 32 процента с суммы, превышающей руб.

База. Согласно вышеупомянутому закону вводится норма, по которой налогообложению подлежит материальная выгода в виде разницы между суммой страховой выплаты по договорам добровольного имущественного страхования и стоимостью реально полученного ущерба застрахованного имущества

Льготы. В соответствие с Законом "О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 01.01.01 года изменена шкала доходов уменьшаемых для целей налогообложения ежемесячно на размер 2-х кратного минимального размера оплаты труда и однократного минимального размера оплаты труда. В соответствие с введенной нормой до достижения накопленного доходарублей, вместо прежних 5 000, уменьшение производится на величину двукратного минимального размера оплаты труда, а при превышениирублей и до достижениярублей, вместо прежних, – на размер однократного минимального размера оплаты труда.

Техника взимания. В соответствие с Законом "О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 9 февраля 1999 года от подачи декларации освобождены физические лица, если их совокупный облагаемый доход за отчетный год не превысил сумму дохода, исчисление налога с которого производится по минимальной ставке.

3.3. Динамика поступлений подоходного налога в годах.

Подоходный налог с физических лиц составил за 1992 год 8,45 % поступлений в бюджетную систему России, составив за год 2,39 % ВВП. При этом его сбор отличался высокой стабильностью.

Наибольший рост подоходного налога был отмечен накануне летних отпусков и в конце года (2,30% ВВП и 3,43% ВВП, соответственно), что было связано с разного рода единовременными выплатами. Эластичность подоходного налога по ВВП в 1992 году была близка к единице, что объясняется близкими темпами роста заработной платы и ВВП, а также линейной шкалой налога, взимаемого у источника для большей части населения. По сравнению с 1991 годом в связи с увеличением необлагаемого минимума денежных доходов налоговое изъятие уменьшилось с 12% до 8% фонда оплаты труда. В конце года отмечается рост всех рассматриваемых показателей. По нашей оценке, эффективная ставка подоходного налога, которая подсчитывалась как отношение налога к денежным доходам населения, в 1992 году колебалась вокруг 6,5%.

За 1993 год подоходный налог составил 11,01% от поступлений в бюджет, что соответствует примерно 3% ВВП.

За 1994 год поступления подоходного налога составили 11,48 % от всех налоговых поступлений, или около 3% ВВП. Некоторый рост объемов поступлений подоходного налога с физических лиц вызван соответствующей динамикой денежных доходов населения. Кроме того, в начале года поступал подоходный налог, пересчитанный на основе представленных в налоговые инспекции деклараций о доходах за предыдущий год с учетом новой шкалы налогообложения.

Эффективная ставка подоходного налога в 1994 году несколько снизилась по сравнению с предыдущими годами и колебалась от 4,3% в январе, до 5,6% в декабре.

Сравнивая динамику подоходного налога за 1995 год с 1994 годом можно отметить уменьшение доли подоходного налога как в долях ВВП, так и в долях налоговых поступлений. Так, за 1994 год подоходный налог составил 2,8% ВВП или 11,5% от всех налоговых поступлений в консолидированный бюджет против 2,3% ВВП и 9,7%, соответственно, за 6 месяцев 1995 года. Однако при сравнении динамики налога следует опираться не на годовые данные, а на данные за первое полугодие 1994 года. В противном случае можно преувеличить величину отмеченного падения вследствие того, что подоходный налог уплачивается с накопленного дохода с вычетом ранее удержанной суммы. Вполне естественно, что при прочих равных условиях, поступления во втором полугодии окажутся больше, чем в первом. По сравнению с первым полугодием 1994 года поступление подоходного налога уменьшились с 2,5% до 2,3% ВВП и с 11,4% до 9,4% от налоговых доходов бюджета. Данное уменьшение может быть объяснено как ростом доли минимальной оплаты труда, к которой привязано большинство льгот по подоходному налогу, так и тем, что была изменена шкала налогообложения. Так, если в течение всего 1994 года прогрессивность шкалы налога начиналась с 5 млн. руб., то в 1995 году эта сумма была увеличена вдвое. Это изменение было введено в конце 1994 года и подоходный налог подлежал перерасчету по итогам года.

Кроме того, на падение поступлений подоходного налога оказало влияние снижение реальных денежных доходов населения по сравнению с 1994 годом. В мае, июне, июле 1995 года этот показатель составлял лишь 97%, 89% и 85,6% от соответствующего показагода. Негативное влияние продолжала оказывать и продолжающаяся практика уклонения от уплаты подоходного налога различными путями, рассмотренными выше.

Во втором полугодии 1995 года поступления подоходного налога незначительно сократились до 2,2% ВВП. В целом же за 1995 год, поступление подоходного налога установилось на уровне 2,3% ВВП, что составило 10,1% от общей величины налоговых поступлений консолидированного бюджета.

В 1996 году изменения в шкале подоходного налога привели к тому, что поступления подоходного налога несколько выросли и к концу июля составляли уже 2,6% ВВП (13,1% налоговых поступлений). Аналогичный уровень подоходного налога был зафиксирован и по итогам года. Рост поступлений подоходного налога был зафиксирован и в 1997 году. В среднем их уровень составил 2,6% ВВП, а концу года достиг 2,9% ВВП, что составляет примерно 13% налоговых поступлений в консолидированный бюджет. В 1998 году динамика поступлений подоходного налога была подвержена спаду и среднегодовой уровень поступлений был равен 2,5% ВВП.

4. Концепция реформирования подоходного налогообложения.

В данном разделе мы сформулируем ряд предложений, лежащих в основе концепции реформирования подоходного налогообложения. Анализ налоговой политики в годах показывает, что, несмотря на формальную унитарность подоходного налога в России (он взимается по единой ставке со всех видов доходов), на практике оказывается, что базой налога является, главным образом, заработная плата. Подоходный налог платят в основном наемные работники. Доходы от собственности не попадают в налогооблагаемую базу вследствие уклонения от налога самыми разнообразными способами, менеджеры также находят способы резкого сокращения налоговых платежей, фермеры и члены сельскохозяйственных кооперативов освобождены от налога, предоставлена льгота по доходам от сбережений в виде процента от депозитных счетов.

Использование кредитно-депозитных и страховых схем для косвенной выплаты заработной платы является наиболее часто используемым способом занижения обязательств физических лиц по подоходному налогу и отчислениям в обязательные внебюджетные фонды. Суть их вкратце сводится к следующему.

При страховой схеме предприятие заключает договор со страховой фирмой на добровольное имущественное страхование, исключаемые из базы налога на прибыль в размере 1% от себестоимости продукции предприятия, с заведомо маловероятным наступлением страхового случая. Параллельно сотрудники предприятия заключают договор с этой же страховой фирмой о добровольном страховании здоровья или невыплаты заработной платы в срок или же от других событий, наступление страхового случая по которым весьма вероятно. В наиболее распространенном случае в схеме также участвует перестраховочная компания осуществляющая обналичивание через оффшорные банки средств, которые потом выплачиваются сотрудникам предприятий.

Кредитно-депозитная схема имеет схожую схему. В ней договор заключается между банком и предприятием с одной стороны и банком и сотрудниками данного предприятия ­– с другой. Банк, за счет средств задепонированных предприятием осуществляет выдачу ссуд сотрудникам предприятий, которые ими депонируются под существенно более высокий процент, нежели обслуживание ссуды.

В результате, с сумм полученных физическими лицами – сотрудниками предприятий при использовании данных двух схем, не взимаются отчисления во внебюджетные фонды.

Наиболее действенными, по нашему мнению, методами борьбы с подобного рода схемами являются следующие­­­. Во-первых, при получении физическим лицом процентных доходов по депозитному или иному договору свыше ставки рефинансирования Центрального банка, или как вариант инфляции, с подобных доходов, помимо подоходного налога, взимаются отчисления в фонды обязательного социального страхования. Во-вторых, на банки и физические лица накладывается штраф. Поговорю с Анной как лучше признать договор ничтожным.

С точки зрения обеспечения справедливости налоговой системы, следует, что налогооблагаемый доход должен быть максимально близок к экономическому доходу. То обстоятельство, что в России эти два вида доходов значительно отличаются от него, нарушает справедливость налогообложения. Граждане должны пропорционально участвовать в расходах государства, а на практике налог ложится в основном на низко - и среднедоходные слои населения.

В этой связи наиболее приемлемым является, с нашей точки зрения, переход от системы глобального подоходного налога к шедулярному, при котором все доходы налогоплательщиков подвергаются налогообложению у источника их получения. По нашему мнению, данная мера может существенно способствовать увеличению поступлений подоходного налога.

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах: 1 2 3 4