ДЛЯ СПЕЦИАЛИСТОВ
В ОБЛАСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

МСФО (IAS) 11 договоры на строительство

www.*****/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo

2013г.

Выражаем искреннюю признательность тем, кто сделал возможными эти издания, а также вам, наши читатели, за вашу неизменную поддержку. Я хотел бы выразить свою признательность Игорю Сухареву и Татьяне Трифоновой из Министерства Финансов, рекомендовавших наши пособия ссылкой на сайте Министерства, Гульнаре Махмутовой и Аделю Валееву за перевод на русский язык и редакцию, Марине Корф и Юлии Ухановой (*****) за оказанную помощь, советы и продвижение материалов на своем сайте. Сергей Дорожков и Элина Бузина из Института Банковского Дела Ассоциации Российских банков (http://www. *****/msfo. php) провели отличные курсы МСФО по всем стандартам, которые позволили нам протестировать этот материал и обрести совместно с участниками новый взгляд на него. Пожалуйста, присоединяйтесь к нам и к лучшему консолидированному курсу в России!

Курсы, организованные Всемирным Банком для Банка Танзании ("BOT") при участии Albert Mkenda (BOT), моего коллеги Benson Mahenya, а также многих других, дали дополнительный импульс в понимании новых стандартов и новые идеи по ним. Совместная поддержка со стороны Банка Монголии («BOM») и PricewaterhouseCoopers (благодаря Екатерине Некрасовой, Елене Пешич и Владиславу Кононенко) осуществлялась при условии взаимопроникновения пруденциальных нормативов и отчетности монгольских коммерческих банков и международных стандартов. Oyungerel Gonchig, менеджер проекта Всемирного Банка в Монголии и наши коллеги в Банке Монголии Oyuntsatsral Banid, Bunchinsuren Dagva, Borkhuu Gotovsuren, Batmaa Ochirbat и Gantsetseg Myagmarjay способствовали работе над этим незабываемым проектом.

На последней станице приведены примечания, разъясняющие авторские права и историю самой серии.

Пожалуйста, расскажите своим друзьям и коллегам, где найти наши пособия. Мы надеемся, что вы сочтете их полезными для себя.

Робин Джойс

Профессор кафедры Международные валютно-кредитные и финансовые отношения

Финансового Университета при Правительстве РФ

Профессор Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ

Почётный профессор Сибирской Академии Финансов и Банковского Дела Москва, Россия 2013г.

Особенность МСФО 11 заключается в том, что он позволяет производить признание доходов и расходов, возникающих в ходе строительства, в особом порядке, а не только по их завершении.

В общем порядке доходы отражаются в соответствии с МСФО 18, а доходы по финансовым инструментам отражаются в соответствии с МСФО 39.

В соответствии с МСФО 18 общая сумма доходов отражается по завершении работ.

МСФО 11 «Договоры на строительство» применяется только к определенным договорам.

Если договор купли-продажи предусматривает реализацию товаров, то доходы должны признаваться тогда, когда все условия параграфа 14 МСФО 18 выполняются.

Два из условий признания доходов требуют от компании-продавца передачи покупателю всех существенных рисков и выгод от владения реализуемым товаром, а также эффективного контроля над ним.

В МСФО 11 дается определение «договора на строительство» как «договора, заключенного непосредственно на осуществление строительства актива и или группы активов…». Договор купли-продажи будет соответствовать этому определению, если по его условиям продавец предоставляет строительные услуги в соответствии со особыми требованиями покупателя.

К характеристикам, по отдельности или вместе, указывающим на то, что договор предусматривает предоставление продавцом строительных услуг в соответствии с особыми требованиями покупателя, относятся следующие:

(i)  покупатель может оговорить основные структурные элементы дизайна объекта недвижимости еще до начала строительных работ и/или же может внести существенные структурные изменения в ходе выполнения строительных работ (не зависимо от того сделает он это или нет);

(ii)  продавец переводит покупателю контроль и существенные риски и выгоды, связанные с владением объектом строительства, по мере выполнения строительных работ;

На перевод продавцом контроля над объектом незавершенного строительства, могут указывать следующие признаки, например:

(i)  строительство производится на земельном участке, который принадлежит покупателю на праве собственности или аренды;

(ii)  покупатель имеет право изъять объект незавершенного строительства (даже при условии уплаты штрафа) в процессе строительных работ, например, с целью смены подрядчика для завершения строительства;

(iii)  в случае прекращения действия договора до завершения строительства, покупатель принимает объект, при этом продавец имеет право на получение платы за выполненные работы (при условии приемки работ покупателем).

Условия договоров на оказание строительных услуг, как правило, предусматривают «продолжающуюся поставку» (передачу контроля и рисков и выгод, связанных с владением объектом незавершенного строительства), от продавца в пользу покупателя по мере выполнения строительных работ.

Пример:

- участок под застройкой первоначально принадлежит покупателю;

- как правило, подрядчик не может предъявлять права требования на объект строительства (за исключением, если предусмотрено, права требования на залог); подрядчик оказывает строительные услуги и предоставляет материалы, которые становятся неотделимыми от земельного участка по мере их предоставления;

- покупатель, как правило, имеет право изъять объект строительства (даже при условии уплаты штрафа) до завершения строительных работ;

- продавец имеет право на получение платы за работу по мере ее выполнения (при условии приемки работ), а не по факту предоставления завершенного объекта.

Действие МСФО 11 «Договоры на строительство» распространяется не на все строительные контракты.

Например, строительство жилых и многоквартирных домов девелоперскими компаниями может не отвечать требованиям МСФО 11, особенно если они реализуется большому числу покупателей (даже на условиях предварительной продажи).

В данном случае строительство осуществляется независимо от договора купли-продажи, а покупатели имеют лишь ограниченную возможность оказывать влияние на строительный процесс и на планировку объекта недвижимости. Таким договором не предусматривается «продолжающаяся поставка» объекта в пользу покупателя по мере завершения строительства (продолжающаяся передача контроля и рисков и выгод, связанных с владением объектом).

Контроль над домом или квартирой от продавца к покупателю происходит, как правило, в определенный момент времени, а именно: в момент готовности объекта к заселению.

К характеристикам, по отдельности или вместе, указывающим на то, что договор является договором купли-продажи (подпадающим под действие МСФО 18 «Выручка», а не МСФО 11 «Договоры на строительство»), относятся следующие:

(i)  договоренность между покупателем и продавцом в основном касается размеров и сроков платежа, при этом у покупателя существует лишь ограниченная возможность оговаривать планировку объекта недвижимости, например, он может выбрать планировку из предложенных вариантов или внести несущественные изменения в предложенную планировку;

(ii)  в соответствии с условиями договора покупатель получает право приобрести завершенный объект после установленной даты, при этом за продавцом сохраняются контроль, а также все существенные риски и выгоды, связанные с владением данным объектом, вплоть до указанной даты;

Если проект классифицируется в соответствии с МСФО 11 «Договоры на строительство», то выручка и прибыль будут признаваться по мере выполнения строительных работ. Если проект классифицируется в соответствии с МСФО 18 «Выручка», то, как правило, в этом случае выручка и прибыль не подлежат признанию в процессе строительства.

Методические рекомендации по учету объектов недвижимости в настоящее время находятся в разработке в соответствующем проекте Интерпретации СМСФО.

Аналогично, строительство объектов для собственного использования, а также с целью последующей перепродажи или сдачи в аренду, также не соответствует критериям МСФО 11. Строительство в целях собственного использования относится к сфере применения МСФО 16 «Основные средства». Строительство с целью перепродажи приводит к возникновению запасов и, таким образом, классифицируется в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» (далее по тексту представлена таблица классификации объектов недвижимости).

Для осуществления контроля за исполнением договоров на строительство требуется наличие постоянно действующей эффективной внутренней системы бюджетирования и отчетности. На протяжении всего срока действия договора необходимо осуществлять регулярную проверку расходов на строительство и подтверждение расчетных оценок.

1.3  Банковский учет и договоры на строительство

Краткая информация

В банковской деятельности договоры на строительство встречаются редко. Банк может столкнуться с применением МСФО 11, если его дочерняя или совместно контролируемая компания, непосредственно вовлечена в исполнение договора на строительство. В данном случае договоры на строительство должны быть отражены в консолидированной финансовой отчетности группы.

Вместе с тем, для проведения финансового анализа отчетности клиентов, заключивших договоры на строительство, сотрудникам банка необходимо обладать знаниями МСФО 11. Клиенты банка используют свою недвижимость в качестве залогового обеспечения, а также привлекают банковское финансирование для покупки или строительства объектов недвижимости. По мере увеличения объемов банковских операций, связанных с финансированием объектов недвижимости, увеличивается потребность в привлечении банками экспертов по МСФО в данной области.

1.4  Определения

Договор на строительство - это договор, предусматривающий строительство одного или нескольких объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы либо конструктивно, технологически и функционально, либо по конечному назначению или использованию.

Договор "затраты плюс" - это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются разрешенные затраты плюс процент прибыли (или фиксированное вознаграждение). Данный вид договоров характерен для определенных подрядчиков (например, для правительственных органов).

Пример:

По договору на строительство хранилища клиент возмещает затраты подрядчика плюс прибыль 10%.

Данный договор является примером договора «затраты плюс».

1.5  Сфера применения

К договорам на строительство относятся:

Договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора;

Договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Пример:

Заключен договор на строительство новой дороги в рамках реализации плана открытия нового головного офиса. По условиям договора подрядчик должен восстановить газоны на обочинах новой дороги. Таким образом, восстановление объектов является неотъемлемой частью договора на строительство.

Объединение и разделение договоров на строительство

Когда договор включает в себя более одного объекта, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:

1) На сооружение каждого объекта было представлено отдельное предложение;

2) По каждому объекту велись отдельные переговоры, и каждая из сторон имела возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту; и

3) Затраты и доходы по каждому объекту могут быть оценены.

Пример:

Заключен договор на строительство 80 филиалов для проведения розничных операций банка в течение 2 лет на разных участках в пределах одного региона.

Переговоры о стоимости каждого филиала ведутся отдельно, и подрядчик получает прибыль в размере 10% от суммы согласованных затрат по каждому филиалу.

Сооружение каждого нового филиала должно отражаться как отдельный договор.

Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним клиентом или с несколькими, должна отражаться как единый договор, если:

1.  Переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;

2.  Договоры настолько тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и

3.  Договоры выполняются одновременно или последовательно.

Пример:

Компания является подрядчиком на строительство нескольких офисов продаж банковских услуг. Подготовка участков под строительство проводится заказчиком, затраты на строительство одинаковы для каждого офиса.

В данном случае строительство офисов отражается как единый договор.

Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор, когда:

1. Объект конструктивно, технологически или функционально значительно отличается от объекта или объектов первоначального договора, или

2. Переговоры о стоимости объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Пример:

Компания является подрядчиком на строительство розничной точки, и заказчик хочет, чтобы был построен транспортный распределительный центр за дополнительную плату, о которой предстоит договориться.

Такое строительство рассматривается как дополнительный договор.

1.6  Выручка по договору на строительство

Выручка по договору на строительство должна включать:

1.  Первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и

2.  Отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи, которые включается при условии, если существует достаточная вероятность их получения и возможность надежной оценки.

Размер выручки по договору может увеличиться или уменьшиться от одного периода к другому в результате отклонений, претензий, штрафных санкций и оговорок, допускающих увеличение цены.

Отклонение от условий договора может привести к увеличению, уменьшению или изменению сферы действия договора с соответствующим изменением размера выручки.

Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и его влияние на сумму выручки, а также когда изменение выручки может быть надежно оценено.

Пример:

Компания является подрядчиком на строительство дороги. Согласно первоначальному плану, предполагалось строительство моста через железнодорожные пути, но власти настаивают на строительстве тоннеля под железнодорожными путями.

Данный случай является примером отклонения от договорной стоимости объекта строительства.

Претензия - это сумма, которую подрядная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в первоначальную цену договора. Часто претензии возникают, например, в результате задержек выполнения подрядных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции, а также спорных отклонений по договору.

Пример:

Компания является подрядчиком на снос нескольких домов и строительство нового здания расчетной палаты. Согласно договора дома должны быть готовы к сносу, но работники обнаруживают, что жильцы до сих пор не выехали из старых домов. На переселение жильцов уходит один месяц, что задерживает начало работ.

Данная ситуация может являться основанием для претензии.

Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены подрядчиком в выручку при условии, что сумма претензии признана заказчиком и может быть надежно оценена.

Поощрительные платежи - это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору. Поощрительные платежи включаются в доход по договору, когда существует надежная оценка и достаточная вероятность их получения.

Пример:

Компания является подрядчиком на строительство головного офиса банка. Если фактическая дата завершения строительства на месяц (или больше) опережает запланированные сроки, то компания получит бонус.

Данная ситуация является примером поощрительного платежа.

Расчетные оценки по договору должны пересматриваться относительно фактических и будущих экономических показателей.

Пример:

Компания является подрядчиком на реконструкцию розничной точки в центральной части города. Первоначально было запланировано проводить работы 24 часа в сутки, но после заключения договора власти города приняли положение, запрещающее ночные строительные работы.

Возможно возникнет необходимость пересмотреть расчетные оценки.

1.7  Затраты по договору на строительство

Затраты по договору списываются на расходы в момент их возникновения. Затраты можно перенести на будущие периоды только в том случае, если они будут возмещены в этих периодах.

Доходы по договорам на строительство отражаются в порядке, описанном в предыдущем разделе, и соотносятся с расходами за период в порядке, описанном в данном разделе.

Затраты по договору включают:

1.  Затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;

2.  Прочие затраты, которые подлежат возмещению заказчиком, в соответствии с условиями договора;

3.  Затраты, которые относятся к договорной деятельности в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;

Затраты, непосредственно связанные с конкретным договором, включают:

1.  Затраты на оплату труда рабочих и прорабов;

2.  Стоимость использованных в строительстве материалов;

3.  Амортизация основных средств, использованных для выполнения договора;

4.  Затраты по транспортировке рабочих, машин, оборудования и материалов на стройплощадку;

5.  Затраты на аренду машин и оборудования;

6.  Затраты на конструкторское и техническое обеспечение;

7.  Затраты на устранение неисправностей и затраты по гарантийному обслуживанию; и

8.  Претензии третьих сторон.

Эти затраты могут быть снижены за счет получения дополнительного дохода, например, дохода от продажи излишков строительных материалов, лома и отходов, а также от продажи оборудования после исполнения договора.

Пример:

Компания является подрядчиком на снос старого и строительство нового колл-центра. Материал от разрушенного здания продан в качестве лома.

Доходы от продажи лома считаются дополнительным доходом.

Прочие затраты, возмещение которых заказчиком предусмотрено договором, могут включать часть общих административных расходов и затрат на разработку.

Пример:

Компания является подрядчиком на строительство 100 филиалов банка различной площади. Заказчик просит распределить вознаграждение за услуги архитекторов в размере $1 млн. на затраты на строительство каждого из филиалов.

Данный случай является примером распределения общих затрат между отдельными договорами.

К затратам по договору целом могут быть отнесены:

1. Общие административные расходы;

2. Расходы по страхованию;

3. Затраты подрядчика по займам;

Затраты по займам признаются подрядчиком в момент их возникновения.

Затраты по займам собственника объекта строительства входят в сферу применения МСФО 23 и должны капитализироваться в соответствии с МСФО 23 (пересмотрен в марте 2007г).

Затраты, не предусмотренные договором, и которые не могут быть отнесены на договор, включаются в состав общих административных расходов.

Однако затраты, непосредственно связанные с договором, и понесенные в целях его заключения, включаются в состав затрат по договору, если они могут быть идентифицированы и если существует достаточная вероятность того, что договор будет заключен.

Пример:

Структурное подразделение компании занимается подготовкой тендерных предложений с целью заключения договоров на строительство, а также проводит переговоры и подготовительную работу по подписанию договоров. Все затраты могут быть отнесены на отдельные тендерные предложения.

.

Затраты подразделения подлежат признанию в качестве расходов в том периоде, в котором они были понесены, кроме затрат по тендерным предложениям, подписание договора по которым высоко вероятно. Затраты на тендерные предложения с высокой степенью вероятности заключения договора переносятся на будущие периоды как актив: предоплата расходов по контрактам.

Руководство определяет степень завершенности работ по доле фактически понесенных расходов на указанную дату в общей смете расходов по контракту.

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах: 1 2 3 4