Часто в практике аудитора бывают ситуации, когда просьба о внешнем подтверждении остается без ответа. Как аудитору поступать в этом случае?

В случае отсутствия отклика на просьбу о положительном подтверждении, аудитор должен применить альтернативные процедуры. Альтернативные аудиторские процедуры должны быть такими, чтобы они предоставляли доказательства о тех предпосылках подготовки финансовой отчетности, которые должны были бы быть получены в результате просьбы о подтверждении.

При проверке счетов дебиторов альтернативные процедуры могут включать в себя проверку последующих поступлений наличных средств, документов на отгрузку или другой документации о клиенте для получения доказательств предпосылки о существовании, а для получения доказательств предпосылки о полноте провести тестирование продаж на отчетную дату.

При проверке счетов кредиторов альтернативные процедуры могут включать в себя проверку выплат денежных средств или переписку с третьими сторонами для получения доказательств предпосылки существования, и проверку других записей, например, накладных на получение товара, для получения доказательств предпосылки о полноте.

В результате проведения процедур внешнего подтверждения аудитор должен оценить, насколько их результаты совместно с результатами других проведенных процедур обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении аудируемой предпосылки подготовки отчетности.

В российской системе стандартов Международному стандарту аудита 505 «Внешние подтверждения» соответствует ФПСАД № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников».

5.4. Выполнение аудитором первичных заданий –

-  подтверждение начальных сальдо

Проверки, осуществляемые аудитором у данного клиента впервые (первичный аудит) отличаются от проверок последующих лет в первую очередь тем, что аудитору необходимо каким-то образом подтвердить достоверность начальных остатков, поскольку они включаются в состав отчетности за проверяемый период. То есть аудитор должен принять решение о степени доверия к начальным сальдо. Этому вопросу посвящен специальный Международный стандарт 510 «Первичные задания – начальные сальдо».

МСА 510 «Первичные задания – начальные сальдо» определяет порядок рассмотрения аудитором начальных сальдо, когда аудит финансовой отчетности проводится впервые или когда аудит за предыдущий период проводился другим аудитором. МСА 510 применяется также в тех случаях, когда аудитор выявил условные факты и обязательства, существовавшие на начало периода.

Начальные сальдо – это сальдо счетов, существующие на начало отчетного периода. Начальные сальдо определяются исходя из завершающих сальдо счетов предыдущего периода и отражают: а) результаты хозяйственных операций предыдущих периодов; в) учетную политику, применявшуюся в предыдущем периоде.

Целью первичного аудиторского задания является сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что:

(a)  начальные сальдо не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на отчетность текущего года;

(b)  конечные сальдо предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или в необходимых случаях изменены; и

(c)  надлежащая учетная политика применяется последовательным образом, либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в учете и адекватно раскрыты.

Выбор процедур для получения аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо зависит от следующих аспектов:

·  учетной политики, которой следует субъект;

·  результатов проведения аудита отчетности предыдущего периода (причины модификации аудиторского заключения);

·  характера бухгалтерских счетов и риск искажений в отчетности текущего периода;

·  существенности начальных сальдо для отчетности текущего периода.

При проверке учетной политика, которой следует субъект необходимо определить, правильно ли применялась учетная политика в предыдущем периоде, а также последовательно ли она в отношении текущего отчетного периода. Если в учетную политику были внесены изменения, аудитор должен определить, насколько обоснованны данные изменения, должным ли образом они отражены в учете и насколько адекватно раскрыты в отчетности.

Изучая результаты проведения аудита отчетности предыдущего периода (причины модификации аудиторского заключения) аудитор должен учитывать следующее.

Если аудит финансовой отчетности в предыдущий период проводился другим аудитором, то действующий аудитор может получить аудиторские доказательства, в отношении начальных сальдо ознакомившись с рабочими документами предыдущего аудитора. При этом текущий аудитор должен принимать во внимание профессиональную компетентность и независимость предшествующего аудитора. Особое внимание текущего аудитора должно быть уделено в текущем периоде тем аспектам, которые привели к модификации аудиторского заключения предыдущего периода.

Общение действующего аудитора с предыдущим аудитором должно осуществляться с учетом положений Кодекса этики профессиональных аудиторов, изданного Международной федерацией бухгалтеров.

Если аудит финансовой отчетности ранее не проводился или текущий аудитор не удовлетворен его результатами, то он должен выполнить другие аудиторские процедуры, приведенные ниже.

Анализируя характер бухгалтерских счетов и риск искажений в отчетности текущего периода необходимо иметь ввиду, что аудиторские доказательства в отношении некоторых активов и обязательств на начало периода могут быть получены в ходе выполнения аудиторских процедур применительно к текущему периоду.

Например, остатки на счетах дебиторской задолженности могут быть подтверждены при рассмотрении погашения (оплаты) долгов в течение отчетного периода. То есть, оплата дебиторской задолженности представляет собой доказательство относительно существования, прав и обязанностей, полноты и стоимостной оценки дебиторской задолженности на начало периода.

При проверке товарно-материальных запасов аудитору сложнее определить их наличие на начало отчетного периода. Обычно для получения аудиторских доказательств по товарно-материальным запасам проводят дополнительные аудиторские процедуры, такие как, наблюдение за проведением текущей инвентаризации запасов и отслеживание величин «назад», на начало отчетного периода.

Для подтверждения долгосрочных активов и обязательств, таких как основные средства, инвестиции и долгосрочная дебиторская задолженность, аудитор обычно проверяет учетные записи, на основе которых формируются начальные сальдо. Иногда аудитор может получить подтверждение начальных сальдо от третьих сторон, например, по долгосрочной задолженности.

Результатом процедур проверки начальных сальдо должны стать аудиторские выводы и отчет (заключение).

Действия аудитора при получении доказательств, касающихся начальных сальдо в зависимости от результатов выполненных процедур обобщены в таблице:

Результаты процедур

Действия аудитора

Доказательства относительно начальных сальдо не получены

Выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения

Доказательства относительно начальных сальдо не получены, но аудитор уверен в значении конечных сальдо

Если это допустимо, то в отношении результатов деятельности выразить мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения, а в отношении финансового положения – безоговорочно-положительное мнение.

Начальные сальдо содержат искажения, существенно влияющие на финансовую отчетность текущего периода. Результаты искажений не учтены и не раскрыты

Проинформировать руководство субъекта; получив его разрешение, проинформировать предыдущего аудитора

Выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение

Учетная политика текущего периода не применялась в отношении начальных сальдо, последствия изменений учетной политики не отражены в учете и не раскрыты в отчетности

Выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение

Аудиторское заключение по ФО за предыдущий период модифицировано (отлично от безоговорочно-положительного или включает в себя пояснительный параграф)

Рассмотреть влияние этого фактора на ФО текущего периода. Если модификация все еще уместна и существенна, то модифицировать аудиторское заключение за текущий период

Если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо, аудиторский отчет (заключение) должен включать мнение с оговоркой.

Например, «Мы не наблюдали за ходом инвентаризации товарно-материальных запасов, проводимой по состоянию на 31 декабря 20ХХг., поскольку наше назначение в качестве аудиторов состоялось после даты проведения инвентаризации. Мы не смогли получить удовлетворяющих нас данных о количестве товарно-материальных запасов на указанную дату с помощью других аудиторских процедур.

По нашему мнению, если бы мы имели возможность наблюдать за ходом инвентаризации товарно-материальных запасов и тем самым убедиться в достоверности начального сальдо товарно-материальных запасов, финансовая отчетность давала бы достоверный и справедливый взгляд на финансовое положение компании на 31 декабря 20ХХг., а также результаты финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств компании за истекший год…».

Если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо, аудиторский отчет (заключение) может содержать также отказ от выражения мнения.

Если начальное сальдо содержит искажения, которые могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность текущего периода, аудитор должен проинформировать об этом руководство и предыдущего аудитора, если таковой имеется (с разрешения руководства).

В системе российских аудиторских стандартов аналогом МСА 510 является ФПСАД №19 «Особенности первой проверки аудируемого лица».

5.5. Аудит оценочных значений

Финансовая отчетность содержит показатели, исчисленные экономическим субъектом, по которым правила бухгалтерского учета не содержат порядок определения их точных значений в связи с их неопределенностью или невозможностью точной оценки. Такие значения ФО называются оценочными. Расчет оценочных значений производится на основе профессионального суждения экономического субъекта. (Например, величина оценочного резерва, сумма регулирующей статьи финансовой отчетности (например, амортизация), срок полезной службы, объем сомнительной задолженности).

Аудитор должен уделить особое внимание проверке оценочных значений, поскольку в условиях неопределенности относительно исхода событий, которые имели место в прошлом или, вероятно, произойдут в будущем, они требуют использования субъективного суждения. В результате использования оценочных значений риск существенных искажений возрастает. При этом аудитору труднее получить исчерпывающие аудиторские доказательства в отношении оценочных значений, чем доказательства, подтверждающие другие статьи.

Действиям аудитора в отношении оценочных значений, содержащихся в финансовой отчетности, посвящен МСА 540 «Аудит оценочных значений». Стандарт дает определение оценочных значений, классифицирует их на виды в зависимости от их характера, определяет аудиторские процедуры, необходимые для проверки оценочных значений, а также порядок оценки их результатов.

Оценочное значение – это приблизительное определение суммы статьи учета в отсутствие точных способов измерения.

МСА 540 приводит следующие примеры оценочных значений:

·  нормы для сокращения запасов и дебиторской задолженности до их предполагаемой чистой стоимости реализации;

·  резервы на распределение стоимости основных активов на предполагаемый срок их полезной службы;

·  начисленная выручка;

·  отсроченный налог;

·  резерв на покрытие убытков, понесенных в результате судебного процесса;

·  убытки от договоров подряда (при незавершенном строительстве);

·  резерв на покрытие претензий по гарантиям.

За подготовку оценочных значений, внесенных в финансовую отчетность, несет ответственность руководство экономического субъекта. В результате использования субъективных суждений при подготовке оценочных значений риск существенных искажений в финансовой отчетности возрастает. Поэтому аудитору необходимо с особой тщательностью подойти к проверке оценочных значений. При этом возникают трудности с получением исчерпывающих аудиторских доказательств.

МСА 540 предусматривает следующие виды оценочных значений в зависимости от их характера, представленные в таблице.

Виды оценочных значений

Критерий

В зависимости от техники расчета

В зависимости от времени расчета

Виды

Простые

Сложные

Текущие

Отчетные

Характеристика

Рассчитывается на основе одного расчета

Рассчитывается на основе нескольких показателей, с использованием специальных прогнозов. Требуется значительный объем специальных знаний и субъективных суждений

Отражаются на счетах бухгалтерского учета постоянно в течение отчетного периода

Отражаются только в конце отчетного периода

Пример

Начисление арендной платы

Резерв по неходовым или избыточным запасам (требуется масштабный анализ текущих данных и прогнозов относительно будущего объема продаж)

Начисление резерва на ремонт основных средств

Начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги

В результате неопределенности, связанной со статьей, или отсутствия объективных данных может оказаться невозможным получить разумные оценочные значения. В таких случаях аудитор должен решить вопрос о необходимости в модифицировании аудиторского заключения.

Задачей аудитора при проверке оценочных значений является получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно того, является ли оценочное значение разумным в данных обстоятельствах и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о нем.

При планировании характера, временных рамок и объема аудиторских процедур в отношении оценочных значений экономического субъекта важно понимание процедур и методов, в том числе систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемых руководством при получении оценочных значений.

МСА 540 для проверки оценочных значений предусматривает следующие процедуры получения аудиторских доказательств, используемые отдельно или в комбинации (см. таблицу Аудиторские процедуры при аудите оценочных значений)

По итогам проведения аудиторских процедур проверки оценочных значений, аудитор должен дать окончательную оценку разумного характера оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.

При расхождении между аудиторской оценкой суммы оценочного значения и оценкой экономического субъекта необходимо определить, разумна ли эта разница. Если аудитор считает, что разница не имеет разумного характера, то следует обратиться к руководству с просьбой о пересмотре оценочного значения. В случае отказа пересмотреть оценочное значение, существующую разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой отчетности.

МСА 540 в российской системе аудиторских стандартов соответствует Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №21 «Особенности аудита оценочных значений», являющееся его полным аналогом.

Аудиторские процедуры при аудите оценочных значений (ОЗ)

Название процедуры

Содержание процедуры

Примечание

Пример

Обзорная проверка и тестирование процесса, используемого руководством при выведении оценочных значений

Шаги:

1)  оценка данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочные значения;

1.Определить, насколько точны, полны и уместны данные, на которых основывается оценка.

При подтверждении гарантийного резерва необходимо подтвердить, что данные, имеющие отношение к продукции, гарантийный срок которой не истек, на конец отчетного периода согласуются с учетной информацией о продажах

2. Возможно использование внешних доказательств оценочных значений наряду с внутренними аудиторскими доказательствами

Исследуя резерв на покрытие расходов в связи с устареванием запасов, вычисляемый на основании будущего объема продаж, аудитор может помимо внутренних данных (прошлый уровень продаж, объем имеющихся заказов и тенденции рынка), искать доказательства, основанные на предсказанном объеме продаж по отрасли в целом и на анализе рынка.

3. Определить, надлежащим ли образом проанализированы собранные данные и сделаны предсказания, формирующие разумную основу для определения ОЗ

Основывается ли анализ сроков оплаты дебиторской задолженности при формирование резерва сомнительной задолженности на прошлом опыте и использовании прогнозов

4.Проверить, являются ли надлежащими формулы расчета оценочных значений.

Основой такой обзорной проверки являются знания аудитора о фин. результатах субъекта за предыдущие периоды; практики, которой придерживаются другие субъекты отрасли; планы руководства, сообщенные аудитору

2) тестирование вычислений, выполняемых при оценке;

Проверить процедуры вычисления, которым следует руководство (характер, временные рамки и объем тестирования зависят от сложности расчета ОЗ)

3) сравнение оценок предыдущих периодов с фактическими результатами этих периодов (если возможно);

Этот шаг необходим для:

·  получения доказательств в отношении общей надежности процедур оценки, используемых субъектом;

·  рассмотрения необходимости корректировки оценочных формул;

·  определения того, измерялись ли различия между фактическими результатами и предыдущими оценками и вносились ли в учет надлежащие корректировки, а в отчетность - раскрытия

4) рассмотрение процедур утверждения ОЗ руководством

Проверить, было ли оценочное значение проверено и утверждено руководством соответствующего уровня, а также было ли оно отражено в документации, подтверждающей определение ОЗ

Использование независимой оценки для сравнения с той, что была подготовлена руководством

Провести и получить независимую оценку и сравнить ее с ОЗ, подготовленным руководством.

Определить данные, рассмотреть допущения и провести тестирование процедур вычисления, используемых для независимой оценки

Обзорная проверка последующих событий, которые подтверждают сделанную оценку

Оценить операции и события, имевшие место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита

Эта процедура может снизить или устранить необходимость в проверке или тестировании процедур, используемых руководством при подготовке ОЗ, или необходимость в независимой оценке разумного значения ОЗ.

5.6. Проверка операций со связанными сторонами

Обязанности аудитора и порядок применения аудиторских процедур по отношению к связанным сторонам и операциям с такими сторонами регулируются МСА 550 «Связанные стороны».

При составлении финансовой отчетности также используются правила раскрытия операций со связанными сторонами. Понятие связанных сторон регулируется МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

Стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать на нее значительное влияние в процессе принятия финансовых или операционных решений.

В соответствии с МСФО 24 связанными сторонами являются:

·  компании, которые контролируют отчитывающуюся компанию, находятся под ее контролем или находятся вместе с ней под общим контролем;

·  ассоциированные компании;

·  совместные предприятия с теми, кто осуществляет над ними контроль (но предприятия, осуществляющие совместный контроль между собой не являются связанными сторонами);

·  частные лица, включая близких членов семьи;

·  ключевой руководящий персонал;

·  планы по вознаграждению работников после окончания их работы на предприятии (пенсионные планы).

МСФО 24 оговаривает также список контрагентов, которые не являются связанными сторонами:

·  две компании просто потому, что у них один и тот же директор, если он не влияет на политику обеих компаний в их взаимных операциях;

·  организации, предоставляющие финансовые ресурсы, профсоюзы, коммунальные службы, правительственные учреждения и агентства в процессе их нормальной работы с компанией, если они не ограничивают свободу действий компании;

·  отдельный покупатель, поставщик и т. д. с которым компания проводит сделку на крупную сумму, просто ввиду возникающей в результате этого экономической зависимости.

При определении связанных сторон необходимо учитывать не только юридическую сторону, но и содержание имеющихся взаимоотношений.

Почему связанные стороны вынесли в специальную группу контрагентов для целей формирования финансовой отчетности?

Взаимоотношения между связанными сторонами весьма распространены в рыночной экономике. Они могут влиять на результаты деятельности и финансовые результаты отчитывающейся компании. Пользователь финансовой отчетности должен иметь возможность на основе отчетности оценить это влияние.

С одной стороны, наличие отношений и операций со связанными сторонами является общепринятой деловой практикой во всем мире. Например, часто отношения внутри группы взаимосвязанных предприятий строятся таким образом, что определенные операции, функции, схемы движения денежных потоков сконцентрированы в рамках группы. С другой стороны, операции, которые экономический субъект осуществляет с такими сторонами, могут отличаться от других операций. Поэтому информация о совершенных между нами операциях и остаткам по ним должна быть отдельно раскрыта в финансовой отчетности.

Пользователь, оценивая финансовую отчетность, в общем случае исходит из того, что бухгалтерский учет предполагает, что сделки осуществляются в условиях свободной конкуренции независимыми сторонами. Такое предположение обеспечивает некоторую уверенность в том, что при осуществлении сделки устанавливается реальная цена товара или услуги. Порядок ценообразования при осуществлении операций между связанными сторонами, как правило, отличается от порядка ценообразования при осуществлении операций с другими экономическими субъектами. (Этим объясняется то, что требования к раскрытию информации о связанных сторонах изначально устанавливалось антимонопольным комитетом).

Даже при отсутствии операций со связанными сторонами наличие отношений с ними может влиять на деятельность организации. Например, дочернее общество может оказаться от услуг одного поставщика и воспользоваться услугами другого, потому что головная организация этого общества владеет контрольным пакетом акций в уставном капитале второго поставщика.

Наиболее распространенными операциями между связанными сторонами являются:

·  приобретение или продажа товаров;

·  приобретение или продажа активов;

·  оказание или получение услуг;

·  договоры аренды;

·  передача результатов исследований и разработок;

·  лицензионные соглашения;

·  финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

·  предоставление и получение гарантий и залогов и т. д.

Согласно МСФО 24, по операциям, проведенным между связанными сторонами, должна быть раскрыта информация о характере операций и их составных элементах. При раскрытии информации необходимо руководствоваться понятием существенности, то есть тем, насколько отсутствие информации о связанных сторонах может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей.

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10