НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ

НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ПРАВА НА ЗЕМЕЛЬНЫЕ УЧАСТКИ

И НА АРЕНДУ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ

До 2007 г. в НК РФ напрямую не упоминалось о возможности либо невозможности признания расходов по приобретению права на земельные участки, лишь в п. 2 ст. 256 НК РФ говорилось о том, что земельные участки не подлежат амортизации.

Вопрос признания расходов на приобретение земли был причиной споров организаций с налоговыми органами. По мнению Минфина России, включать в расходы затраты на покупку земли было неправомерно (Письма от 01.01.2001 N /1/201 и от 01.01.2001 N /1/126). Позднее позицию контролирующих органов поддержал и ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 14231/05).

Однако в 2007 г. ситуация изменилась. Теперь порядок учета расходов на приобретение земли зависит от того, у кого она приобретена, а точнее, в чьей собственности находилась земля на момент ее приобретения: в государственной или муниципальной либо в собственности частных лиц (организаций и граждан).

Возможность организаций учитывать расходы на приобретение государственных и муниципальных земельных участков предоставлена Федеральным законом от 01.01.2001 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", который дополнил НК РФ ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки". Продавцами таких земельных участков выступают органы исполнительной власти или местного самоуправления, которые от своего имени заключают договоры купли-продажи в отношении земель, находящихся в их ведении (п. 6 ст. 36, п. 2 ст. 38 ЗК РФ).

Для того чтобы признать расходы на покупку государственных и муниципальных земельных участков, необходимо выполнение одного из следующих условий (п. 1 ст. 264.1 НК РФ), а именно:

на приобретаемых земельных участках должны находиться здания, строения, сооружения;

участок должен приобретаться для целей капитального строительства на нем основных средств (п. 1 ст. 264.1 НК РФ).

При этом организация не может купить государственный или муниципальный участок, на котором находится строение, если она не является собственником этого строения (п. 1 ст. 36 ЗК РФ, п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 11). В связи с этим для подтверждения расходов на приобретение такой земли покупатель должен располагать свидетельством о праве собственности на недвижимые объекты.

Земельные участки для строительства предоставляются организациям либо с предварительным согласованием мест размещения объектов строительства, либо без такого согласования. В первом случае участок предоставляется в аренду и может быть приобретен в собственность только после окончания строительства (п. п. 1, 3 ст. 30, п. 1 ст. 36 ЗК РФ).

Участки под застройку без предварительного согласования мест размещения объектов предоставляются в собственность организаций только в следующих случаях:

в отношении земельного участка утверждены градостроительная документация о застройке, правила застройки и землепользования. При этом объекты строительства должны быть размещены на земельном участке в соответствии с такими правилами (п. 11 ст. 30 ЗК РФ);

земельный участок предоставляется для жилищного строительства (п. 1 ст. 30.1 ЗК РФ).

Указанные земельные участки предоставляются в собственность организаций исключительно на торгах, конкурсах, аукционах (п. 2 ст. 30, п. 2 ст. 30.1, ст. 38 ЗК РФ).

Для документального подтверждения расходов на покупку земельного участка на торгах покупателю необходимо иметь протокол о результатах торгов, договор купли-продажи земельного участка, заключенный по итогам торгов. При этом в данных документах должно быть указано, что земельный участок предназначен для целей строительства.

Если впоследствии организация не осуществит строительство на приобретенной для этих целей земле, то все расходы по ее покупке, учтенные при исчислении налога на прибыль, необходимо будет восстановить.

Имеется еще одно ограничение: для того чтобы расходы признавались в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ, на приобретение земельного участка должен быть заключен договор в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Закона N 268-ФЗ). В Письме Минфина России от 01.01.2001 N /1/403 обращено внимание на следующее: договор купли-продажи земельного участка считается заключенным с момента его подписания (если только иное прямо не предусмотрено в самом договоре), а не с даты государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок. Соответственно если даже переход права собственности на земельный участок был зарегистрирован в 2007 г., но договор был подписан в 2006 г., то он должен считаться заключенным именно в 2006 г. В таком случае у организации отсутствуют основания для признания расходов по правилам ст. 264.1 НК РФ.

Учитывать расходы на приобретение прав на земельные участки можно с момента подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности на землю. Таким подтверждением является расписка территориального органа Федеральной регистрационной службы о получении документов на государственную регистрацию прав с указанием даты их представления (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, п. 6 ст. 16 Федерального закона от 01.01.2001 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

В соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ за государственную регистрацию перехода права собственности на земельный участок к юридическому лицу (покупателю) уплачивается государственная пошлина в размере 7500 руб. В бухгалтерском учете уплачиваемая государственная пошлина включается в первоначальную стоимость земельного участка (на основании п. п. 4 и 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 26н (с изм. от 01.01.2001), земельный участок подлежит включению в состав основных средств организации, согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земельные участки не подлежат амортизации), соответственно государственная пошлина в расходах учтена не будет, тогда как в целях налогообложения прибыли она признается прочим расходом (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/116).

Помимо этого расходы на покупку земельного участка будут учитываться в целях налогообложения прибыли, но не учитываются в бухгалтерском учете (поскольку не начисляется амортизация). Поэтому в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов. Постоянные налоговые активы отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" на отдельном субсчете (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 114н).

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке: по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. При применении второго метода признания расходов следует учитывать, что в последующие отчетные (налоговые) периоды для расчета предельных размеров расходов на приобретение земельного участка налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки, т. е. при расчете предельного размера расходов, подлежащих учету в 2008 г., из налоговой базы 2007 г. вычитается сумма расходов на приобретение земельного участка, учтенных в 2007 г. (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Выбранный порядок признания расходов должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/95). При выборе первого способа признания расходов следует указать, в течение какого срока будут признаваться такие расходы, а второго - их размер в процентах от налоговой базы предыдущего года.

Пример 1. Организация "Омега" в апреле 2007 г. на торгах приобрела в собственность муниципальный земельный участок для строительства производственного комплекса стоимостью 3 руб. Документы на регистрацию перехода права собственности были поданы в мае 2007 г. В том же месяце было получено свидетельство о праве собственности на землю. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы на приобретение прав на земельные участки учитываются равномерно в течение пяти лет.

Отчетными периодами для организации являются квартал, полугодие, 9 месяцев.

Учитывать расходы на покупку земельного участка организация начнет с мая 2007 г., поскольку в этом месяце поданы документы на государственную регистрацию права собственности.

Бухгалтерские записи в апреле 2007 г.:

Дебет 60, Кредитруб. - произведена оплата стоимости приобретаемого земельного участка;

Дебет 08-1, Кредитруб. - отражены вложения во внеоборотные активы (договор купли-продажи, акт о приемке-передаче земельного участка);

Дебет 68-1, Кредитруб. - перечислена государственная пошлина за регистрацию права собственности на земельный участок;

Дебет 08-1, Кредитруб. - государственная пошлина за регистрацию права собственности включена в состав расходов на покупку земельного участка;

Дебет 68-2, Кредитруб. (7500 руб. x 24%) - отражен постоянный налоговый актив.

Бухгалтерские записи в мае 2007 г.:

Дебет 01, Кредит 0руб.руб. + 7500 руб.) - земельный участок принят к учету в качестве основного средства.

Ежемесячно в течение пяти лет начиная с мая 2007 г.

Дебет 68-2, Кредитруб.руб. : 5 лет : 12 месяцев x 24%) - отражен постоянный налоговый актив.

До 2007 г. контролирующие органы предписывали учитывать затраты на приобретение права аренды равными долями в течение действия договора аренды на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/46410, Письмо УМНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 26-12/20573). Если право аренды приобреталось с целью строительства на земельном участке недвижимости, то такие затраты, относящиеся к сроку строительства, по мнению специалистов налоговых органов, необходимо было включать в первоначальную стоимость недвижимого имущества (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/585, от 01.01.2001 N /1/238, Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/14540).

С 1 января 2007 г. расходы по приобретению права аренды земельного участка из государственных и муниципальных земель (в том числе для строительства) признаются в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ.

Если покупатель помимо приобретения права аренды земли заключил договор на покупку другого земельного участка, то правила ст. 264.1 НК РФ должны применяться отдельно в отношении каждого вида таких затрат. Сказанное касается в том числе их предельного размера для учета в расходах налогового периода (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/425).

Таким образом, основным условием для учета расходов на приобретение права аренды является фактическое заключение договора аренды (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).

Если покупатель приобрел право аренды земельного участка и затем заключил договор аренды, то затраты на приобретение права можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом такие расходы следует признавать в порядке, аналогичном учету затрат на покупку земельных участков (п. 4 ст. 264.1 НК РФ).

Признавать указанные расходы необходимо с момента подачи документов на государственную регистрацию договора. Если покупатель заключил договор аренды земли на срок менее одного года, то расходы на приобретение права аренды он признает равномерно в течение срока действия договора (п. 4 ст. 264.1 НК РФ). Поскольку такой договор не требует государственной регистрации, расходы учитываются с момента его заключения.

Затраты на приобретение уже приватизированных земельных участков, находящихся в частной собственности, по-прежнему признавать не следует, что подтверждает и главное финансовое ведомство страны (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/313). В то же время необходимо учесть следующее. Как уже было сказано, до 1 января 2007 г. суды отказывали организациям в признании расходов по земельным участкам при их приобретении. Однако в решениях судов говорилось, что в случае дальнейшей реализации земельных участков доходы от продажи участка могут быть уменьшены на расходы по его приобретению согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 14231/05, ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2004, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-756/05-С7).

Порядок признания расходов, предусмотренный ст. 264.1 НК РФ, действительно не распространяется на уже приватизированные участки. Однако в НК РФ не имеется прямого запрета на признание расходов по таким участкам, а в пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ прямо предусмотрена возможность при реализации прочего имущества, не являющегося амортизируемым, уменьшить доходы его реализации на расходы по его приобретению. Поэтому и после 1 января 2007 г. организация сможет учесть расходы по приобретению земельных участков, находящихся в частной собственности, в случае их последующей реализации (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/781).

В случае продажи земельного участка порядок определения финансового результата от реализации и его учет в целях налогообложения прибыли зависят от того, когда и у кого земельный участок был ранее приобретен. Если земельный участок был куплен у государства (муниципального образования) в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г., то прибыль (убыток) от продажи определяется в порядке, установленном п. 5 ст. 264.1 НК РФ. Если земля была приобретена до этого периода или куплена у частного собственника, то прибыль или убыток определяются в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Пример 2. Организация "Дельта" в сентябре 2007 г. продала нежилое здание, находящееся на земельном участке. Цена всей сделки составила 8 руб., в том числе стоимость земельного участка руб. Ранее земельный участок был приобретен у города в феврале 2007 г. за 1 руб. В расходах по налогу на прибыль в 2007 г. затраты на покупку земли были учтены в размере руб.

В соответствии с пп. 1 и 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ прибыль (убыток) от продажи зданий и находящихся под ними земельных участков определяется отдельно.

Прибыль от продажи земельного участка составит руб.

[1 рубрубруб.)].

Если при таком расчете был получен убыток, то он должен включаться в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определенного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, а также срока фактического пользования участком.

При признании убытка от продажи земельных участков у организаций возникнут сложности. Определить срок в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ и равными долями признать убыток могут только те организации, которые выбрали первый вариант признания расходов - равномерно в течение срока, определенного ими самостоятельно, но не менее пяти лет. Если организация избрала второй вариант - включать каждый отчетный (налоговый) период сумму, не превышающую 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, то точный срок, в который расходы были бы признаны полностью, на момент продажи земельного участка неизвестен, он зависит от прибыли организации в будущих периодах, и равномерно распределить убытки на будущие периоды организация не сможет. Поэтому п. 5 ст. 264.1 НК РФ не дает прямого ответа на вопрос, как следует определять срок на признание убытка тем организациям, которые выбрали второй вариант признания расходов по земельным участкам.