Налоги и сборы: отражение на счетах бухгалтерского учета начислений и расчетов с бюджетом (стр. 1 )

Вопрос 1 - Налоги и сборы: отражение на счетах бухгалтерского учета начислений и расчетов с бюджетом

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов гос. органами, органами местного самоуправления юридически значимых действий.

Обязанность начислять и уплачивать налоги, вести соответствующий их учет определяется Налоговым кодексом, Таможенным кодексом и другими законодательными актами всеми организациями либо в качестве налогоплательщика, либо налогового агента.

Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам – налог на прибыль, НДС, транспортный налог, налог на имущество, НДФЛ и другим, а также начисленным штрафам и пеням - Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». А по ЕСН – счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Кроме того, для учета «входящего» НДС, т. е. предъявляемого поставщиками по приобретаемым ценностям, принятым услугам и выполненным работам, предназначен счет 19 «НДС по приобретаемым ценностям».

По кредитовой стороне счета 68 отражаются суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджет.

По дебетовой стороне отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также в отношении НДС, например, списанные со счета 19 в возмещение расходов налогоплательщика (налоговый вычет) при выполнении определенных условий.

В аналитическом учете должна быть обеспечена информация по каждому виду налога и по видам уровней бюджетов путем открытия субсчетов и к ним счетов второго и третьего порядка.

Например, к субсчету «Налог на прибыль» открываются следующие субсчета: «Текущий налог на прибыль», и «Авансовые платежи налога на прибыль», а к последнему дополнительно «Авансовые платежи в Федеральный бюджет» и «Авансовые платежи в бюджет субъекта Российской Федерации».

Налоговые и аналогичные платежи являются неперекрываемыми расходами встречными доходами организации, т. е. включаются в затраты или уменьшают доходы.

Налоговым законодательством определены источники покрытия затрат и направления расходов, а бухгалтерским – порядок их отражения на финансовых счетах:

- расходы на приобретаемые активы;

Д 08,15 - на сумму таможенных пошлин и не возмещаемой суммы НДС

- расходы по обычным видам деятельности;

Д 20,25,26 – учет по элементам затрат - экологические налоги, транспортный налог

- прочие расходы;

Д 91 – суммы налога на имущество

- финансовые результаты (прибыль);

Д 99 – налог на прибыль

- доходы от продаж;

Д 91, 90 – суммы НДС, акцизов на уменьшение доходов от реализации

- доходы персонала, учредителей.

Д 70,75 – удержан НДФЛ из суммы начисленных доходов.

Поскольку период признания налоговых расходов и сроки перечисления не совпадают, всегда по состоянию на 31 декабря (отчетную дату) в пассиве балансе показывается кредитовое сальдо счета 68. Дебиторская задолженность по субсчетам отражается в активе баланса в составе прочей дебиторской задолженности.

Вопрос 2 - Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Раскрытие информации в финансовой отчетности (ПБУ17/02).

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опыт- но-конструкторских и технологических работ, регламентированы Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские. и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 000н. В соответствии с п. 5 информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.00 № 94н (с изм. от 07.05.03), расходы, связанные с выполнением работ, учитываются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".(НИОКР)

В бухгалтерском учете при этом производятся следующие записи:

Дебет сч. 08 Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены признанные расходы по выполненным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

Дебет сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К расходам НИОКР, в частности, относится стоимость услуг сторонних организаций и лиц, привлеченных к выполнению указанных работ.

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т. п.);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из указанных условий расходы организации, связанные с НИОКР признаются прочими расходами отчетного периода, и также расходы по работам, которые не дали положительного результата. Списание фактических затрат на данные работы отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет сч. 04 "Нематериальные активы", субсчет "НИОКР, результаты которых используются для производственных нужд",

Кредит сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "НИОКР" - формирование нематериального актива по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Аналитический учет по счету 04 "Нематериальные активы" ведется по отдельным объектам нематериальных активов, в том числе по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

В соответствии с п. 10 ПБУ 17/02 списание признанных расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). Списание расходов производится одним из способов:

- линейным (равномерно в течение принятого срока)

- способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг), в течение срока, определяемого исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов данных работ, в который организация может получать экономические выгоды, но не более пяти лет и не свыше срока деятельности организации.

Изменение принятого способа списания расходов по конкретным работам в течение срока применения результатов по данным работам не допускается.

В бухгалтерском учете ежемесячно на протяжении установленного срока применения (как правило в течении 3 лет) делается следующая запись:

Дебет сч. 20 "Основное производство", 26 «Общехозяйственные расходы» и т. д.

Кредит сч. 04 "Нематериальные активы", субсчет "Расходы на опытно-конструкторские работы, результаты которых используются для производственных нужд"- расходы на проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ списаны в производство.

Если использование результатов НИОКР в производстве продукта либо для управленческих нужд прекращается раньше запланированного срока или расходы не дали положительного результата, то суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В налоговом учете в целях формирования налогооблагаемой прибыли такие расходы также относятся в состав прочих расходов, но в размере, не превышающем 70% фактически произведенных расходов. При этом возникают постоянные разницы, приводящие к исчислению отложенных налоговых обязательств.

В бухгалтерской отчетности информация о НИОКР отражается в таблице 6.6 Приложения к балансу как остаток не списанных расходов с дебета счета 04 «Нематериальные активы».

Согласно п. 1 ст. 262 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции. Как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения налогом на прибыль данные расходы признаются после завершения разработок и подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ.

Однако в отличие от бухгалтерского учета в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ в налоговом учете расходы на НИРС включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение установленного срока использования при условии применения указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Вопрос 3 - Отложенные налоговые активы и обязательства: порядок учета и отражения в отчетности (ПБУ18/02)

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций-плательщиков налога на прибыль. Его действие не распространяется на кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения, а также на малые предприятия.

Цель ПБУ 18/02 - получение более полной информации о финансовом состоянии предприятия. Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль от налога на прибыль, указанного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью образуется в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и в Налоговом кодексе РФ.

Она состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг);

непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно налоговому законодательству, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

других аналогичных различий.

Постоянные разницы отчетного периода должны отражаться в бухгалтерском аналитическом учете соответствующего счета.

Постоянные разницы подразделяются на постоянные налоговые обязательства (сокращенно ПНО) и постоянные налоговые активы (сокращенно ПНА).

ПНО — это сумма налога, которая приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНА - это сумма налога, которая приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.

Постоянные налоговое обязательство и налоговый актив равняются величинам, определяемым как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством (24%).

ПНО отражаются в бухгалтерском учете

Д сч 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство»)

К сч 68 «Расчеты по налогам и сборам».

ПНА отражаются в бухгалтерском учете

Д сч 68 «Расчеты по налогам и сборам».

К сч 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство»)

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются на отложенные налоговые активы (сокращенно ОНА) и отложенные налоговые обязательства (сокращенно ОНО).

ОНА при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНА образуются в результате:

превышения бухгалтерской амортизации над налоговой;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

других аналогичных различий.

ОНО при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНО образуются в результате:

отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

других аналогичных различий.

ОНА и ОНО равняются величинам, определяемым как произведение временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством.

ОНА отражаются в бухгалтерском учете

Д сч 09 «Отложенные налоговые активы»

К сч 68 «Расчеты по налогами сборам».

Уменьшение ОНА отражается

Д сч 68 «Расчеты по налогам и сборам».

К сч 09 «Отложенные налоговые активы»

ОНА при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на финансовый результат, но, не уменьшая налогооблагаемую прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. В аналитическом учете ОНА учитываются дифференцированно по видам активов.

ОНО отражаются в бухгалтерском учете

Д сч 68 «Расчеты по налогам и сборам».

К сч 77 «Отложенные налоговые обязательства»

Уменьшение ОНО отражается

Д сч 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К сч 68 «Расчеты по налогам и сборам».

ОНО при выбытии объекта обязательства, по которому оно было начислено, списывается на финансовый результат, но, не уменьшая налогооблагаемую прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. В аналитическом учете ОНА учитываются дифференцированно по видам активов.

ПБУ 18/02 вводит еще одно новое понятие - условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, сокращенно УР (УД). Он равняется произведению суммы бухгалтерской прибыли (убытка) на ставку налога на прибыль, установленную законодательством.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» к счету 99 «Прибыли и убытки».

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете

Д сч 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»)

К сч 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете:

Д сч 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К сч 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»).

ПБУ 18/02 введен термин «текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)», сокращенно ТНП (ТНУ). Им обозначается налог на прибыль для целей налогообложения, определяется схемой:

УР (УЦ) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО = ТНП (ТНУ).

Текущий налог на прибыль должен соответствовать налогу на прибыль, указанному в налоговой декларации.

Рассмотрим практический пример расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).

Предположим, что предприятие имеет кредитовое сальдо по счету 99 на конец отчетного периода до начисления налога на прибыль в сумме 100000 руб. Тогда условный расход составит 24000 руб. (100000 х 24% = 24000).

Сумма сверхнормативных расходов (командировочных, представительских, рекламных, процентов за кредит, выбросов загрязняющих веществ, компенсаций и т. п.), материальной помощи, подарков, выплат (не предусмотренных трудовыми договорами), штрафов и пени госорганов, убытков от социальной сферы, безвозмездно переданных товаров, работ и услуг и т. пруб.

Тогда ПНО составит 1200 руб. (5000 х 24% = 1200).

Сумма списанной задолженности бюджету, других доходов, не учитываемых при налогообложении согласно ст. 251 НК РФ и т. пруб.

Тогда ПНА составит 12000 руб. (50000х24%=12000)

Сумма превышения бухгалтерской амортизации над налоговой, приобретения компьютерной программы, убытки при реализации основных средств и по итогам года и т. п. – 15000 руб.

Тогда ОНА составит 3600 руб. (15000х24%=3600)

Сумма превышения налоговой амортизации над бухгалтерской, разницы между бухгалтерской и налоговой себестоимостью остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной продукции на конец периода и т. п. – 10000 руб.

Тогда ОНО составит 2400 руб. (10000х24%=2400).

По представленной схеме получим сумму текущего налога на прибыль – 14400 руб. (24000+=).

В финансовой отчетности отражаются:

ОНА и ОНО в активе I раздела баланса и в пассиве V раздела соответственно.

ПНО, ПНА, ОНА, ОНО и ТНП (ТНУ) в Отчете о прибылях и убытках

По отношению к нашему примеру расчетные показатели схематично можно представить.

Вопрос 4 - Учет государственной помощи. Раскрытие информации в финансовой отчетности (ПБУ 13/2000).

Особенности бух учета средств целевого бюджетного финансирования.

Организации – юридические лица коммерческих структур, унитарные организации могут получать государственную помощь, средства которой должны использоваться строго по целевому назначению.

Порядок учета целевого бюджетного финансирования определяется по п. 4 ПБУ 13/2000 как государственной помощи в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов направляемых на:

- финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов;

- компенсацию уже понесенных организацией расходов, включая убытки, в частности в ЖКХ, агропромышленном комплексе (расходы по обеспечению теплоэнергоресурсами как разнице между тарифами за услуги и затратами);

- оказание немедленной финансовой поддержки организации в виде чрезвычайной помощи без связи с осуществлением расходов в будущем.

Обратим внимание на следующее. Если предприятие получает дотацию в связи с государственным регулированием цен на продукцию в качестве выручки от продажи продукта, полученного от обычных видов деятельности, здесь мы должны руководствоваться ПБУ 9/99 «Доходы организации».

И, так, Финансирование капитальных расходов

Вводимые в эксплуатацию объекты внеоборотных активов (основные средства, например) по средствам целевого финансирования учитываются как доходы будущих периодов. И, затем, в течение срока полезного использования в размере начисляемой амортизации включаются в состав прочих доходов.

Бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность в том, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;

- имеется уверенность в том, что эти средства будут получены.

Предполагаемое финансирование бюджетных средств («обещание» выделить в определенное время) оформляется как создание дебиторской задолженности проводкой:

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К 86 «Целевое финансирование»

А по мере фактического получения средств, т. е. зачисления на расчетный счет дебиторская задолженность будет погашаться:

Д 51 «Расчетный счет»

К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Как видим, на дату получения средств целевого финансирования бухгалтерская прибыль не увеличивается. Да и налогооблагаемая база по налогу на прибыль тоже. Поскольку бюджетными средствами финансируются затраты капиталовложений, стоимость объекта основных средств формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в соответствии с ПБУ 6/01 и по первоначальной стоимости принимается к учету на счет 01 «Основные средства» и одновременно отражается в учете использование средств целевого финансирования по назначению.

Суммы НДС, уплаченные при приобретении за счет средств целевого финансирования, также покрываются за счет этого источника.

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму оплаты

Д 19 «НДС по приобретенным ценностям»

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Д 01 «Основные средства»

К 08 «Вложения во внеоборотные активы» - объект принят к учету

Д 86 «Целевое финансирование»

К 98 «Доходы будущих периодов» - списание (использование) целевого финансирования.

Д 86 «Целевое финансирование»

К 19 «НДС по приобретенным ценностям» - уплаченный НДС списан за счет источника приобретения имущества

В процессе эксплуатации в сумме начисляемой амортизации доходы будущих периодов будут включаться в доходы текущего периода, и тем самым будут оказывать влияние на увеличение финансового результата

Д счетов учета затрат (20,26,28,44 и др.) К 02 – начислена амортизация

Д 98 «Доходы будущих периодов» К 91-1 «Прочие доходы и расходы»

Учет бюджетных средств, направленных на финансирование текущих расходов.

В этом случае списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены, и увеличивает финансовый результат организации.

В момент принятия к бухгалтерскому учету материально производственных запасов (МПЗ), начисления оплаты труда, и др. подобных расходов целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов, а при отпуске МПЗ в производство продукции, на выполнение работ, при начислении оплаты труда относится на доходы отчетного периода (вспомним попутно, что расходы и доходы организации признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся или в котором были произведены).

И так, что мы наблюдаем. Сумма целевого финансирования увеличивает финансовый результат, а сумма произведенных расходов за счет них – уменьшает в таком же размере. Таким образом, показатель прибыли, определенный по правилам бухгалтерского учета равен нулю.

Пример. Организация проводит капитальный ремонт объекта основных средств за счет предоставленных субвенций (бюджетные средства, полученные на безвозмездной и безвозвратной основе). Объект используется на основном производстве продукции, облагаемой НДС. Для ремонта были приобретены материалы, стоимостью 401200 руб, в т. ч. НДС – 61200 руб. Стоимость капитальных работ, выполненных хозяйственным способом, составила 248800 руб. Согласно ПБУ 10/99 расходы по капитальному ремонту объекта основных средств являются расходами по обычным видам деятельности. Поэтому отражаем все хозяйственные операции на счетах Д 20 с К счетов учета материалов, зарплаты и т. д.

Целевое финансирование, полученное на покрытие убытков при государственном регулировании цен и тарифов.

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах: 1 2 3