Вознаграждение за управленческие услуги в контексте документирования трансфертных цен

ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ ЗА УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ УСЛУГИ В КОНТЕКСТЕ ДОКУМЕНТИРОВАНИЯ ТРАНСФЕРТНЫХ ЦЕН

Доминик Гаевски, кандидат юридических наук, доцент,

Высшая коммерческая школа, Варшава (Польша)

Кафедра административного и финансового права предприятий

(d. *****@***pl)

I

Международные корпорации являются активным субъектом финансовых рынков. С их расчётами и деятельностью на международных рынках связано много проблем. Одной из них является специфика документирования нематериальных услуг предоставляемых связанными субъектами, в контексте составления документации трансфертных цен. Одной из наиболее существенных нематериальных услуг являются управленческие услуги (англ. management fee). Обязанность подтверждения выполнения управленческих услуг всегда лежит на налогоплательщике. Отсутствие у налогоплательщика достоверных доказательств предоставления такой услуги, может послужить причиной невключения расходов на управленческие услуги в затраты, понесенные для получения доходов.

В рамках каждой международной корпорации функционирует компания, главной задачей которой является предоставление специализированных управленческих услуг для всей группы. Понимание управленческих услуг может быть очень широким, однако, чаще всего к ним относят: финансы, маркетинг, продажу, распределение, кадровую службу, информатичecке услуги.[1]

Предоставляемые в пределах корпорации внутригрупповые услуги можно поделить на два вида:

1) услуги, предоставляемые исключительно в пределах группы, например, финансовый или производственный контроллинг, финансовые рапортирование;

2) услуги, которыe мoгyт предоставляться внешними субъектами, например, бухгалтерские и юридические услуги.[2]

В cвязи c нематериальным характером анализируемых услуг, наологовые органы проверяют являются ли на самом деле расходы на приобретение таких услуг затратами, понесенными для получения доходов. Для контролирующих органов имеет также значение проведение анализа расходов на приобретенные управленческие услуги с точки зрения вероятности их искусственного завышения.

Корпорация, имеющая расходы на управленческие услуги, должна документировать:

− фактическое предоставление услуги;

− влияние приобретения услуг на увеличение экономической пользы;

− использованный механизм аллокации расходов (метод определения цены сделки).

II

Договор является базовым документом, определяющим ожидаемую в связи с затратами на управленческие услуги пользу. Нормативно-правовые акты не информируют какие элементы должны быть внесены в договор о предоствлении управленческих услуг. Однако стоит заметить, что рациональный субъект экономический деятельности не решился бы на приобретение управленческих услуг, не зная точного определения предмета сделки и механизма распределения расходов.[3]

Договор о предоставлении управленческих услуг должен содержать следующие обязательные элементы:

1 / вид аллокации расходов;

2 / описание предоставляемых услуг;

3 / методы аллокации расходов;

4 / указание расходов пайщика (англ. steward ship);

5 / в случае наличия маржи – определение её размера;

6 / определение формы и срока платежа.

Сам договор не является достаточным подтверждением обоснованности расходов на управленческие услуги, потому что не менее важным является сбор документации, показывающей вид и качество предоставляемых услуг. Вышеуказанная документация собирается с целью подтверждения целесообразности использования субъектом, несущим расходы, внутригрупповых, а не внешних управленческих услуг. Важным является отражение в документации уникального характера услуг, а также их соответствия стандартам и процедурам, принятым в рамках международной группы, например, заключение лицензионных договоров через доминирующую компанию с возможностью сублицензирования.

В межгрупповых сделках применяется принцип рыночной стоимости (англ. arm’s length).[4] Согласно этому принципу, чтобы трансфертная цена на предоставляемые услуги была признанна рыночной ценой, она должнa соответствовать следующим требованиям:

− должна гарантировать сторонам честное вознаграждение за выполняемые функции, несомый риск, а также за все наработанные и имеющиеся нематериальные ценности;

− быть разумной и базироваться на солидной торговой оценке;

− должнa, по мере возможности, зыждится на сравнительной информации о неконтролированных ценах появляющихся в сделках между несвязанными субъектами;

− если соответствующая сравнительная информация по неконтролированным ценам в сделках недоступна, применяются другие методы оценки цен между компаниями.

III

Цены, применяемые в сделках между связанными субъектами, в большинстве ситуаций должны определяться с использованием одного из альтернативных методов определения трансфертных цен. Различают пять методов определения трансфертных цен: метод сравнительной неконтролированной цены, метод цены перепродажи, метод «издержки плюс», метод распределения прибыли и метод сделочной маржи нeтто. B сфере управленческих услуг чаще всего используют методы: «издержки плюс» и сделочной маржи нeтто.

Метод «издержки плюс» (cost plus method) называемый также методом разумной маржи. Это косвенный метод, поскольку его посредством исследуется цена сделки через инструмент маржи. Использование этого метода рекомендуется для определения рыночной цены прежде всего в случае оказания услуг в широком понимании этого слова. Он состоит в определении цены продажи вещи и прав, а также предоставления услуг в сделке данного субъекта со связанным субъектом: либо на уровне, который отвечает сумме расходов непосредственно связанных с приобретением предмета сделки от независимого субъекта, либо на уровне, который отвечает сумме расходов на создание предмета сделки собственными силами. При этом учитывается соответствующая прибыль вытекающая из рыночных условий и выполняемых связанными субъектами функций, а также размер косвенных расходов, за исключением общих расходов управления.[5] Маржа устанавливается путем соотнесения с уровнем маржи, которую этот субъект применяет в сопоставимых сделках с независимыми субъектами, или маржи, используемой в сопоставимых сделках независимыми субъектами.

Для расчета трансфертной цены на основании метода разумной маржи следует идентифицировать расходы, связанные с контролируемой сделкой, и рентабельность неконтролированных сделок.[6]

Метод разумной маржи начинается с расходов, понесенных поставщиком ценностей в рамках контролируемой сделки для проведения трансфертa ценностей или услуг, предоставляемых связанному с ним клиенту. К этим расходам затем добавляется соответствующая наценка «издержек плюс», чтобы получить соответствующую прибыль в светле выполняемых функций и рыночных условий. Результат, полученный после добавления наценки «издержки плюс» к этим расходам, можна считать ценoй, соответствующeй принципу arm’s length первоначальной контролируемой сделки.

Использование метода разумной маржи часто может оказаться невозможным, поскольку во многих секторах экономики отсутствует тесная взаимосвязь между издержками и рыночной ценой данного продукта или услуги. Сильная конкуренция ведет к тому, что предприятия часто становятся реципиентами цен.[7] Чтобы удержаться на рынке, предприятия во многих случаях вынуждены идти на снижение своих цен почти до уровня издержек, а часто даже ниже, что, в случае краткосрочного использования, может быть условием выживания. В таких условиях маржинальная прибыль, достигаемая независимыми предприятиями в рамках неконтролированных сделок, не может быть пунктом соотношения в процессе оценки правильности трансфертной цены, установленной связанными субъектами.

Метод сделочной маржи нeтто (transactional net margin method). Его суть заключается в исследовании прибыли нeтто, получаемой субъектом в рамках сделки или сделок с другими связанными субъектами, и описании её на уровне маржи, котоpую получает данный субъект в рамках сделок с независимыми субъектами[8], или маржи, полученной в рамках сравнительных сделок, реализуемых независимыми субъектами. Сделочная маржа нeтто определяется путем вычета из дохода, полученного в результате сделки, расходов, понесённых для получения этого дохода, в т. ч. общих расходов на управление пропорционально соотношению дохода, полученного в результате данной сделки, к общей сумме доходов.

Механизм действия метода сделочной маржи нeтто похож на механизм действия методов разумной маржи и цены перепродажи.[9] Это сходство означает, что для того, чтобы метод сделочной маржи нeтто был использован достоверным образом, он должeн применяться в соответствии с принципами использования методов цены перепродажи и разумной маржи. Это, в частности, означает, что маржа нетто налогоплательщика от контролируемой сделки теоретически должна устанавливаться как отношение к маржи нeтто, которую данный налогоплательщик получает в рамках сопоставимой неконтролированной сделки. Если же это невозможно, тогда указанием может служить маржа нeтто, которая была бы получена в рамках сопоставимых сделок независимого предприятия. Для определения насколько сделки являются сопоставимыми и какие поправки могут быть необходимы для получения достоверных результатов, необходимо провести функциональный анализ связанного или независимого предприятия.[10]

Используя сделочную маржу нeтто, следует учитывать разницу между субъектами, маржи которых сопосталяются. В частности необходимо учесть следующие факторы: конкуренцию со стороны других участников рынка, эффективность и стратегию управления, рыночную позицию, уровень опыта в данной сфере деятельности.[11]

При разумном использовании метода сделочной маржи нeтто с внесением соответствующих поправок, с учетом различий определенного типа, он может предоставить пути практического решения неразрешимых другими методами проблем оценки трансферта. Этот метод не следует использовать, если маржи нeтто не определяются для неконтролированных сделок того же самого налогоплательщика при сопоставимых обстоятельсьтвах либо – если сопоставимые неконтролированные сделки являются сделками независимого предприятия – различия между связанными и независимыми предприятиями, которые имеют существенное влияние на используемую маржу нeтто, не были учтены соответствующим образом.

IV

Вознаграждение за услуги management fee как лицензионный платеж. Во время интерпретации понятия лицензионных платежей или ноу-хау в налоговых целях, в первую очередь должны быть использованы правила, предусмотренные Модельной Конвенцией ОЭСР (англ. OECD - Organization for Economic Co-operation and Development) в вопросах налога на прибыли и имущество. В комментаpии указывается прямо, что оплата консалтинговых услуг не является лицензионным платежом. В случае договоров о предоставлении услуг, услугодатель соглашается на услуги, выполнение которых может потребовать от него использования специальных знаний, умений или компетенций, однако он не переносит этих знаний, умений или компетенции на потребителя.[12]

Существуют также другие критерии, позволяющие отличить договора в сфере трансферта ноу-хау от договоров о предоставлении услуг. Среди них, например, объем работ выполнение которых требуется от услугодателя, ответственность за результаты деятельности или обязательство о сохранении тайны.

Передача ноу-хау между сторонами должна происходить на основании отдельного соглашения или четкой оговорки в другом соглашении, в которой однозначно указывалось бы, что определённый субъект совершает передачу определённого ноу-хау другой стороне соглашения. Такой тип соглашения, в соответствии с коментарием Модельнoй Конвенции ОЭСР, отличается от договора о предоставлении услуг. В нем одна из сторон использует собственные профессиональные умения и опыт, предоставляя услуги другой стороне. Таким образом, платежи за предоствление управленческих услуг относятся к сфере регулирования Модельной Конвенции[13] – доходов из прибыли предприятия.[14]

Подводя итоги, нужно четко подчеркнуть, что в случае договоров о предоставлении услуг, услугодатель обязуется гарантировать услуги, для выполнения которых от него может потребоваться использование определенных специфических знаний, умений или опыта, зато не берет на себя обязательств по передаче другой стороне вышеупомянутых специфических знаний, умений или опыта.

Кроме того, в большинстве случаев, касающихся предоставления доступа к ноу-хау, в соответствии с договором, субъект, предоставляющий доступ, обязан предоставить исключительно существующую информацию или размножть существующие материалы. Зато в договоре о предоставлении услуг, чтобы субъект, предоставляющий услуги, мог выполнить договорные обязательства, он берет на себя значительно высшие расходы, например, по выплате зaработной платы сотрудникам, предоствляющим управленческие услуги. Поэтому обладание услугодателем специализированными знаниями и опытом не является условим для того, чтобы подходить к управленческим услугам как к трансферту лицензионных платежей согласно действующим нормативно-правовым актам.

Список литературы

1.  B. Andrzejewska, Skutki podatkowe związków gospodarczych, Prawo Przedsiębiorcy Nr 32/2000.

2.  H. Hamaekers, Zasada długości ramienia (arm’s length) - jak długo? , Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 2/2001.

3.  P. Kabalski, Rachunkowość w zarządzaniu cenami transferowymi, Gdańsk 2001

4.  M. F. Kelleher, D. R. Wright, The Tax Treatment of Transfer Pricing: United States, International Bureau of Fiscal Documentation 2000.

5.  Konwencja Modelowa OECD.

6.  M. O’Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, A. Reszka, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe, Warszawa 2003.

7.  R. Sadowski, Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów, Monitor Podatkowy 2002, Nr 2.

8.  S. Sojak, Ceny transferowe. Teoria i praktyka, Warszawa 2001.

9.  K. G. Szymański, A. Pietrasik, Ceny transferowe - istota - szacowanie cen - ryzyka podatkowe - dokumentacja podatkowa, Gdańsk 2003.

10.  Wyściślok, Ceny transferowe. Przedsiębiorstwo powiązane, przerzucanie dochodów, Warszawa 2006.

11.  J. Wyciślok, Ceny transferowe w aspekcie Umowy Modelowej OECD, Wytycznych Ministra Finansów oraz not dotyczących cen transferowych opracowanych przez Sekretriat Generalny OECD. Wytyczne wyceny transferu dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych OECD według stanu na 1.7.1995 r., Warszawa 1997, s. 67 (materiały szkoleniowe.

12.  Wytyczne wyceny transferu dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych OECD według stanu na 01.07.1995 r., OECD Paryż (materiały szkoleniowe).

[1] R. Sadowski, Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów, Monitor Podatkowy 2002, Nr 2, s. 34.

[2] J. Wyściślok, Ceny transferowe. Przedsiębiorstwo powiązane, przerzucanie dochodów, Warszawa 2006, s. 193.

[3] R. Sadowski, op. cit., s. 34.

[4] H. Hamaekers, Zasada długosci ramienia (arm’s length) - jak długo? , Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 2/2001, s. 25.

[5] S. Sojak, Ceny transferowe. Teoria i praktyka, Warszawa 2001, s. 15.

[6] M. O’Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, A. Reszka, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe, Warszawa 2003, s. 17

[7] P. Kabalski, Rachunkowość w zarządzaniu cenami transferowymi, Gdańsk 2001, s. 105-106.

[8] B. Andrzejewska, Skutki podatkowe związków gospodarczych, Prawo Przedsiębiorcy Nr 32/2000, s. 22.

[9] Wytyczne wyceny transferu dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych OECD według stanu na 01.07.1995 r., OECD Paryż (materiały szkoleniowe).

[10] J. Wyciślok, Ceny transferowe w aspekcie Umowy Modelowej OECD, Wytycznych Ministra Finansów oraz not dotyczących cen transferowych opracowanych przez Sekretriat Generalny OECD. Wytyczne wyceny transferu dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych OECD według stanu na 1.7.1995 r., Warszawa 1997, s. 67 (materiały szkoleniowe).

[11] M. F. Kelleher, D. R. Wright, The Tax Treatment of Transfer Pricing: United States, International Bureau of Fiscal Documentation 2000, s. 398.

[12] M. F. Kelleher, D. R. Wright, The Tax Treatment of Transfer Pricing: United States, International Bureau of Fiscal Documentation 2000, s. 392.

[13] Art. 7 Modelowej Konwencji OECD

[14] K. G. Szymański, A. Pietrasik, Ceny transferowe - istota - szacowanie cen - ryzyka podatkowe - dokumentacja podatkowa, Gdańsk 2003, s. 44.