ГЛАВА 3

НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ НАЛОГОВО-ПРАВОВЫЕ НОРМЫ

3.1. Понятие налоговых правоотношений

Правовые отношения касаклся всех отношений, которые свя­заны с действием права в общее I ве Право влияет на обществен­ные отношения таким образом, что конкретные явления высту­пают юридическим оформлением различных общественных от­ношений. Специфическая особенность влияния правовых норм на общественные отношения состоит в том. что право непосред­ственно регулирует индивидуальные волевые поступки, отноше­ния между отдельными лицами и организациями, возникающи­ми в повседневной жизни

Правоотношения находятся в определенной взаимосвязи с теми общественными отношениями, которые регулируются юри­дическими нормами (они условно именуются «фактическими», или общественными отношениями в «реальной форме») Следует отметить, что правовые и фактические отношения неразрывно связаны Правоотношения являются не чем иным, как формой или тем видом, который приобретают фактические отношения, урегулированные нормами права

Особенностью содержания правоотношения, в отличие от других видов общественных отношений, является возможность непосредственною регулирования отношений между лицами, субъектами отношений. Ценность правоотношения, подчерки­вает Р О Халфина. заключается «в частности в том, что оно обозначает конкретное, реальное общественное отношение, об­леченное в правовую форму и являющееся результатом реали­зации нормы»1. Таким образом, реализация правовой нормы в правоотношении — наиболее эффективное средство воздей­ствия права на общественные отношения. Реализация правовой нормы придает общественным отношениям новую качествен­ную характеристику

Правовые отношения тесно переплетаются с экономически­ми, политическими, организационными и иными, оставаясь, тем

не менее, определенной абстракцией Правоотношение в этой ситуации придает форму регулируемых иным видам обще­ственных отношений и представляет собой форму осуществле­ния общественных отношений, которая может меняться в зави­симости от способа реализации нормы в правоотношении.

Определенные отношения мог> г существовать либо как пра­воотношение, либо как общественные отношения, не урегулиро­ванные нормой права. Особенностью налоювых правоотноше­ний является обязательное оформление их в установленную пра­вовую форму. Неприменение правовой формы само по себе является правонарушением, влекущим за собой отрицательные правовые последствия. Так, например, нарушение обязанными субъектами обязательности и своевременности постановки на учет в налоговых органах предполагает использование опреде­ленных санкций.

Налоговые правоотношения как разновидность финансовых являются особым видом общественных отношений - финансо­вых отношений, урегулированных финансово-правовой нормой Государственное предписание, содержащееся в юридической норме, определяет условия действия правоотношений, права и обязанности субъектов, меры, гараширующие исполнение тре­бований правовой нормы

Природа финансовых правоотношений определяется гем, что они выступают как власIнеимущественные отношения, в кото­рых отношения власти нельзя отделить от имущественных, где они действуют в совокупности Властноимущественный харак­тер налоговых правоотношений определяет юридическое поло­жение субъектов в конкрешом налоговом правоотношении. При этом налоговый орган, выступая от имени государства, наделен в связи с этим определенными полномочиями Другой субъект исполняет в основном юридическую обязанность по установлен­ным для него правилам поведения (уплата налога, предоставле­ние отчетности). Во всех видах налогово-правовых отношений их Властноимущественный характер выступает четко, а детали­зируется только степень властного характера в них1.

Налоговое правоотношение является разновидностью право­отношения, поэтому ему присущи все признаки последнего. Во-первых, оно возникает на основании финансово-правовой нормы как формы ее реализации Во-вторых, имеет властный характер, по своему содержанию выражающий интересы государства При этом налоговое правоотношение имеет свои специфические харак­теристики, обусловленные предметом и методом правого регули­рования, — оно возникает и развивается в сфере налоговой дея­тельности государства, является формой реализации публичных интересов и рассматривается как публично-правовое отношение.

По своему содержанию налогово-правовое отношение явля­ется экономическим. подчеркивал, что главной особенностью финансовых правоотношений являеюя то, что они выступают юридической формой выражения и закрепления фи­нансовых отношений, которые в свою очередь являются формой определенных экономических отношений1. Финансовые отноше­ния, составляющие содержание финансовой деятельности госу­дарства. выступают как разновидность экономических отноше­ний, именно тех, которые имеют стоимостную форму.

Одной из характерных черт налогового правоотношения яв­ляется его денежный характер. Объектом правового регулирова­ния выступают деньги в виде налоговых поступлений, с позиции именно публично-правового регулирования Так. С. Д Цыпкин подчеркивал, что конечной целью финансовых отношений все­гда является движение денежных средств, которые и возникают по поводу денежных средств^

Налоговое правоотношение является публичным, г е. связан­ным и вытекающим из власти Оно выступает как форма реали­зации императивной финансово-правовой нормы и реализуется по принципу команда (издаваемая государством) и исполнение (которое осуществляют подчиненные субъекты финансового права) Именно поэтому одной из сторон финансового правоот­ношения выступает субъект, имеющий право издавать властные предписания (государство или уполномоченный им орган).

3.2. Особенности налоговых правоотношений

В налоговых правоотношениях наиболее выразительно, по сравнению со всеми другими формами финансовых правоотноше­ний, прослеживаются государственно-властная и имущественная стороны. Отношения по поводу сборов и налогов являются влас-тноимущественными Государство надепяет компетентные органы властными полномочиями и контролирует посгупление денежных средств в бюджет. С другой стороны, налоговые поступления яв­ляются одним из основных каналов формирования собственно­сти государства (хотя сначала и в специфической денежной форме) Рассматривая данную проблему, Е. А Ровинский обращал внимание на различною меру проявления властного характера, который от­граничивает финансовое право от друшх отраслей1.

Уровень проявления властного характера позволяет опреде­лить и специфику правоотношений по поводу налогов и сборов. Главной особенностью метода регулирования этой группы отно­шений, как и финансово-правовых вообще, является отсутсгвие права оперативной самостоятельности субъектов. Права и обя­занности субъектов отношений регламентируются одназначно. без каких-либо вариантов, и регулируются преим>щественно императивными нормами

Конкретизация налоговых правоотношений предусматрива­ет два элемента.

1) реализацию свободы государства как собственника денеж­ных средств;

2) определенное поведение участников налоговых отноше­ний.

Налоговые правоотношения касаются различных субъектов (государства, юридических, физических лиц), между которыми формируется определенная подчиненность. Бесспорно, что обя­занность плательщика носят безусловный характер, при когором отсутсгвуе! равенство сторон

Система норм права выделяет налоювые правоотношения из общественных отношений в целом и позволяет сформулировать их главные особенности

1. Целевая системность налоговых правоотношений подчи­нена определенной цели — установлению и взиманию налогов. Налоговые правоотношения подчинены определенной логике, которая отражает содержание деятельности государства по уста­новлению и сбору налогов, обязанность плательщика внести в установленные сроки определенную сумму в денежный фонд государства.

2. Формальная определенность связана с тем, что правоотно­шения регулируют четко определенные связи, которые возника­ют между субъектами. Особенностью налоговых правоотноше­ний является то, что одним из субъектов всегда выступает госу­дарство. При этом определен также круг других субъектов налоювых правоотношений, перечень их прав и обязанностей1 государства и компетентных органов — устанавливать налоги и сборы, обеспечивать их уплату; плательщиков налогов — вно­сить в бюджет или фонды денежную сумму в форме налога или сбора в установленные сроки и в необходимом размере.

3. Обеспечение государственным принуждением усиливает­ся тем, что фактически речь идет об охране собственником иму­щества, ему принадлежащего. Налоговые поступления, состав­ляя основу централизованного денежного фонда государства, являются государственными денежными средствами, и ограни­чение реализации государственных интересов при невыполнении налоговых обязанностей порождает охранительную реакцию го­сударственного механизма в ответ.

Отличие налоговых правоотношений от других имуществен­ных правоотношений, например гражданских, состоит прежде всего в неравенстве положения их участников. Отношения сто­рон здесь основаны на подчинении одной стороны (плательщи­ка налогов), другой (государству органам местного самоуправления) По мнению Н И. Химичевой, основ­ной особенностью, которая определяет другие отличительные черты финансовых правоотношений (в том числе и налоговых), является то. что они возникают в процессе образования, распре­деления и использования государственных денежных фондов, т. е. в процессе финансовой деятельности государства1. Кроме того, одним из субъектов налоговых правоотношений все) да выступает государство , наделенных властны­ми полномочиями. Это единая система контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, пол­нотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, установленных законодательством Отличие на­логового правоотношения от других финансовых правоотноше­ний, которые также характеризуются как юсударственно-властно-имущественные (денежные) отношения, состоит в своеобразии структурных элементов содержания налоговых правоотношений. Таким образом, налоговые правоотношения представляют собой отношения, которые возникают в соответстветствии с на­логовыми нормами (регулируют уст ановление, изменение и от­мену налоговых платежей) и юридическими фактами, участни­ки которых наделены субъективными правами и несут юриди­ческие обязанности, связанные с уплатой налогов и сборов в бюджеты и фонды.

3.3. Виды налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения отражают определенные фун­кции, в связи с чем их можно разделить на:

1) общерегулятивные (направленные на закрепление круга субъектов налогового права, их общего юридического статуса);

2) конкретно-регулятивные (направленные на закрепление конкретного поведения субъектов);

3) комплексные (возникающие на стыке общерегулятивных и конкретно-регулятивных отношений);

4) охранительные (направленные на реализацию мероприя­тий государственно-принудительного характера)1.

Виды правовых отношений действуют в единстве: конкрет­но-регулятивные правоотношения функционируют лишь тогда, когда вступили в действие общерегулятивные; охранительные отношения предусматривают существование регулирующих обя-занносгей, при нарушении которых применяются меры юриди­ческой ответственности. Таким образом, система налоговых пра­воотношений состоит из нескольких «уровней» правоотношений, которые взаимодействуют друг с другом.

Содержание общерегулятивных отношений определяется нормами, которые устанавливают принципы налогов и полномо­чия отдельных субъектов налоговых правоотношений. Общие и конкретно-регулятивные правоотношения образуют основную мас­су правоотношений в обществе и регулируют общественные отно­шения путем установления субъективных юридических прав и обя­занностей. Развитие ре) улируюших отношений, своевременное их появление, беспрепятственное и надлежащее осуществление явля­ется свидетельством полного и реального использования права.

Общерегуляшвные правоотношения выполняют в основном функцию закрепления круга субъектов права и их статуса. Ког­да лицо выступает как носитель общего субъективного права, оно находится в специфическом положении по отношению ко всем другим лицам, а общее субъективное право, как подчеркивает , поэтому и является «субъективным», что имеет личный характер, т. е. принадлежит не только всем субъектам, но и каждому субъекту в отдельности.

Вообще регулятивное налоговое правоотношение по своему структурному типу выступает как императивно-направленное, что проявляется в следующем;

1) в структуре налогового правоотношения присутствуют большей частью обязательные предписания в виде положитель­ных обязанностей и субъективных прав-обязанностей;

2) права и обязанности субъектов закреплены налоговым за­конодательством, а не устанавливаются самостоятельно субъек­тами;

3) у субъекта, имеющего право на активные действия, доволь­но узки границы правовой инициативы1.

Конкретные правоотношения выступают в качестве формы реализации общерегулятивных налоговых правоотношений. В этой ситуации общие права и обязанности проецируются на деятель­ность конкретных субъектов. Если общерегулятивные налоговые правоотношения выделяют из системы правоотношений те, которые связаны с уплатой налогов, то конкретные правоотношения это уточ­няют по различным направлениям (по видам налогов, по платель­щикам). Конкретно-регулятивные отношения закрепляют конкрет­ное поведение субъектов, содержание их прав и обязанностей.

Комплексные налоговые правоотношения находятся на своеобразном стыке конкретных и общерегулятивных налоговых правоотношений. Они довольно узко персонифицированы, пре­дусматривая конкретного плательщика {что отличает их от об­щих), но одним из их признаков является сложное содержание, которое отличает их от простых.

Видимо, можно поставить вопрос и об объединении в рамках комплексного правоотношения налоговых норм и норм других от­раслей права. Например, механизм формирования и расходования пенсионного фонда находится на стыке налоговых и трудовых отношений (поскольку этот сбор входит в перечень обязательных налогов и сборов, объединенных налоговой системой1).

Охранительные налоговые правоотношения возникают при условии нарушения прав и невыполнения обязанностей, когда участ­ники правоотношения нуждаются в правовых способах зашиты со стороны государства. Одной из сторон такого правоотношения выс­тупает компетентный субъект, являющийся носителем властных пол­номочий и наделенный государством полномочием принуждения. Другой стороной является лицо или орган, к которому применяются способы государственного принуждения и который обязан их претер­певать. При этом права применять способы государственного принуж­дения детализируются санкцией правовой нормы.

Охранительные налоговые правоотношения формируются в процессе правового регулирования, опосредуют охранительную функцию налогового права. Охранительные правоотношения имеют производный характер. Они обеспечивают реализацию мер государственно-принудительного влияния по отношению к лицам, которые нарушили юридические обязанности по уплате налогов. В рамках охранительных налоговых правоотношений осуществляется защита субъективных прав, проводятся в жизнь меры юридической ответственности.

Налоговые правоотношения имеют волевой характер, когда налоговая норма представляе! собой реализацию воли юсудар-

Этот пример может показаться не совсем удачным Действительно, сбор на ооячагельное 1 оеударствсннос пенсионное страхование но сути не яв 1ястся налогом. Но в данном случае мы исходим ш полиции эаконодатсля. На сегодня в Украине нет разграничения налоюв и сборов Статья 14 Закона Украины «О системе налогооб­ложения.) содержит общий перечень как сборов, так и налогов, не цспая между ними различияства. При этом правоотношения осуществляются через поведе­ние субъектов налоговых правоотношений. Поведение платель­щика налогов и сборов закрепляет за ним роль обязанного лица, но в связи с этим оно и является волевым. Конечно, свобода пла­тельщиков налогов весьма ограничена рамками государственного принуждения, но в ряде случаев налоговые правоотношения регулируют определенные формы соглашений (механизм нало­гового кредита)

3.4. Объект налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения раскрываются через категории, которые характеризуют" объект правоотношения; субъект право­отношения, основания возникновения правоотношения, права и обязанности субъектов правоотношения.

В целом объектом регулирования в налоговых правоотно­шениях выступают денежные средства плательщиков, которые поступают в доходы бюджетов. В узком значении •— это деньги. по поводу которых между субъектами налоговых правоотноше­ний формируется правовая связь. При этом важно разграничивать объект налоговых правоотношений и объект налогообложения.

Объекты финансовых правоотношений разнообразны по сво­ей форме, так как существует немало видов правоотношений Но по смыслу это всегда государственные денежные фонды, по пово­ду формирования, распределения и использования которых и фор­мируется определенная юридическая связь между субъектами финансового правоотношения Е. А Ровинский подчеркивал, что в финансовых правоотношениях выражается совокупность денеж­ных отношений, которые связаны с мобилизацией, распределени­ем и использованием денежных средств с целью расширения про­изводства и удовлетворения потребностей членов общества1.

3.5. Субъекты налоговых правоотношений

Субъектом налогового правоотношения может быть любое лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать участником налоговых пра­воотношений, носителем субъективных прав и обязанностей.

Субъекты налогового правоотношения имеют правосубъект­ность, предусмотренную нормами налогового права и характери­зующуюся возможностью быть участником правоотношений, свя­занных с установлением, изменением, отменой налоговых плате­жей, и иметь субъективные права и обязанности. Для участия в правоотношениях субъекты наделены правоспособностью и деес­пособностью Фактически они представляют два элемента доста­точно сложного юридического свойства — правосубъектности.

Налоговая правоспособность — предусмотренная нормами налогового права способность иметь права и обязанности по поводу уплаты налогов. Она представляет собой возможность лица быть участником налоговых правоотношений и выступает в качестве его общеюридического свойства. Содержанием налоговой правоспособ­ности является совокупность прав и обязанностей, которые субъек­ты могут иметь в соответствии с действующим законодательством.

Налоговая дееспособность — предусмотренная нормами налогового права способность своими действиями создавать и реализовывать права и обязанности Дееспособность выражается в совершении лицом действий, направленных на:

— приобретение прав и создание обязанностей:

— осуществление прав и обязанностей;

— способность отвечать за налоговые правонарушения. Налоговые право - и дееспособность дополняют друг друга и

фактически являются взаимозависимыми. Правоспособность возни­кает с момента появления (рождение гражданина, регистрации юри­дического лица и т. д), дееспособность — по достижении определен­ного условия (определенного возраста; статуса предпринимателя и т. д.) Иногда появление правоспособности и дееспособности в нало­говых правоотношениях совпадают (практически одновременно с регистрацией юридического лица возникает необходимость поста­новки его на учет в налоговой инспекции, а с тгого момента, даже при отсутствии деятельности, — обязанность представления отчетности и соответственно ответственное гь за уклонение от этого).

В качестве субъектов можно выделить три группы участни­ков налоговых правоотношений:

— государство (, которые устанавлива­ют и регулируют налогообложение),

— налоговые органы,

— плательщики налогов

Важно разграничить такие категории, как «сторона» и «субъект» налогового правоотношения1. Та или другая сторона налогового правоотношения может быть представлена несколькими субъекта­ми в двустороннем правоотношении Например, обязанность упла­ты налога может реализоваться плательщиком и налоговым агентом, когда агент перечисляет суммы налога, а плательщик в конце нало­гового периода сдает отчетность и корректирует уже уплаченную сумму налога. Контролирующая сюрона также может быть пред­ставлена системой субъектов (налоговая инспекция, банк, таможен­ные органы и т. п.). В этом случае необходимо проводить разграни­чение между многосторонними налоговыми правоотношениями, в которых каждый субъект выражает индивидуальную свободу, и дву­сторонними со многими субъектами, где последние выражают еди­ную свободу, которая направлена на достижение единой цели

Налоговое право, регулируя отношения по поводу установ­ления и уплаты налогов, определяет круг участников этих отно­шений, наделяет их субъективными правами и обязанностями. Характеризуя участников правоотношений, важно различать:

— субъектов налогового права — лиц, которые владеют пра­восубъектностью и потенциально способны быть участниками налоговых правоотношений;

— субъектов налоговых правоотношений — реальных учас­тников конкретных налоговых правоотношений.

Отношения субъектов налогового права (между государством и налоговыми органами: между налоговыми органами и платель­щиками, между государством, налоговыми органами и финансо­во-кредитным учреждением по аккумуляции налоговых средств) охватывают широкий круг.

Выделенные группы включают несколько подвидов. Напри­мер, отношения между налоговыми ор! анами и плательщиками можно разделить на отношения по уплате (охватываются регуля-тивними нормами и обеспечивают своевременное поступление налоговых платежей) и О1ношения по взысканию налогов (круг охранительных норм, которые определяют взыскание налогов с должников, включая механизмы штрафов, пени).

Особым субъектом налоговых правоотношений выступает ю-сударство Государство, будучи носителем суверенитета, как учас-

Относитсльно подобного разграничения в рамках финансового правоешошсния платник налоговых правоотношений обладает рядом важных особен­ностей и занимает в правоотношениях особое место Государствен­ный суверенитет находит свое выражение, в частности, в том, что государство устанавливает налоги, предоставляет право на установ­ление налогов местным органам1. В свяш с этой деятельностью оно выступает непосредственным участником налоговых правоотноше­ний. Взыскание налогов, как и их установление, должно рассмат­риваться как верховенство государства по отношению к власти, возникающей в процессе жизнедеятельности общества'

Государство выступает не только как субъект власти, но и как хозяйствующий субъект. Субъектом же финансового права государ­ство выступает во всех случаях, связанных с осуществлением им финансовой деятельности. Как субъект финансового права государ­ство может выступать и через специально уполномоченные финан­совые органы, которые представляют в финансовых правоотноше­ниях интересы государства. Таким органом является уполномочен­ный государством орган, который осуществляет от лица государства правомерные действия, направленные на формирование, распреде­ление и использование государственных денежных средств.

Деятельность государства как собственника налоговых по­ступлений опосредуется правоотношениями, которые могут клас­сифицироваться по различным основаниям (по видам налогов и сборов, по видам плательщиков и т. п ), в которых участвуют раз­личные органы, субъекты, уполномоченные государством на осу­ществление определенных действий. На основании этого выде­ляются различные государственные органы в качестве предста­вителя государства (налоговые администрации, таможенные управления, налоговая милиция). Участниками правоотношений являются и государственные органы, которые выполняют различ­ные функции государственной власти Положение органов, дей­ствующих от лица государства, отличается урегулированностью в основном законами (а не иными правовыми актами). Своеоб­разным является и механизм контроля }а их деятельностью.

Государственный орган, осуществляющий управление дея­тельностью плательщиков, не имеет имущественных прав на

объекты регулирования. Издание им актов распоряжения мате­риальными и денежными средствами не предусматривает пере­хода к нему имущественных прав на эти объекты. Это дает ос­нований говорить не о какой-то имущественной обособленнос­ти его от государства, а только об определенном размежевании компетенции в этой сфере деятельности

Понятие субъекта налоговых правоотношений предполагает две основные характеристики, объединяющие возможность уча­стия их в правоотношении и реальное участие1 В этой интерпре­тации субъект налогового правоотношения охватывает как потен­циальные возможности, так и их реализацию. Налоговое правоот­ношение закрепляет обязаности плательщика при осуществлении им деятельности или получении благ, которые рассматриваются как объекты налогообложения.

3.6. Права и обязанности субъектов налоговых правоотношений

Права и обязанности субъектов налогового правоотношения характеризуют его юридическое содержание. Налоговыми пра­вами и обязанностями ограничиваются возможности и границы активности субъектов правоотношений

Права и обязанности субъектов зависят от типа правоотноше­ний, особенностей механизмов регулирования. Большая часть налоговых правоотношений — это регулятивные правоотноше­ния, которыми осуществляется закрепление и развитие финансо­вых отношений с участием государе 1ва Но при финансово-пра­вовом регулировании необходимо использовать и методы госу­дарственного принуждения.

Подробнее права и обязанности субъектов налоговых пра­воотношений буду! охарактеризованы в следующих разделах (см. 8 2 Обязанности и права налогоплательщиков. 23 4 Условно налоювые органы) Однако в данном разделе необходимо под­черкнуть один важный ыомеш. определяемый характером нало­говых правоотношений Как уже подчеркивалось, это публичные отношения, отличающиеся императивными методами. В этих ус­ловиях государство надепяет определенной компетенцией орга­ны, управляющие и контролир\ юшие налоюобложение, закрепляет исчерпывающий перечень обязанностей и прав налогопла­тельщиков.

Совокупность прав и обязанностей налоговых органов опре­деляется теми целями и задачами, с которыми связывает законо­датель необходимость их существования Государство уполномо­чивает их на осуществление определенных функций в области управления и контроля за поступлением налогов и сборов. Де­тализация правового статуса их и происходит через законодатель­ное закрепление прав и обязанностей.

Обязанности и права налогоплательщиков определяются глав­ной посылкой, вытекающей из конституционной нормы, которая закрепляет первоочередную и безусловна ю обязанность — уплачи­вать налоги (ст 67 Конституции Украины) Плательщики налогов и сборов являются прежде всего обязанными лицами. В соответ­ствии с этим налоговое законодательство и закрепляет преимуще­ственно обязанности. Именно императивная налоговая обязан­ность определяет правосубъектность налогоплательщиков

Соответственно такими же подходами характеризуется пра­восубъектность юридических и физических лиц, лиц, связанных с уплатой налогов и сборов (банковские учреждения, налоговые представители и т д )

3.7. Юридическое и фактическое содержание налоговых правоотношений

Содержание правоотношений вместе с тем имеет довольно сложную структуру. Характеризуя правоотношения как единство содержания и формы, в нем наряду с юридическим содержани­ем выделяют и материальное содержание Именно через разде­ление юридическо] о и материального содержания можно понять механизм влияния права на общественную жизнь. Не останавли­ваясь на этой проблеме, хотелось бы обратить внимание на то, что материальное содержание связывает правоотношения с ре­альными отношениями, югда как юридическое содержание вы­ступает правовым способом обеспечения, а иногда и формиро­вания материальною содержания

Более полно сущность правоотношений раскрывается в юри­дическом и фактическом содержании правоотношений. Юриди­ческое содержание — более широкое понятие, чем фактическое.

оно включает комплекс возможных вариантов, несколько потен­циальных перспектив развития событий. Фактическое содержа­ние означает конкретные формы поведения субъектов развития событий, т е. реализацию одного из вариантов возможного юри­дического содержания правоотношений

Например, юридическое содержание налогового правонаруше­ния предусматривает множество вариантов Это и налоговые пре­ступления (уклонение от ведения учета, уклонение от налогообло­жения и т. д), и налоговые проступки (нарушение порядка предо­ставления информации об открытии счетов в банке, нарушение порядка ведения учета и т. д). Но фактическое содержание налого­вого правонарушения более конкретно и предполагает определен­ный вид правонарушения (например, уменьшение или сокрытие объекта налогообложения), субъекта правонарушения и соответ­ственно совокупность прав и обязанностей субъектов, которые характеры 1уют его фактическое содержание

Юридическое содержание налоговых правоотношений опре­деляется потенциальными возможностями развития событий и соответствующим действием уполномоченного и обязанного субъекта отношений по поводу установления, изменения и упла­ты налогов. Фактическое же содержание налоговых правоотноше­ний представляет собой конкретные действия плательщиков, с одной стороны, и государства (или уполномоченных им органов) по реализации прав и обязанностей сторон при осуществлении предписаний налог ово-правовых норм — с другой стороны.

3.8. Основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений

В качестве обязательного элемента подобной характеристики выступают основания возникновения налоговых правоотношений. Налоговые правоотношения возникают, изменяются, прекращаются и реализуются на основании определенного комплекса разнообраз­ных по содержанию взаимозависимых юридических явлений, вза­имодействие которых предполагает развитие правоотношений Налоговые правоотношения могут изменяться под влиянием

а) нормативных оснований, при которых нормы права регу­лируют область налоговых правоотношений,

б) правосубъектных оснований, которые характеризуют спо­собность лица к участию в правоотношениях (достижение воз­раста и т. д.);

в) фактических оснований — собственно оснований появле­ния, изменения или прекращения налоговых правоотношений, которые базируются на юридических фактах.

Юридический фик1 — конкретное жизненное обстоятель­ство, с которым нормы права связывают появление, изменение или прекращение налоговых правоотношений Они представля­ют собой: во-первых, факты реальной действительности, во-вто­рых, факты, предусмотренные нормами налогового права, в-тре­тьих, влекут за собой определенные юридические последствия.

Классификация юридических фактов может осуществ­ляться по различным основаниям

— По юридическим результатам:

1) правоустанавливающие — юридические факты, с которы­ми нормы права свжывакл появление налоговых правоотноше­ний;

2) правой шеняюшие— юридические факты, с которыми нор­мы права связывают изменение налоговых правоотношений;

3) правопрекращаюшие — юридические факты, с наличием которых нормы права связывают прекращение налоговых право­отношений.

Один и тот же факт может вызывать несколько юридических последствий. Например, смерть одновременно вызывает прекра­щение правоотношений по уплате налогов и появление правоот­ношений по уплате налога на имущество, переходящее в поряд­ке наследования или дарения

— По волевому признаку:

1) действия — юридические факты, которые являются ре­зультатом волевого поведения людей, результатом волеизъявле­ния лица Они могут выступать в форме:

а) правомерных действий — действий, которые совершают­ся в соответствии с требованиями налоговых норм или не про­тиворечат им;

б) неправомерных действий — действий, нарушающих тре­бования закона и не отвечающих предписаниям правовых норм На основании правовых норм принимаются индивидуальные налоговые акты как правомерные юридические действия, направленные на появление, изменение или прекращение конкретных налоговых правоотношений;

2) события — явления, которые происходят независимо от воли субъектов налоговых правоотношений (смерть и рождение человека связываются с прекращением налоговых правоотноше­ний или изменением их режима, стихийные бедствия могут явиться предпосылкой введения чрезвычайных налогов и т. д )

3.9. Налогово-правовые нормы

Исходными элементами, которые формируют налоговое пра­во, являются налогово-правовые нормы — правила, приемы поведения, которые составляют содержание налогового права Нормы налогового права являются финансовыми по сути и в основном тождественны им. У налогово-правовых норм нет принципиальных особенностей, которые позволили бы выделить на этом основании отдельную подсистему в рамках финансовых норм. Некоторые черты финансовых норм при реализации нало­говых правоотношений выделяются более рельефно, четко (на­пример, императивность), что и позволяет говорить об опреде­ленном своеобразии налогово-правовых норм.

Для налогово-правовых норм характерны общие черты, которые определяют норму права.

1) всеобщий характер;

2) формальная определенность;

3) установление и охрана компетентными органами государства. Особенности налоговых норм как подвида финансовых

проявляются:

а) в содержании —- они действительно регулируют правила поведения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства, но деятельности специфической — по поводу уста­новления, изменения, отмены налогов и поступлений за их счет доходов в бюджеты, определяют права и обязанности участни­ков отношений, предусматривают ответственность за невыпол­нение распоряжений государства в сфере, которая опосредует движение налоговых поступлении снизу вверх (от плательщика в бюджеты или фонды);

б) в характере предписания — если финансовые нормы име­ют в основном императивный характер, то налоговые нормы носят исключительно приказной характер Государство предпи-

сывает правила поведения в категорической форме, четко опре­деляет права, размеры обязанностей, исключая возможность их одностороннего (со стороны обязанного лица) изменения;

в) в мерах ответственности^ которые охватывают практи­чески весь спектр возможных видов — уголовную, администра­тивную, финансовую Такой подход подчеркивает, насколько важ­ны для государства отношения, урегулированные налоговыми нормами, и насколько государство заинтересовано в постоянном пополнении доходной части бюджета,

г) в способах защиты прав участников отношений, исходя­щих из определенного неравенства субъектов, реализующегося через механизм налоговой ответственности, которая характери­зуется презумпцией виновности плательщика налогов.

Традиционной является и классификация налоговых норм.

1. По особенностям влияния на участников отношений:

— обязывающие — нормы, которые устанавливают в катего­рической форме обязанность совершать определенные активные действия. Например, нормы, устанавливающие обязанность по уплате налогов, представлению деклараций, отчетов;

- запрещающие — нормы, которые устанавливают в кате­горической форме обязанность не совершать запрещенных дей­ствий, нарушающих порядок, закрепленный налоговыми норма­тивными актами. Например, законодательно запрещается вносить изменения в принципиальные элементы налогового механизма (ставка, льготы, объект и т. д.) без соответствующих изменений в бюджетном законе, или в течение бюджетного года запрещается предоставление индивидуальных налоговых льгот;

— уполномочивающие — нормы, предоставляющие участни­кам правоотношений право совершать определенные положи­тельные действия в рамках распоряжений, которые содержатся в налоговой норме. Допуская некоторую самостоятельность, подобные нормы все равно находятся под влиянием императив­ных распоряжений (хотя и косвенном} органы местного самоуп­равления могут устанавливать и регулировать механизмы мест­ных налогов и сборов на своей территории, но только в рамках (перечня, пределах), установленных законодательно

2. По содержанию'

— материальные — нормы, регулирующие содержательную сторону реальных общественных отношений, меру прав и обязанностей участников, виды и объем материальных и денежных обязательств;

— процессуальные — нормы, регулирующие процедуру (по­рядок) деятельности субъектов правоотношений по реализации материальных норм в сфере деятельности по поводу поступле­ния налогов и сборов в бюджеты

Структура налогово-правовой нормы отражает внутрен­ний состав нормы, ее составные части, элементы.

1. Гипотеза — часть нормы права, определяющая условия действия налоговой нормы. Она описывает фактические обсто­ятельства, при наступлении которых следует руководствоваться данной нормой, указывает на участников отношений и шавные условия

2. Диспозиция — часть нормы права, указывающая, каким должно быть поведение субъектов отношений, содержание их прав и обязанностей при наступлении обстоятельств, описанных в гипотезе. Так, механизм уплаты налога с владельцев транспор­тных средств предполагает пропорциональное распределение его между госавтоинспекциеи и дорожным фондом

3. Санкция — часть нормы права, предусматривающая меры воздействия, которые могут быть применены к лицам, не соблю­дающим предписаний налоювых норм Санкции рассчитаны на наступление фактических обстоятельств, представляющих собой правонарушение, и реализуют при этом охранительную функцию права.

Налоговые санкции характеризуются рядом особенностей:

а) реализация принудительного влияния на правонарушите­ля осуществляется через воздействие на его денежные средства (в некоторых случаях предусматривается погашение задолжен­ности перед бюджетом по налогам путем принудительной реали­зации имущества плательщика),

б) денежные средства плательщика, которые взимаются с него в виде налоговых санкций, поступают в бюджеты или це­левые фонды в первоочередном и бесспорном порядке,

в) в отличие от административной санкции налоговая предус­матривает влияние как на физических, 1ак к на юридических лиц.

г) как и финансовые санкции в целом, налоговые предусмат-ривают объединение правовоссгановительных и штрафных эле­ментов Пеня, штрафы, которые взимаются с

реализуют механизм наказания нарушителя налоговой нормы, так и пополняют собственность государства (бюджетные дохо­ды) или возмещают упущенную выгоду от их недополучения,

д) налоговые санкции предусматривают иногда применение наказания независимо от характера вины плательщика Начисле­ние пени происходит автоматически при задержке налоговых платежей, штрафов — при несвоевременной сдаче отчетов и т п

Контрольные вопросы:

1. Понятие налоговых правоотношений.

2 Особенности налоговых правоотношений

3 Виды налоговых правоотношений

4 Содержание налоговых правоотношений

5 Объект налоговых правоотношений

6 Субъекты налоговых правоотношений

7 Соотношение субъектов налогового права и субъектов налоговых правоотношений.

8 Место и роль государства в системе субъек­тов налоговых правоотношений

9 Основания возникновения, изменения, пре­кращения налоговых правоотношений

10 Юридическое и фактическое содержание налоговых правоотношений

И. Особенности налогово-правовых норм

12 Классификация налогово-правовых норм

13. Структура налогово-правовых норм.