Тема №6 Использование записей синтетического и аналитического учета при выявлении и доказывании преступлений

МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

КРАСНОДАРСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

кафедра криминалистики

УТВЕРЖДАЮ

Начальник кафедры криминалистики

подполковник полиции

____________________

«____»____________________2012 г.

Дисциплина: Судебная бухгалтерия

Специальность: 030900.62 - Юриспруденция

Для набора: 2012г.

ЛЕКЦИЯ № 6

Тема №6 Использование записей синтетического и аналитического учета при выявлении и доказывании преступлений.

(с методическими рекомендациями по его проведению (для преподавателя) и методическими указаниями по изучению дисциплины для курсантов, слушателей и студентов (с материалами для самостоятельной работы)

Обсуждено и одобрено Подготовил:

на заседании кафедры старший преподаватель

кафедры криминалистики

Протокол № ________ подполковник полиции

от «___»______2012 г.

Краснодар

2012 г.

Объем времени, отводимого для изучения данной темы: 2 часа.

Место проведения: Лекционный зал № ___

Методика проведения: Академический стиль изложения основного материала лекции; постановка перед слушателями вопросов, требующих своего пояснения; включение в лекцию элементов беседы; предложение слушателям самостоятельно сформулировать те или иные положения или определить понятие.

Материально-техническое обеспечение: схемы, макеты, таблицы, бланки бухгалтерского учета, архивные документы.

Основное содержание темы: Связь аналитического и синтетического учета - эффективность защитных функций системы бухгалтерского учета.

Использование записей аналитического учета при доказывании преступлений.

Общие понятия о регистрах синтетического и аналитического учета. Взаимосвязь между первичными документами, документами учетного оформления и регистрами мемориально-ордерной и журнально-ордерной форм учета. Виды регистров аналитического учета. Регистры суммового и количественно-суммового учета. Подложные записи в регистрах аналитического учета, способы их выполнения и методы распознания. Использование записей в аналитическом учете при установлении способа совершения и круга возможных участников преступления.

Основные термины и понятия:

Аналитический учет

Бездокументные записи

Главная книга

Журнал-ордер

За­писи в ненадлежащие счета

Карточки счета

Комбинированные регистры

Локальные подложные записи

Оборотная ведомость

Регистры аналитического учета

Регистры синтетического учета

Синтетический учет

Сквозные подложные записи

Цель занятия:

1. Обеспечить сосредоточение внимания обучающихся на познании синтетического и аналитического учета.

2. Содействовать развитию у обучающихся умений разбираться во взаимосвязях синтетического и аналитического учета для выявления признаков противоправной деятельности.

3. Содействие осознанию обучающимися практической значимости материала лекции.

4. Сформировать целостное представление обучающихся о принципах обнаружения необоснованных учетных записей на аналитических счетах бухгалтерского учета

План ЛЕКЦИИ

ВВЕДЕНИЕ

1. Понятие и взаимосвязь синтетического и аналитического учета.

2. Принципы обнаружения необоснованных учетных записей на аналитических счетах бухгалтерского учета.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Каждая хозяйственная операция отражается в первич­ных учетных документах. Вторичное отражение эти операции получают в учетных регистрах, которые служат для ежемесячного обобщения резуль­татов хозяйственной деятельности данной организации. В свою очередь, на основе записей учетных регистров счетные работники составляют периоди­ческую (месячную, квартальную, годовую) отчетность. Реальность данных бухгалтерского учета регулярно проверяется в процессе инвентаризаций.

Аналитический учет представляет собой детализированный бухгалтерский учет хозяйственных операций и средств организации. Аналитический учет ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета. Синтетический учет представляет собой учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета.

Обнаружение недостатков в аналитическом учете сотрудниками правоохранительных органов может свидетельствовать, что они созданы умышленно бухгалтер­скими работниками с целью облегчения в дальнейшем со­крытия хищения за счет пересортицы, совершенной их со­общниками - материально ответственными лицами.

1. Понятие и взаимосвязь синтетического и аналитического учета.

Хозяйственная деятельность находит отражение в си­стеме бухгалтерского учета с различной степенью детали­зации. В связи с этим различают синтетический (от греч. synthetikos - сводный, обобщенный) и аналитический уче­ты (от греч. analytikos - разложение).

В ст. 2 ФЗ № 000 дается обобщенное понятие данных учетов. Синтетический учет - это учет обобщенных дан­ных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономиче­ским признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета.

Главная особенность синтетического учета состоит в его обобщенности без разделения на конкретные определенные и единичные характеристики средств, а также ведении его только в денежном выражении. Примерами служат счета «Основные средства», «Материалы», «Нематериальные ак­тивы» и др. Синтетические счета непосредственно связаны с бухгалтерским балансом. На основе изменений данных синтетического учета можно выявить общие тенденции, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность организации. К регистрам синтетического учета относится Главная книга, оборотный баланс. Именно на сведениях, содержащихся в них, составляются основные формы квар­тальной и годовой отчетности предприятия.

Однако одного синтетического учета в связи с его обоб­щенностью недостаточно для решения многих конкретных задач оперативного управления хозяйственной деятельно­стью. Поэтому в бухгалтерии в развитие каждого синтети­ческого учета ведется так называемый аналитический учет. В связи с этим, кроме синтетических счетов, с учетом спо­соба группировки и конкретизации обобщенных учетных данных и их расшифровки открывают группу аналитиче­ских счетов. Организация аналитического учета отражается в приказе об учетной политике. Так, счета аналитического учета открываются в дополнение к синтетическому счету 10 «Материалы» и расшифровывают общую сумму, учтенную на этом синтетическом счете, по местам хранения матери­альных ценностей и их наименованиям.

По каждому синтетическому счету на предприятии в течение года ведется оборотная ведомость. С ее помощью обобщается информация, отражаемая на счетах бухгалтерского учета. Оборотная ведомость составляется в конце месяца на основании данных счетов об остатках (сальдо) на начало и конец месяца и оборотах по дебету и кредиту счетов за месяц.

Равенство итогов дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам вытекает из сущности метода двойной записи. Отсутствие контрольного равенства свидетельствует о на­личии ошибок в учетных записях, которые необходимо выявить и исправить.

Информация оборотной ведомости по счетам синтетиче­ского учета используется при составлении бухгалтерского баланса.

Главная книга - учетный регистр, предназначенный для синтетического учета в течение года. В ней открываются все счета синтетического учета, применяемые организацией. На счетах записывается сальдо на 1 января и ежемесячно производится запись итоговых данных журналов-ордеров, выводятся обороты за месяц и сальдо на конец отчетного месяца. Одному синтетическому счету соответствует один развернутый лист книги.

Аналитический учет - это учет, который ведется в ли­цевых, материальных и иных аналитических счетах бух­галтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операци­ях внутри каждого синтетического счета.

На аналитическом счете приводятся подробные сведе­ния о каждом поставщике, покупателе, дебиторе, кредиторе, номенклатурном номере материалов и готовой продукции и т. д. Аналитический учет ведется не только в денежных, но и в натуральных измерителях (килограмм, метр и др.).

По каждому синтетическому счету может быть открыто неограниченное количество аналитических счетов, потреб­ность в которых может быть вызвана особенностью хозяй­ственных операций. По некоторым счетам между синте­тическими и аналитическими могут быть промежуточные счета - субсчета. Так, синтетическому счету 10 «Мате­риалы» предусмотрены следующие субсчета: 10-1 «Сырье и материалы», 10-2 «Покупные полуфабрикаты» и т. п., ко­торые, в свою очередь, по каждому субсчету открывают ана­литические счета на каждый конкретный объект вложения средств.

Регистры, на которых ведутся такие счета, весьма разно­образны. Наиболее распространенными формами регистров аналитического учета являются карточки. Для аналитиче­ского учета товарно-материальных ценностей используют­ся карточки количественного и количественно-суммового учета. Кроме того, широко применяются учетные регистры, объединяющие в себе синтетический и аналитический учеты. Примером является журнал-ордер № 7 по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами», в котором содержатся не только обобщенные данные, но и детальные сведения о расчетах с подотчетным лицом на основании первичных документов. Применение подобных комбинированных ре­гистров сокращает объем учетных работ, позволяет вести учет отдельных объектов в аналитическом разрезе и одно временно получать обобщенные показатели синтетического учета.

Схема 1. Понятие и виды учетных регистров

Состояние синтетического и аналитического учетов во многом предопределяет эффективность защитных функ­ций всей системы бухгалтерского учета на каждом хозяй­ственном объекте. При любой бухгалтерской проводке осуществляются записи в регистре не только синтетиче­ского, но и аналитического учета. Подобное единство до­кументальной базы приводит к тому, что при нормальной работе бухгалтерии данные аналитического учета должны соответствовать данным синтетического учета следующим образом:

а) итоговые суммы оборотов по дебету и кредиту всех аналитических счетов, открытых к конкретному синтетиче­скому счету, за определенный период времени должны со­впадать с его итогами как по дебету, так и по кредиту;

б) сумма остатков по всем аналитическим счетам долж­на быть равна остатку по соответствующему синтетическо­му счету.

В п. 4 ст. 8 ФЗ № 000 также находит отражение прави­ло о том, что данные аналитического учета должны соот­ветствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Сверка данных синтетического и аналитического учетов по всем счетам бухгалтерского учета должна проводиться ежемесячно, в том числе перед составлением периодиче­ской финансовой отчетности предприятия. Выявленные расхождения свидетельствуют о допущенных в учете ошиб­ках, которые должны быть найдены и устранены в целях обеспечения достоверности формируемых в отчетности экономических показателей.

Хорошо поставленный аналитический учет способствует обеспечению сохранности материальных ценностей. Вместе с тем недостатки в организации аналитического учета могут служить причиной совершения многих противоправных деяний.

Схема 2. Взаимосвязь синтетических и аналитических счетов

При организации аналитического учета могут иметь мес­то следующие недостатки:

- отсутствие аналитического учета по какому-либо из синтетических счетов;

- запущенность аналитического учета;

- недостаточная детализация аналитического учета.

К синтетическим счетам, по которым может отсутство­вать аналитический учет, относятся прежде всего счета, учитывающие движение материальных ценностей (01,10), а также счета, на которых отражаются взаимные расчеты предприятия с отдельными юридическими и физическими лицами (60,62, 71). Например, отсутствие учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» может способ­ствовать хищениям, скрываемым путем необоснованного перечисления денежных средств какой-либо сторонней ор­ганизации, где данная сумма по предварительному сговору обналичивается и присваивается соучастниками.

В случае если аналитический учет отсутствует по тем статьям баланса, где он должен обязательно вестись, те­ряется возможность его использования для эффективного управления хозяйственной деятельностью и обеспечения контроля движения и сохранности ценностей, которые на­ходятся в ведении конкретных материально ответственных лиц. Нередко такая ситуация может создаваться умышлен­но с целью получения пересортицы, сокрытия хищений. В подобной ситуации преступления могут долгое время оставаться необнаруженными.

Могут встречаться случаи преднамеренной запущенно­сти аналитического учета, что может быть использовано для сокрытия денежных сумм в связи с нерасшифрованным их остатком по синтетическому счету. Например, может иметь место умышленный отказ от ведения аналитического учета по синтетическому счету «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами».

На практике при работе с данными аналитического учета следует учитывать, что не всегда возможно полностью де­тализировать данные синтетического учета. Поэтому в не­которых организациях ведутся аналитические счета по наи­более крупным позициям (например, «Консервы рыбные», «Компьютеры») без соответствующей дифференциации по наименованиям, ценам и т. п. Такие нарушения облегчают маскировку многих противоправных деяний. Поэтому по­добные «укрупненные» счета заслуживают первоочередно­го внимания при осуществлении поисковой работы. Общее правило организации аналитического учета: его необходимо вести по тем синтетическим счетам, расшифровка которых обязательна для успешной защиты имущественных интере­сов предприятия. Недостаточная детализация учета проявляется в слу­чаях, когда учет хозяйственного инвентаря осуществляет­ся независимо от стоимости, артикула и размера на одном аналитическом счете (например, «Одеяла шерстяные» по средним ценам). Она может осуществляться для сокрытия хищения за счет умышленной пересортицы.

В подобных ситуациях пробелы аналитического учета уменьшают возможность своевременно выявлять признаки преступления с помощью инвентаризации.

Вместе с тем следует учитывать, что в ряде случаев не­достаточная детализация аналитического учета оправдана и разрешена ведомственными инструкциями. Например, на складах социально-бытовых учреждений (в больницах, детских садах и т. п.) в целях упрощения работы разрешено учет однородных продуктов (макароны, крупа и т. п.) вести по одной картотеке по средневзвешенным ценам. Это счи­тается оправданным в связи с тем, что продукты использу­ются на месте и не подлежат реализации сторонним орга­низациям и лицам.

2. Принципы обнаружения необоснованных учетных записей на аналитических счетах бухгалтерского учета.

Защитные функции бухгалтерских счетов, используе­мые в юридической практике, реализуются главным об­разом в системе аналитического учета. Данный вид учета осуществляется в лицевых, материальных и иных аналити­ческих счетах бухгалтерского учета, группирующих деталь­ную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяй­ственных операциях внутри каждого синтетического счета. В связи с этим он содержит наиболее конкретные сведения о движении хозяйственных средств и их источниках и су­жает для юриста круг поиска противоправных операций соответствии с п. 4 ст. 8 ФЗ № 000 данные аналитиче­ского учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Сверку данных этих учетов по всем счетам бухгалтерского учета необходимо проводить ежемесячно, в том числе перед составлением периодической финансовой отчетности предприятия. Выявленные расхож­дения свидетельствуют о допущенных в учете ошибках, на­рушениях финансовой дисциплины, которые должны быть найдены и устранены в целях обеспечения достоверности формируемых в отчетности экономических показателей.

Недостатки в организации аналитического учета могут служить причиной совершения многих противоправных деяний. К числу таких недостатков можно отнести:

- отсутствие аналитического учета по какому-либо из синтетических счетов. Например, отсутствие аналитическо­го учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками» может спо­собствовать незаконному перечислению денежных средств сторонней организации;

- запущенность аналитического учета. В данном случае суммы перечислений из кассы (авансы, алименты и др.) мо­гут быть скрыты в нерасшифрованном остатке по синтети­ческому счету. Кроме того, может иметь место умышленный отказ от ведения аналитического учета по синтетическому счету «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами»;

- недостаточную детализацию аналитического учета, что облегчает маскировку многих способов совершения преступлений или сокрытие материального ущерба (напри­мер, «Сорочки мужские», «Консервы рыбные», без соот­ветствующей дифференциации по наименованиям, маркам, ценам, сортам и т. п.). Учет по средним ценам различных наименований может также осуществляться для сокрытия хищения за счет умышленной пересортицы.

Схема 3. Признаки, свидетельствующие о возможном несоответствии содержания учетной записи содержанию хозяйственной операции

Защитные функции бухгалтерских счетов, используемые в юридической практике, реализуются в основном в системе аналитического учета.

Это обусловлено тремя причинами:

- Во-первых, защита имущественных интересов собственни­ка является одной из главных задач аналитического учета;

- Во-вторых, именно в аналитическом учете содержатся кон­кретные сведения о движении хозяйственных средств и их источниках, что во многом способствует работе юристов по поиску признаков преступлений и собиранию доказа­тельств;

- В-третьих, аналитический учетотличие от синтетического реа­гирует на признаки уже совершившихся правонарушений.

Сигналом о возможных злоупотреблениях могут быть раз­личные отклонения от обычного порядка формирования текущих остатков по аналитическим счетам, например воз­никновение кредитовых остатков по активным и дебетовым пассивным счетам.

Данные аналитического учета в практике правоохрани­тельных органов используются для решения следующих задач:

1) установления признаков вымышленной (или не пол­ностью отраженной в первичной учетной документации) хозяйственной деятельности;

2) определения суммы, структуры и периода образова­ния недостач (излишков) после проведения инвентариза­ции;

3) выявления признаков подлога в сохранившихся пер­вичных документах и материалах инвентаризаций;

4) сужения круга поиска при выявлении конкретных сомнительных операций и первичных документов, требу­ющих более углубленной проверки.

Первые три задачи могут быть решены путем проведения формальной проверки, в процессе которой устанавливается логическое несоответствие данных аналитического учета реальному содержанию осуществляемой на предприятии хозяйственной деятельности, а также посредством приме­нения хронологического анализа аналитических записей.

Одним из доказательств подлога в первичных доку­ментах может быть, в частности, обнаружение на какой-то момент времени отклонения от обычного порядка форми­рования текущих остатков по аналитическим счетам (на­пример, возникновение кредитового остатка по активному счету). Такое несоответствие, зафиксированное в акте реви­зии, может использоваться при доказывании подлога в до­кументах - бестоварность расходной операции, неполное оприходование ценностей и т. п.

По данным аналитического учета может быть восстанов­лен внешний вид утраченных (уничтоженных) первичных бухгалтерских документов, после чего содержание таких до­кументов в ряде случаев подвергают детальной проверке.

Необоснованные записи в аналитических счетах могут быть как следствием случайных ошибок, допущенных работником бухгалтерии, так и результатом действий по искажению данных учета. На практике для пра­вильной квалификации деяния очень важно отграничить ошибку в учете от умышленного искажения его данных.

Решение четвертой задачи предполагает знание отно­сительной распространенности наиболее уязвимых хозяй­ственных операций, под видом которых в определенной хозяйственной сфере чаще всего скрываются наиболее ти­пичные способы совершения преступлений. Уровень рас­пространенности уязвимых операций на предприятии мо­жет быть определен в сравнении с их повторяемостью на идентичных хозяйственных объектах или на одном и том же объекте, но за несколько аналогичных периодов, за вре­мя работы разных должностных либо материально ответ­ственных лиц.

Выявлению признаков экономических преступлений, в частности при установлении круга лиц, принимавших участие в преступлении, способствует обнаружение под­ложных записей на счетах аналитического учета.

По отношению к документам различают бездокумент­ные записи и записи в ненадлежащие счета (когда документ имеется, но запись не соответствует его содержанию), за­писи, содержащие сумму, заниженную по сравнению с до­кументом. По способу выполнения различают подлоги, ма­скируемые под видом необоснованных цифровых записей и записей, выполненных путем заведомо неверных ариф­метических подсчетов, в синтетических и аналитических счетах. Применение данного способа выполнения необо­снованных записей хотя бы в одном из двух корреспон­дирующих счетов наиболее убедительно свидетельствует об умышленном искажении данных бухгалтерского учета.

Схема 4. Понятие и виды необоснованных учетных записей

Наибольшую сложность представляет отграничение за­ведомо необоснованных сквозных учетных записей, не со­ответствующих по содержанию первичным бухгалтерским документам, от случайных ошибок. Такие записи особенно часто выступают в качестве доказательств по делам о на­логовых спорах и преступлениях, связанных с укрытием части налогооблагаемой прибыли. Даже при наличии над­лежаще оформленных документов некоторые виды рас­ходов предприятия не допускается относить на издержки производства, а необходимо осуществлять за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

В современных условиях многие направления обработ­ки учетно-экономических данных автоматизируются. Возможность оформления первичных и сводных документов не только на бумажных, но и на машинных носителях ин­формации находит закрепление в законодательстве о бух­галтерском учете (п. 7 ст. 9 ФЗ № 000).

Действующий рынок технических средств позволяет вы­полнять компьютерную обработку данных без обращения к услугам вычислительных центров (ВЦ). Многие действу­ющие программы обработки бухгалтерской информации предназначены для малых («1С: Бухгалтерия», «Инфо- бухгалтер»), а также средних и больших предприятий («Турбо-Бухгалтер», «Янус», БЭСТ-3 «Парус», «Галакти­ка» и др.). Широкое распространение получила автомати­зация отдельных участков учета: «Торговля», «Зарплата и кадры», «Склад», «Банк», «Учет основных средств» и др. Использование персональных компьютеров (ПК) позволя­ет ускорить учетный процесс путем автоматизированной обработки регистров аналитического и синтетического уче­тов. Однако в настоящее время лишь в 10% организаций су­ществует полностью автоматизированная система учета.

К основным достоинствам компьютерного учета отно­сятся: точность данных и оперативность их внесения, воз­можность совмещения всех видов хозяйственного учета, ведение синтетического и аналитического учетов, снижение количества бумажных носителей информации.

Применение ПК позволяет автоматизировать рабочее место бухгалтера, что ускоряет обработку учетных доку­ментов, но при этом принципиально меняет принцип доку­ментирования хозяйственных операций. При такой системе документация ведется на технических носителях информа­ции, а учетные регистры делятся на две группы: находящие­ся в базе данных компьютера и вне компьютера, т. е. оформ­ленные на бумажном носителе информации.

Применение технических средств обработки учетной информации приводит к изменению отдельных элементов организации бухгалтерского учета:

- для проверки хозяйственной операции наряду с бу­мажными носителями информации используются докумен­ты на машиночитаемом носителе;

- нормативно-справочные показатели бухгалтерских документов могут быть проверены по данным, хранящимся в памятивместо ручного учета применяется более прогрессивная форма учета, ориентированная на современные методы фор­мирования информации и обеспечения ее достоверности.

В условиях автоматизированной обработки бухгалтером учетных данных следует выделить ряд организационных этапов:

1) сбор первичных документов, контроль их достовер­ности, ввод данных в компьютер и запись их на носители (дискеты, диски и др.);

2) управление их автоматизированной обработкой;

3) получение регистров выходной информации, их кон­троль и анализ. Все остальные операции (вычислительные, группировочные) выполняет ПК.

На первом этапе бухгалтерские документы подбирают­ся в пачки, распределяются с учетом специфики докумен­тов и хозяйственной операции. Многие программы либо предусматривают, либо допускают выполнение первого этапа бухгалтерской обработки ручным способом. Исходя из содержания документа, бухгалтер вводит в компьютер информацию о хозяйственной операции. Последующие этапы учетного процесса полностью автоматизированы, поэтому на автоматизированном рабочем месте (АРМ) бухгалтера, как и в ВЦ, противоправные действия смеща­ются на первый этап учетного процесса. Именно на первом этапе учетной работы подозреваемые прибегают к обману машины и искажению выходных данных учета за счет ввода в машинную обработку заведомо ложной информации. При этом виды подлога в аналитическом учете (бездокументные записи, записи в ненадлежащие счета и др.) сохраняются, но способы подлога меняются с учетом специфики автома­тизированной обработки информации.

Ответственность за достоверность информации на пер­вом этапе ее обработки возлагается на пользователя ПК (главного бухгалтера, бухгалтера, заведующего складом и т. п.). При этом фиксируются число и номер оформлен­ного документа или записи, шифр исполнителя, обеспе­чивается сохранность данных от стирания, исправления и дозаписи. При этом особое значение имеет защита от не­санкционированного доступа, предназначенная для предо­хранения учетной информации и программ от случайных и умышленных действий со стороны пользователей. Для сохранности информации используются индивидуальные пароли квалифицированных пользователейВ практической деятельности встречаются случаи раз­работки специальных программ (использования отдельных файлов) для совершения хищений и введения оператором в память машины сведений о хозяйственных операциях, ко­торые не вытекают из представленных документов.

Иногда в программное обеспечение вводятся различные изменения, делаются «вставки», в результате чего ЭВМ может постоянно завышать (занижать) производственные затраты, естественную убыль, начисления и перечисле­ния, скрывать различные злоупотребления на счетах бух­галтерского учета и др. При этом возможны случаи, когда программист изготовляет программы для ЭВМ, в которых скрыты тайные вставки набора команд, разрушающиеся че­рез какой-то промежуток времени или при определенных условиях с целью сокрытия следов нарушения в програм­ме или массиве информации. В программах ввода могут использоваться программные команды, которые позволяют осуществлять новые функции, но одновременно сохранять и прежнюю работоспособность системы. Например, с по­мощью такого способа подозреваемым лицом могут отчис­ляться на свой счет определенные суммы денежных средств с каждой операции, выполненной на ЭВМ.

Особое значение в условиях автоматизированного учета имеет обеспечение достоверности вводимой на ПК инфор­мации. Нередко при вводе могут иметь место как случай­ные ошибки, так и умышленные искажения учетных дан­ных в виде: пропуска реквизитов при вводе информации; повторного ввода одной и той же информации; ввода не­правильного кода; логически недопустимых значений рек­визитов в документах; нарушения юридической полноцен­ности машиночитаемого документа (отсутствие паролей, идентифицирующих данных лиц, ответственных за оформ­ление документа).

В процессе обработки данных автоматизированным способом проверяется соблюдение контрольного равенства двойной системы учета, соответствие между данными син­тетического и аналитического учетов. На этом этапе могут применяться кодированные системы контроля, предназна­ченные для взаимной проверки документов При начислении заработной платы в условиях автома­тизированного учета используются первичные документы: наряды, листы доплат, начислений, премий и др. Многие сведения подвергаются кодировке (отдел, табельный но-мер, виды начислений и удержаний, профессия, виды про­изводственных затрат и др.), что создает возможность для совершения хищений путем начисления зарплаты на сво­бодные табельные номера, где в качестве получателей могут значиться соучастники преступления (табельщики, бухгал­теры, работники отдела кадров). Выявление такого способа требует от сотрудника правоохранительного органа сличе­ния цепочки всех документов, послуживших основанием для начисления денежных средств.

В условиях автоматизированной обработки документов хранящиеся в складских помещениях ценности подвер­гаются кодировке. Кодируются наименование материала, единица измерения, наименование предприятия, операции по движению материальных ценностей.

Схема 5. Возможные подлоги в автоматизированной форме учета

В условиях автоматизированного учета хищения могут совершаться путем манипулирования с кодовыми обозна­чениями номенклатурных номеров, под которыми числятся материалы, либо внесения ложных данных при формирова­нии первичных документов для их передачи на машинную обработку.

К числу основных признаков, указывающих на возмож­ные злоупотребления и хищения товарно-материальных цен­ностей, в условиях автоматизированного учета относятся: - неправильное указание в первичных документах ко­дового обозначения номенклатурного номера или отпущен­ных материальных ценностей;

- занижение прихода или расхода материальных ценно­стей по табуляграмме ведомости;

- повторное включение документов, которые уже прош­ли машинную обработку, в пачки расходных документов.

При механизированной обработке сведений о матери­альных ценностях чаще всего кодируются следующие обо­значения: материалы, единицы измерения, операции по движению материалов и др. Хищения могут совершаться путем манипуляции с кодовым обозначением номенклатур­ных номеров, под которыми числятся конкретные матери­альные ценности, либо подлога в процессе формирования первичных документов. Например, в результате изменения кодовых обозначений материалов отпускаются менее до­рогостоящие и низкого качества, за счет чего целенаправ­ленно формируются излишки определенных материальных ценностей на складе После выявления признаков бездокументной записи или подмены кодовых обозначений сотруднику правоохрани­тельного органа целесообразно выяснить роль работников, участвующих в автоматизированной обработке учетных данных, в противоправном деянии. Для большей эффек­тивности данной операции следует иметь представление об основных этапах автоматизированного процесса, а также о применяемых там методах контроля.

В условиях обработки учетной информации на ЭВМ со­трудник правоохранительных органов должен учитывать, что механизация учета двойственно влияет на сохранность материальных ценностей и возможность совершения раз­личных правонарушений. С одной стороны, усиливается автоматизированный контроль, с другой - возможно пред­намеренное использование отдельными лицами уязвимых мест контроля в технической цепи операций. При этом особую сложность представляет выявление противоправ­ных деяний, в которых участвуют не только материально ответственные лица, но и операторы, программисты. Не­редко в подобных ситуациях наряду с документальными методами проверки требуется назначение компьютерно-технической экспертизы. Например, оператор Т., работая в -продукт», с целью совершения хищения про­извела изменение файла в компьютерной программе «1С: Торговля». Внесенные изменения были направлены на нео­приходование выручки по отдельным кассовым чекам и вы­ручки при реализации товара. Использование специального файла было установлено при проведении компьютерно - технической экспертизы.

Факторами, способствующими правонарушениям и зло­употреблениям в сфере автоматизированной обработки бухгалтерских документов, являются:

- децентрализация компьютеризированной среды и тер­риториальная разбросанность компьютеризированных ра­бочих мест;

- отсутствие необходимых мер по ограничению несанк­ционированного доступа к системе компьютерной обработ­ки данных;

- использование нелицензированных систем автомати­зации учета или устаревшего программного обеспечения;

- отсутствие внутреннего контроля функционирования компьютерного обеспечения; низкий уровень знаний бухгалтерского персонала в области информационных технологий.

Каждая организация, предприятие, учреждение, незави­симо от формы собственности, может самостоятельно выби­рать формы ведения бухгалтерского учета, обеспечивающие соблюдение общих методологических принципов. Переход организации к механизированной форме учета существен­но меняет содержание бухгалтерской работы, увеличивает долю аналитической и контрольной работы. Данное об­стоятельство приводит к изменению отдельных элементов организации бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля. Во-первых, наряду с традиционными первичны­ми документами используются документы на машинных носителях. Во-вторых, нормативно-справочные показатели могут быть проверены по данным, находящимся в памяти компьютера или на машиночитаемых носителях инфор­мации.

Особенности механизированного учета вносят опреде­ленные коррективы в работу сотрудников правоохрани­тельных органов с учетными документами на машинных носителях информации:

- в состав ревизоров, проводящих комплексную реви­зию, как правило, включаются специалисты по автомати­зированной обработке учетных данных;

- при осуществлении проверок целесообразно иметь па­кет тестовых программ для проверки работы средств кон­троля информации на ПК;

- в процессе ревизионных проверок целесообразно ис­пользование специальных поисковых и эталонных про­грамм;

- в работе с документами автоматизированного учета следует использовать такие приемы, как формальная про­верка, взаимное сопоставление реквизитов, метод взаим­ного контроля, где кодовые обозначения сопоставляются с бухгалтерскими документами, документами отдела кадров и данными оперативно-технического учета.

Производить изъятие компьютерных аппаратных средств целесообразно в тех случаях, когда есть убедитель­ное предположение, что аппаратура содержит информацию, имеющую значение для расследования преступления, ис­следование которой требует специального оборудования, программного обеспечения или привлечения сведущих лиц.

При сборе доказательственной информации проверяющим лицам необходимо убедиться:

а) в соответствии реги­стров учета, формируемых автоматизированной обработкой данных первичного учета;

б) отсутствии несанкциониро­ванного изменения программного обеспечения;

в) отсут­ствии несанкционированного доступа в ПК посторонних лиц;

г) применении проверяемым хозяйствующим субъек­том только лицензированных систем автоматизации учета.

В качестве сведущего лица может привлекаться про­граммист, которым подготавливается справка об обстоя­тельствах работы с программным материалом (уровень замаскированности электронных сведений; факты их из­менений и дополнений; возможность свободного доступа посторонних лиц к компьютерным файлам и др.). Однако данные справки доказательственного значения по уголов­ному делу не имеют и могут лишь сформировать убежден­ность следователя в наличии или отсутствии оснований к возбуждению уголовного дела.

В случае приглашения для работы эксперта в области информационных технологий (ст. 195 УПК РФ) для ис­следования и оценки системы компьютерной обработки данных (КОД) перед ним ставятся следующие задачи:

- оценка надежности системы КОД в целом;

- проверка законности приобретения лицензии про­граммного обеспечения системы КОД проверяемым эконо­мическим субъектом;

- правильность формирования на компьютере необхо­димых для проверки регистров синтетического и аналити­ческого учетов.

К факторам, способствующим нарушениям бухгалтерско­го учета в условиях автоматизированной обработки данных, относятся:

а) отсутствие необходимых мер по ограничению несанкционированного доступа к системе КОД;

б) отсут­ствие специального контроля программного обеспечения и территориальная разбросанность автоматизированных ра­бочих мест.

При сборе доказательственной информации в условиях автоматизированной обработки учетной информации пра­воохранительные органы должны проверить соответствие системы КОД данным первичного учета в организации и убедиться в отсутствии несанкционированного измене­ния программного обеспечения

ЛИТЕРАТУРА

Основная литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 01.01.2001 , «Российская газета», № 000-149, 06.08.1998г.

2. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 01.01.2001 , «Российская газета», № 000, 22.12.2001г.

3. Федеральный закон от 01.01.2001 «О полиции», «Российская газета», № 25, 08.02.2011г.

4. Федеральный закон от 01.01.2001 «Об аудиторской деятельности», «Российская газета», № 000, 31.12.2008г.

7. Федеральный закон от 01.01.2001 «О бухгалтерском учете», «Российская газета», № 000, 28.11.1996г.

6. Постановление Правительства РФ «О первичных учетных документах», «Российская газета», № 000, 23.07.1997г.

10. Минфин СССР 29.07.1983 № 000 «Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете», «Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств СССР», № 4, 1984г.

11. Баширова бухгалтерия: Учебно-методическое пособие. М., 2002г.

12. , Леханова бухгалтерия М., 2002г.

13. Дубоносов бухгалтерия: Учебник. М., 2010г.

14. Климович бухгалтерия: Учебное наглядное пособие, Красноярск, 2010г.

15. , Бобошко бухгалтерия: Учебник. М., 2010г.

Дополнительная литература:

1. Борисов к Федеральному закону от 01.01.01 г. «О бухгалтерском учете» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2010г., 312 с.

2. Букаев, судебной бухгалтерии: Учебник, Ростов-на-Дону, 2006г.

3. Попова учет и судебно-бухгалтерская экспертиза, М., 2003г.

4. Агафонова учет и отчетность. М.: Налоговый вестник, 2011г., 320 с.

5. Аналитический учет и синтетический учет: Бухгалтер-профессионал автосалона, 2010г., № 8, с.

6. Семенихин политика – 2010, М.: Налоговый вестник, 2010г., 288с.

7. , О природе бухгалтерского учета и его общем определении: Все для бухгалтера, 2011г., № 1, с

8. Теплова имущества: Упрощенка, 2009г., № 8.