Оглавление (стр. 3 )

Условия импортных поставок формируются на основе международных торговых условий “Инкотермс”, установленных Международной Торговой палатой. В соответствии с ними четко определяется, кто организует и оплачивает перевозку товара от продавца к покупателю, несет риск при осуществлении этих функций и при гибели и порче товара. Наибольшее распространение в настоящее время получили условия, приведенные в таблице 2.

Расчеты предприятия за поступившие ТМЦ, принятые выполненные работы и потребленные услуги учитываются на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

Расчеты с поставщиками производятся независимо от того, поступили ТМЦ на склад покупателя или находятся в пути. Если материальные ценности поступили на склад покупателя, но поставщик счет для оплаты не выставил (неотфактурованные поставки), то их приходуют по прейскурантным ценам или по ценам за аналогичные материальные ценности. При получении счета-фактуры ранее отраженная сумма сторнируется и проводится новая - предъявленная поставщиком.

В случае отсутствия средств на счете плательщика оплата пени поставщику за несвоевременный платеж относится на счет 80 “Прибыли и убытки”.

Счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками. К счету 60 могут быть открыты субсчета: 60-1 “Расчеты плановыми платежами”

60-2 “Векселя выданные”

60-3 “Импортные поставки”

На субсчете 60-1 “Расчеты плановыми платежами” учитываются расчеты с поставщиками и подрядчиками при наличии длительных хозяйственных связей с ними. На субсчете 60-2 “Векселя выданные” учитываются операции, когда задолженность поставщикам и подрядчикам оформляется путем выдачи векселя. При учете расчетов по импорту используется субсчет 60-3. Он кредитуется на суммы расчетных документов иностранного поставщика. Расчеты с поставщиками осуществляются в валюте, предусмотренной в контракте. Учет импортных операций ведется одновременно в валюте и в рублях, полученных путем пересчета валюты в рубли по курсу ЦБ РФ в день совершения операции. Курсовая разница, возникшая по операциям акцепта платежных документов и их оплаты, списывается на счет 80 “прибыли и убытки”.

Кредитуется счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” только после того, как на склад покупателя поступили ТМЦ или приняты заказчиком работы, услуги (потреблены электроэнергия, газ, вода и т. п.). Отражение этих операций на счетах затрат на производство возможно, если время выполнения работ, предоставления услуг совпадает с их производством. Бухгалтеры должны следить и своевременно начислять (включать) расходы на счета затрат на производство, связанные с использованием различных видов услуг (энергия, газ, вода и т. п.).

______________________________________

* Положение о безналичных расчетах в РФ (Центробанк РСФСР от 9 июля 1992 г. №14

Если поставщик выставляет счет по авансовым платежам за разного рода услуги, то они должны относиться на счет 31 “Расходы будущих периодов”. Со счета 31 расходы списывают на счета затрат на производство по периодам, к которым они относятся.

В случае, когда оплата за услуги производится раньше времени их потребности, то их относят на счет 83 “Доходы будущих периодов”, а в отчетный период списывают на счета затрат на производство.

На убытки (счет 60) списывают дебиторскую задолженность, безнадежную к получению из-за пропуска срока исковой давности или по другим причинам (когда не создан резерв по сомнительным долгам).

("19") На счет 84 “недостачи и потери от порчи материальных ценностей” списывают суммы потерь, превышающие нормы естественной убыли в пути, разницу между ценами и тарифами, несоответствие качества или количества оплаченных ТМЦ спецификации и т. п. до решения судебных органов. Когда судебными органами иски подтверждены, то эти суммы относятся на счет 63 “Расчеты по претензиям”, а если они отклонены, списываются на счет “Прибыли и убытки”.

Когда расчеты производятся с помощью векселей, то покупатель (плательщик) выдает поставщику вексель (в векселе обуславливается порядок расчетов, и он является акцептованным платежным документом), при этом задолженность, обеспеченная векселями, не списывается со счета 60. При наступлении срока оплаты банк списывает со счет векселедателя обозначенную сумму. Следует бухгалтерская проводка: Д60 К94”Краткосрочные займы”. За предоставленные краткосрочные займы предприятие выплачивает банку-кредитору проценты, которые относятся на счета издержек производства или обращения.

Аналитический учет по счету 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” можно вести разными способами: на карточках суммового учета, по наименованию поставщиков. Для проверки соответствия данных аналитического учета синтетические записи с карточек переносят в оборотную ведомость. Суммы по оборотной ведомости должны соответствовать сальдо по счету 60. Учет можно вести также по поставщикам, у которых остались незаконченные расчеты (сальдо).

В практической работе по расчетам с поставщиками и подрядчиками применяют журнал или книгу, которую заводят на квартал или больший учетный период в зависимости от количества расчетных операций. Записи в журнал производят по каждому платежному документы позиционным способом (вне зависимости от того, что расчеты производятся с одним и тем же поставщиком).

Бухгалтерские записи по счету 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”

("20") 1.3.2. Учет расчетов с покупателями и заказчиками

Учет расчетов предприятия с покупателями и заказчиками за товары, выполненные работы и оказанные услуги ведется на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

К счету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” могут быть открыты субсчета: 62-1 “Расчеты в порядке инкассо”

62-2 “Расчеты плановыми платежами”

62-3 “Векселя полученные” и другие.

На субсчете 62-1 “Расчеты в порядке инкассо” учитываются расчеты по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым банком к оплате расчетным документам за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги.

На субсчете 62-2 “Расчеты плановыми платежами” учитываются расчеты с покупателями и заказчиками при наличии длительных хозяйственных связей с ними, если такие расчеты носят постоянный характер и не завершаются поступлением оплаты по отдельному расчетному документу, в частности расчеты плановыми платежами.

На субсчете 62-3 “Векселя полученные” учитывается задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченная полученными векселями.

Счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” дебетуется в корреспонденции со счетами 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и 48 “Реализация прочих активов” на суммы, на которые покупателям (заказчикам) предъявлены расчетные документы (при применении метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по их отгрузке).

счет 62 кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов и платежей и т. п. если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика) предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 или 52 и кредиту счета 62 (на сумму погашения задолженности) и 80 (на величину процента).

Аналитический учет по счету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а расчетов плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику.

При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченной векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил, учтенными в банках векселями, по которым денежные средства не поступили в срок.

Журнал регистрации хозяйственных операций по счету 62 “Расчеты с

покупателями и заказчиками”

("21") 1.3.3. Расчеты по авансам выданным и полученным

В процессе своей хозяйственной деятельности предприятие может получать и/или выдавать авансы. С точки зрения экономической целесообразности можно привести доводы в пользу и против данных операций. Так, например, выдавая авансы поставщику, предприятие изымает из оборота денежные средства до момента поступления ТМЦ, выполнения работ, оказания услуг, также возрастает вероятность непоступления данных ценностей на предприятие вопреки договору поставки. С другой стороны, получая аванс, предприятие каким-то образом застраховано от неплатежей, что особенно актуально в настоящей экономической ситуации.

На счете 61 “Расчеты по авансам выданным” обобщается информация о расчетах по выданным авансам под поставку продукции либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, принятых от заказчиков по частичной готовности. Суммы выданных авансов, а также произведенной оплаты и работ отражаются по дебету счета 61 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Суммы выданных авансов и оплаты частичной готовности работ, зачтенные поставщиком при оплате законченных работ, отражаются по кредиту счета 61 в корреспонденции со счетом 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

Аналитический учет по счету 61 “Расчеты по авансам выданным” ведется по каждому дебитору.

Счет 64 “Расчеты по авансам полученным” предназначен для обобщения информации о расчетах по полученным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности.

Суммы, полученных авансов, а также полученной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по кредиту счета 64 в корреспонденции с счетами учета денежных средств. Средства полученных авансов и полученной оплаты по частичной готовности продукции и работ, зачетные при предъявлении покупателям (заказчикам) счетов за поставленные изделия полной готовности, материалы и выполненные работы, отражаются по дебету счета 64 и кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг) или счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” в зависимости от порядка учета реализации.

Аналитический учет по счету 64 ведется по каждому кредитору.

Бухгалтерские записи по счету 61 “Расчеты по авансам выданным “

и счету 64 “Расчеты по авансам полученным”

("22") 1.3.4. Расчеты по претензиям

Предприятие в процессе своей хозяйственной деятельности может предъявлять к сторонним организациям следующие виды претензий:

к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствия цен и тарифов, обусловленных договором или предусмотренных прейскурантом, а также при выявлении арифметических ошибок, когда завышение цен либо арифметические ошибки предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах обнаружился после того, как записи по счетам ТМЦ или затрат были совершены; к поставщикам материалов, товаров, как и к организациям, перерабатывающим материалы предприятия, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу; к поставщикам, транспортным организациям за недостачу груза в пути сверх норм естественной убыли; за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных или присужденных арбитражным судом; к учреждениям банков по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам предприятия; по санкциям (штрафы, пени, неустойки), взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств в размерах, признанных плательщиками или присужденных арбитражным судом.

Претензию предъявляют в письменной форме, ее подписывает руководитель предприятия или его заместитель. К претензии должны быть приложены документы, подтверждающие предъявленные заявителем требования, или надлежаще заверенные копии, либо выписки из них, если эти документы отсутствуют у другой стороны.

Претензия рассматривается в течение 30 дней со дня получения, если иной срок не установлен соглашением сторон, - по требованиям заказчиков и поставщиков. При неполучении затребованных документов к указанному сроку претензию рассматривают на основании имеющихся документов. Ответ о результатах рассмотрения претензии дают в письменной форме. Если в ответе о признании претензии не сообщается о перечислении признанной суммы и к ответу не прилагается поручение банку с отметкой об исполнении (принятии к исполнению), заявитель вправе по истечении 20 дней с момента получения ответа предъявить в банк инкассовое поручение на списание в бесспорном порядке признанной должником суммы с начислением в случаях, установленных законодательством, пени за просрочку платежа. При полном или частичном отказе в удовлетворении претензии или неполучении в срок ответа на претензию заявитель вправе предъявить иск в арбитражный суд.*

Для учета расчетов по претензиям предусмотрен счет 63 “Расчеты по претензиям”, по дебету которого отражаются возникающие к сторонним организациям претензии, а по кредиту - поступление платежей в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы, которые, как выяснилось в последствии, взысканию не подлежат, относятся, как правило, на те счета, с которых были приняты на учет по дебету счета 63 “Расчеты по претензиям”.

Аналитический учет по счету 63 “Расчеты по претензиям” ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.

1.4. Бухгалтерский учет взаимозачетов

Последние несколько лет состояние российской экономики характеризуется кризисом неплатежей, который наиболее остро проявляется на крупных предпритиях. Не получая своевременно денег за производимую ими продукцию, они не могут рассчитываться со своими поставщиками и подрядчиками. Как правило, крупными кредиторами из числа подрядчиков, которым приходится регулярно перевозить к месту производства большие объемы товарно-материальных ценностей, являются транспортные организации, в том числе и железные дороги. Сложившаяся ситуация заставляет стороны искать другие пути расчетов. Наиболее доступным среди них является проведение взаимозачета, осуществляемого по самым разным схемам и основанного, как правило, на передаче продукции в счет дебиторской задолженности. Иногда такие операции трактуют как бартерные, но это неверно, так как в нашем случае речь идет о погашении долга деньгами, что и вытекает из договора поставки, в то время как бартерная сделка с самого начала предполагает погашение обязательства товарами или услугами.

Представляется интересным рассмотреть порядок отражения подобных операций в бухгалтерии одной из сторон, например, ГПП “ЗиМ” и провести параллель с другим предприятием, широко использующим в учете метод взаимозачетов. ГПП “ЗиМ” при наличии единого сводного баланса имеет весьма разветвленную организационную структуру (наличие филиалов, большое число структурных подразделений). В подобных случаях большую помощь может оказать специализированная служба, в которой по мере возможности должен концентрироваться контроль и учет исполнения договоров с клиентами.. По вновь заключенным договорам клиенты поставляют в счет дебиторской задолженности продукцию, либо реализуемую затем предприятием, либо используемую непосредственно для собственных нужд. В задачи подобных служб входит оперативное наблюдение за порядком выполнения договоров, за отгрузкой продукции и снижением дебиторской задолженности поставщиков на основании выставляемых ими счетов. Взаимоотношения подобных специализированных служб с центральными бухгалтериями и финансовыми службами предприятия, а также с их подразделениями и прочими службами осуществляется через счет 79 “Внутрихозяйственные расчеты”, который используется всеми подразделениями при расчетах с финансовыми службами и центральной бухгалтерией. В данном случае финансовые службы проводят снижение дебиторской задолженности предприятия, перенося снятые суммы со счета 79 на специализированные службы, если данные дебиторы не могут оплатить полученные услуги деньгами, но согласны рассчитываться за них поставками продукции. Внутри службы ищут варианты покрытия этой задолженности либо путем заключения договоров с платежеспособными покупателями, либо путем заключения многосторонних договоров с целью взаимозачета между дебиторами и кредиторами как с участием, так и без участия третьих фирм. По мере получения дохода по договорам, заключенным специализированными службами (в виде поступления на расчетный счет денег в рублях или в валюте или снижения кредиторской задолженности), получатель дохода (валютный отдел или сектор доходов финансовой службы) относит его на специализированную службу (счет 79), где он перекрывает задолженность плательщика, учтенную по факту отгрузки материальных ценностей. Таким образом, подобные службы выявляют финансовый результат от реализации прочих материальных активов предприятия, который учитывается на счете 46 “Реализация продукции, работ, услуг”.

Работа специализированной службы по снижению дебиторской задолженности ГПП “ЗиМ” может развиваться в нескольких направления. Так, когда в конечном итоге предусмотрено поступление денег на рублевый или валютный счет, проводится поиск и осуществление следующих вариантов:

А. Заключение договоров с оплатой в рублях с платежеспособными покупателями продукции, поставляемой дебитором в счет снижения своей задолженности.

При этом составляются следующие проводки:

1. Учитывается дебиторская задолженность вновь появившегося дебитора на указанную в договоре сумму (за отгружаемую ему продукцию):

("23") Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - 2000000 руб.

К-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг” - 2000000 руб.

Подобные договоры могут предусматривать или не предусматривать образование прибыли. Отсутствие прибыли по договору на реализацию продукции, поставляемой в счет дебиторской задолженности, обусловливается несколькими причинами: продукция передается дебитором на сумму задолженности за оказанные услуги, в которых заложена сумма прибыли; продукция передается дебитором по ценам его реализации без каких-либо скидок,, что затрудняет поиск покупателя по более высоким ценам.

2. Отражается налог на добавленную стоимость:

Д-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг” - 333400 руб.

К-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет - по НДС - 333400 руб.

3. Фиксируется снижение дебиторской задолженности поставщику передаваемой третьей фирме продукции (на основании выставляемых счетов) с учетом НДС к возмещению из бюджета:

Д-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг” - 1800000 руб.

Д-т сч. 19 “НДС по приобретенным ценностям”, субсчет - расчеты по НДС - 300000 руб.

К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”- 1500000 руб.

4. Выявляется финансовый результат:

прибыль:

Д-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг”, К-т сч. 80 “Прибыли и убытки”,

убыток:

Д-т сч. 80 “Прибыли и убытки” - 200000 руб.

К-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг” - 200000 руб.

Появление прибыли или убытка зависит от условий договора. Наиболее четко работает схема, при которой в условиях соглашения оговорено, что покупатель полностью оплачивает счета, выставляемые продавцом.

5. На сумму, указанную в п.3, централизованно снижается финансовой службой дебиторская задолженность (основанием служат письма специализированной службы):

Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - 1800000 руб.

К-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты” - 1800000 руб.

("24") 6. Отражается получение дохода:

Д-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты” - 1800000 руб.

К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - 1800000 руб.

Б. Заключение договоров с оплатой в валюте с покупателями продукции, поставляемой дебитором в счет снижения своей задолженности.

При этом в учете составляются следующие проводки:

1. Учитывается дебиторская задолженность вновь появившегося дебитора на указанную в договоре сумму (за отгружаемую ему продукцию). Расчет производится по курсу на день отправки продукции:

Д-т сч. 62 “Расчеты с с покупателями и заказчиками”- 3000000 руб.

Д-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг” - 3000000 руб.

2. Отражается НДС:

Д-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг” - 500100 руб.

К-т сч. 62 “ Расчеты с покупателями и заказчиками” - 500100 руб.

Особенность этой записи в том, что поскольку сумма поступает в валюте на валютный счет, а затраты производятся в рублевом исчислении, то НДС в обязательном порядке по существующему законодательству платятся в бюджет в валюте. Таким образом эти суммы отражаются в форме отчета по НДС в строке 19 в отчете валютного отдела вместе с оборотом, а в отчете специализированной службы обе эти суммы не фигурируют. В данном случае особенность заключается в том, что сумма дохода передается специализированной службе от валютного отдела без НДС.

3. Фиксируется снижение дебиторской задолженности поставщику передаваемой продукции (на основании выставляемых счетов) с учетом НДС к возмещению из бюджета:

Д-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг” - 3120000 руб.

Д-т сч. 19 “НДС по приобретенным ценностям”, субсчет - расчеты по НДС - 520000 руб.

К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - 2600000 руб.

При использовании подобной схемы учета валютных операций (и отсутствии высокой прибыли по рублевым операциям) отчеты специализированной службы по НДС могут возмещаться из бюджета уплаченными суммами, которые затем передаются финансовой службе и отражаются следующей проводкой:

Д-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты”, субсчет - по НДС - 520000 руб.

К-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет - по НДС - 520000 руб.

4. Выявляется финансовый результат:

("25") прибыль:

Д-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг” - 120000 руб.

К-т сч. 80 “Прибыли и убытки” - 120000 руб.

убыток:

Д-т сч. 80 “Прибыли и убытки”

К-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг”

На сумму, указанную в п.3, финансовой службой централизованно снижается дебиторская задолженность (основанием служат письма специализированной службы):

Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - 3120000 руб.

К-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты”

К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”

Еще одна особенность учета договоров, связанных с валютой, заключается в том, что валютный отдел при передаче дохода не всегда ориентируется на реальное поступление денег, а может учитывать и передавать доход, отраженный на счете расчетов, а не на счете денежных средств.

В случае, если поступления денежных средств не предусмотрено или затруднено, то рассмотрим следующие возможные варианты:

А. Заключение договоров, направленных на одновременное снижение дебиторской и кредиторской задолженности, осуществляется, как правило, при содействии третьих фирм, Можно привести примеры договоров, в которых не фигурировали деньги (чистый бартер): продукция в счет снижения дебиторской задолженности передается третьей фирме, которая может взамен поставить кредитору интересующую его продукцию в счет снижения задолженности перед ним ГПП “ЗиМ”. В этом случае учет аналогичен рассмотренному в пунктах 1-6 учета рублевых договоров, с той лишь разницей, что получателем дохода является не сектор доходов финансовой службы и не валютный отдел, а подразделение или служба предприятия, которые являются должниками по определенным платежам перед кредитором ГПП “ЗиМ”.

Особенно интересен вариант, при котором происходит взаимозачет с местным или федеральным бюджетом. В данном случае, как правило, выстраивается следующая цепочка. Определяется предприятие, перед которым бюджет, числящий кредиторскую задолженность за ГПП “ЗиМ”, имеет дебиторскую задолженность по финансированию, затем выясняется заинтересованность и потребности данного предприятия в определенной продукции, и начинается поиск поставщика, который может ее (продукцию) поставить в счет снижения дебиторской задолженности платежам и ли обменять на продукцию, взятую по зачету за платежи. Таким образом, специализированная служба получает от финансовой службы доход в виде налогового освобождения, которое относится на снижение задолженности получателя продукции (п. 6), а по счету расчетов с бюджетом сумма проводится финансовой службой.

Данную операцию можно считать достаточно перспективной, так как она дает возможность предприятиям избежать начисления штрафных санкций за неуплату налогов и одновременно снизить дебиторскую задолженность, а бюджету осуществить предусмотренное финансирование.

Б. Заключение договоров, направленных на получение с дебиторов в счет снижения дебиторской задолженности продукции, не предназначенной для дальнейшей реализации и используемой для бартерных сделок с третьими фирмами с целью получения от них продукции, используемой для нужд ГПП. Учет здесь аналогичен рассмотренному в пунктах 1-6 для рублевых или валютных (если ставки установлены в валюте) договоров с тем, что получение дохода происходит в виде получения продукции по бартеру. Эта операция отражается следующей проводкой:

Д-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг”

Д-т сч. 19 “НДС по приобретенным ценностям”, субсчет - расчеты по НДС

К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”

Операция отражается без использования счета 79 “Внутрихозяйственные расчеты”. Необходимо иметь в виду, что получателем дохода также является не сектор доходов финансовой службы и не валютный отдел, а получатель и потребитель продукции.

("26") В. Заключение договоров, направленных на получение с дебиторов в счет снижения задолженности продукции, не предназначенной для дальнейшей реализации и используемой для нужд предприятия.

Необходимо отметить, что несмотря на то, что подобная система расчетов возникла из сложившейся экономической ситуации, она может приносить пользу и при прочих условиях за счет своей гибкости и доступности. Кроме того, она позволяет в некоторых случаях сокращать время расчетов, исключая промежуточные звенья при перечислении денег или в ряде случаев денежные варианты расчетов.

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах: 1 2 3 4 5 6 7