Лекция. Учетная политика организации для целей налогообложения

МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ КРАСНОДАРСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

«Утверждаю»

начальник кафедры экономики,

бухгалтерского учета и аудита

полковник полиции

«_____»___________20__г.

Дисциплина: Формирование и бухгалтерский учет налогооблагаемых показателей

Специальность: 080109.65 – бухгалтерский учет, анализ и аудит

(для слушателей факультета заочного обучения)

ЛЕКЦИЯ

Тема 3. Учетная политика организации для целей

налогообложения

Обсуждена и одобрена Подготовила:

на заседании кафедры доцент,

к. ю.н., доцент

протокол № ________

от «____»_________20__г.

Краснодар 2012

Объем времени, отводимого для изучения данной темы: 2 часа

Место проведения: учебная аудитория

Основное содержание темы: Учетная политика организации для целей налогообложения

Основные термины и понятия: понятие учетной политики, модели систем бухгалтерского учета, формы организации налогового учета, учетная политика для целей налогообложения, содержание учетной политики для целей налогообложения.

Цели занятия: изучить определение и задачи налогового и бухгалтерского учета и их существенные отличия, модели налогового учета, формирование регистров налогового учета.

План лекции

Введение

1.  Модели систем бухгалтерского учета и формы организации налогового учета

2.  Учетная политика организации для целей налогообложения.

3.  Содержание учетной политики для целей налогообложения.

Заключение

Основная литература:

1.  , , и до. Налоговый учет. М.: «Главбух»», 2002.

2.  , Жидков и налогообложение. _ М.: Эксмо, 2007.

3.  Астахов бухгалтерского учета: Учебное пособие. М.: ВУЗОВСКИЙ УЧЕБНИК ИФРА-М. 2011г.

4.  Бабаев бухгалтерского учета. Учебник для вузов, 2010г. .

5.  Евстигнеев и налогообложение. 2-е изд. – СПб.: Питер, 2006.

6.  Касьянова – 2010: бухгалтерский и налоговый. – М. 2010.

7.  Кондраков учет. М.: ЭКСМО, 2010.

8.  Куттер бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003.

9.  Налоги: Учебник / Под ред. и др. – 3-е изд. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.

10.  Налоги и налогообложение / Под ред. , . – 6 –изд. – СПб.: Питер, 2007.

11.  , Терзиди учет и налоговая отчетность. - М.: Эксмо, 2009.

12.  Попонова ЕН. А., , Терзиди налогового учета и налогового контроля. _ М.: Эксмо, 2006.

Дополнительная литература

1.  Бакаев термины и определения. - "Бухгалтерский учет", 2005 г.

2.  Кутер и принципы бухгалтерского учета: Уч. пос. для втузов по эк. спец.., 2009г.

3.  Теория бухгалтерского учета. Под редакцией , 2005г.

Нормативные акты

1.  Конституция России 1993.

2.  Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая и вторая) (в редакции от 01.01.2001 г.)

3.  Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 01.01.2001 г. (в редакции от 01.01.2001 г.) и часть вторая от 01.01.2001 г. (с изменениями от 01.01.01 г., 30 мая, 6, 7, 8 августа 2001 г.).

4.  О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 01.01.2001 .

5.  Об акционерных обществах: Федеральный закон .

6.  Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 01.01.2001 .

7.  О консолидированной финансовой отчетности: Феде­ральный закон от 01.01.2001 .

8.  Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 01.01.2001 .

9.  Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности: Приказ Министерства финансов Российской Федерации н.

10.  План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен­
ной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации н (в ред. приказов Минфина России н, н).

11.  Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверж­дено приказом Минфина России н(в ред. приказов Минфина России н, н, н, н, н).

12.  Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Утверждено приказом Ми­нистерства финансов Российской Федерации н (в ред. приказов Минфина России н, н, н).

13.  Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008. Утверждено при­казом Минфина России н (в ред. приказов Минфина России н, н, н).

14.  Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обя­зательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации н (в ред. приказов Минфина России от 01.01.2001, н).

15.  Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская от­четность организации» ПБУ 4/99. Утверждено прика­зом Министерства финансов Российской Федерации от 6.07.1999 № 43н (в ред. приказа Минфина России н, н).

16.  Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации
н (в ред. приказов Минфина России н, н).

17.  Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Утверждено приказом Министер­ства финансов Российской Федерации от 30.03.01 № 26н (в ред. приказов Минфина России н, н, н, н, н).

18.  Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98. Утверждено приказом Ми­нистерства финансов Российской Федерации от 01.01.2001. № 56н (в ред. приказа Минфина России н).

19.  Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обяза­тельства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации н.

20.  Положение по бухгалтерскому учету «Доходы органи­зации» ПБУ 9/99. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6.05.1999 № 32н(в ред. приказов Минфина России н, н, н, от27.11.2006№ 000н, от26.10.2010 № 000н, от08.11.2010№ 000н).

21.  Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организа­ции» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6.05.1999 № ЗЗ н (в ред. приказов Минфина России н, н, н, от27.11.2006 № 000н, н, н).

22.  Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» ПБУ 11/2008. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации н.

23.  Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2010. утверждено приказом Ми­нистерства финансов Российской Федерации от08.11.2010 № 000н.

24.  Положение по бухгалтерскому учету «Учет государствен­ной помощи» ПБУ 13/2000. Утверждено приказом Ми­нистерства финансов Российской Федерации н (в ред. приказа Минфина России от18.09.2006 № 000н).

25.  Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериаль­ных активов» ПБУ 14/2007. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации н (в ред. приказа Минфина России от08.11.2010 № 000н).

26.  Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008. Утверждено прика­зом Министерства финансов Российской Федерации н (в ред. приказа Минфина России от08.11.2010 № 000н, н).

27.  Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации н (в ред. приказов Минфина России н, н).

28.  Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации н (в ред. приказа Минфина России н).

29.  Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от19.11.2002 № 000н (в ред. приказов Минфина России н, н).

30.  Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02. Утверждено приказом Мини­стерства финансов Российской Федерации н (в ред. приказов Минфина России н, н, н, н).

31.  Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.№ 000н (в ред. приказа Мин­фина РФ н).

32.  Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценоч­ных значений» ПБУ 21/2008. Утверждено приказом Ми­нистерства финансов Российской Федерации от06.10.2008 № 000н (в ред. приказа Минфина России от08.11.2010 № 000н).

33.  Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010.Утверждено приказом Министерства финансов Россий­ской Федерации от06.10.2008 № 000н (вред, приказов Минфина России н, от 01.01.2001№ 000н).

34.  Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных ин­вестиций. Утверждено приказом Министерства фи­нансов Российской Федерации .

35.  Методические рекомендации по раскрытию информа­ции о прибыли, приходящейся на одну акцию. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации н.

36.  Методические рекомендации по составлению и представ­лению сводной бухгалтерской отчетности. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федера­ции .

37.  Методические указания по формированию бухгалтер­ской отчетности при осуществлении реорганизации орга­низаций. Приложение к приказу Министерства фи­нансов Российской Федерации н(в ред. приказа Минфина России н, н).

38.  Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Приложение к приказу Министерства финансов Российской Федерации от13.06.1995 № 49 (в ред. приказа Минфина России н).

39.  Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждены приказом Министерства фи­нансов Российской Федерации н(в ред. приказа Минфина России н).

40.  Методические указания по бухгалтерскому учету мате­риально-производственных запасов. Утверждены при­казом Министерства финансов Российской Федерации н (в ред. приказов Минфина Рос­сии от 01.01.2001 № ЗЗн, н).

41.  Методические указания по бухгалтерскому учету специ­ального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, Утверждены приказом Министерства финансов Россий­ской Федерации н (в ред. Приказа Минфина России н).

42.  О формах бухгалтерской отчетности организации. При­каз Министерства финансов Российской Федерации н.

43.  О формах бухгалтерской отчетности организации. Приказ Министерства финансов Российской Федерации н.

44.  О формах бухгалтерской отчетности организации. При­каз Министерства финансов Российской Федерации н

45.  О формах бухгалтерской отчетности организации. При­каз Министерства финансов Российской Федерации .

46.  О формах бухгалтерской отчетности организации. Приказ Министерства финансов РФ от 9 июня 1992 г. № 38.

47.  О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности, данные по которым подлежат обработке в органах госу­дарственной статистики: приказ Государственного ко­митета РФ по статистике и министерства финансов РФ /102н.

Дополнительная литература

Газеты:

1. «Бухгалтерский учет и налоги».

Журналы:

1. «Вопросы налогообложения».

2. «Все о налогах».

3. «Государство и право».

4. «Налоги России: экономика и политика».

5. «Налоговая адвокатура».

6. «Налоговый вестник».

7. «Российский налоговый курьер».

8. «Советы налогоплательщику».

Информационные ресурсы Интернет

Сайт Министерства финансов РФ: http://www. *****/

Сайт МНС РФ: http://www. *****/

Межрайонная инспекция МНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю: http://nalog. *****/

Сайт Центра фискальной политики: http://www. *****/

Сайт группы компаний «Налоги и финансовое право»: http://www. *****/

Введение

В основе финансовых отношений в рыночной экономике лежат принципы, определяемые фискальной политикой государства. В свою очередь, содержание фискальной политики зависит от уровня экономического развития государства.

В развитых капиталистических странах, в частности в США, в основе фискальной политики лежит постоянный рост прямых налогов и снижение доли косвенных налогов в доходной части бюджета. Это свидетельствует о росте доходов как корпораций, так и физических лиц. Одновременно наблюдается и процесс переложения налогового бремени с корпораций на личное подоходное налогообложение, что позволяет выделить больше средств на инвестиции в экономику.

В России в основу фискальной политики положена модель «активной» фискальной политики, предусматривающая широкое использование налоговых инструментов в целях воздействия на экономические процессы. Воплощение целей фискальной политики государства осуществляется посредством построения соответствующей ей налоговой системы.

Первые налоговые системы 1990 и 1992 гг. полностью заменили ранее существовавшую систему планового распределения прибыли социалистических предприятий: в бюджет изымалась ее часть, оставшаяся после формирования различных производственных и непроизводственных фондов[1].

1. МОДЕЛИ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ФОРМЫ ОРГАНИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

При переходе экономики России на принципы рыночного хозяйствования неизбежно произошло изменение финансовых отношений между государством и предпринимателями. Эти изменения в первую очередь коснулись бухгалтерского учета и налогообложения.

Традиционно в мировой финансовой системе выделяют следующие модели бухгалтерского учета: британо-американскую, континентальную, южноамериканскую.

В британо-американской модели основная идея — ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. Для удовлетворения фискальных запросов государства, определения налоговой базы по прямым налогам налогоплательщики, использующие британо-американскую модель бухгалтерского учета, параллельно ведут налоговый учет. При этом и в бухгалтерском, и в налоговом учете исходная база едина — это данные первичного бухгалтерского учета.

Континентальную модель бухгалтерского учета используют большинство европейских стран (Германия, Швейцария, Авст­рия, Швеция, Бельгия, Греция, Дания, Испания, Италия, Люк­сембург) и Япония. В ней бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Ориентация на управленческие запросы кредиторов и инвесторов не является приоритетной задачей учета. Напротив, учетная практика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, в частности, в отношении налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом.

Южноамериканская модель. Основным отличием этой модели от первых двух является перманентная корректировка учетных данных на темп инфляции. В целом учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, а методики учета, используемые на предприятии, унифицированы. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговой политики, достаточно полно отражается в учете и отчетности[2].

Российский бухгалтерский учет с момента его возникновения развивался в тесной связи с бухгалтерским учетом передовых западных стран, прежде всего Германии, т. е. в рамках континентальной модели. Данные бухгалтерского учета в рамках налоговой системы 1992 г. позволяют обеспечить требуемую точность определения налоговой базы по всем налогам, уплачиваемым организацией. Изменения в отношении порядка исчисления налога на прибыль учитывались корректировками соответствующей налоговой базы[3]. Такой порядок действовал до 2002 г.[4]

В части первой НК РФ, вступившей в силу с 1 января 1999 г., в ст. 54 установлено, что налоговая база исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. Тем самым законодатель установил возможность определения налоговой базы по налогам не только на основе данных бухгалтерского учета, но и на основе данных иного (налогового) учета.

С 2002 г. российская система налогового учета стала развиваться по принципам англо-саксонской модели.

Так, после вступления в силу главы 25 НК РФ приказом Минфина России от 01.01.2001 г. № 000н[5] было утверждено ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (далее — Положение), которое вводилось в действие с 2003 г. Данное Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства.

Положением были установлены:

•  правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль;

•  порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль;

•  взаимосвязь прибыли (убытка), исчисленной в целях бухгалтерского учета, и налоговой базы, рассчитанной в целях налогообложения.

Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете:

•  суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет;

•  суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога;

•  суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде;

•  сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В п. 3 ПБУ 18/02 определено, что «разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц».

Указанные изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности были направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятель­ности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)[6].

Таким образом, в настоящее время существующая в России система налогового учета включает в себя черты как континентальной модели, так и англо-саксонской.

2.Понятие учетной политики для целей налогообложения и ее предназначение

В течение достаточно продолжительного периода времени налоговые органы пытались построить такую систему налоговых правоотношений, которая позволяла бы полностью контролировать формирование налоговой базы налогоплательщика и добиться максимально возможного сбора налогов. Налогоплательщик же, со своей стороны, через систему корректировки бухгалтерского учета пытался создать оптимальные условия для максимальной оптимизации налогообложения.

Еще в конце 90-х гг. XX в. через учетную политику для целей бухгалтерского учета налогоплательщики пытались использовать элементы налогового учета для упрощения расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Основная цель налогового учета до принятия главы 25 НК РФ заключалась в максимальной корректировке прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета для получения показателя строки 1 «Расчет (налоговой декларации) налога от фактической прибыли».

О разработке такого инструмента налоговой политики организации, как «учетная политика для целей налогообложения», в этот период речь не шла. В ст. 11 части первой НК РФ термин «учетная политика для целей налогообложения» вообще отсутствовал.

В части второй НК РФ впервые этот термин вводится ст. 167, посвященной определению даты реализации товаров (работ, услуг) при исчислении НДС. В п. 1 этой статьи дата реализации то­варов (работ, услуг) при исчислении НДС ставилась в зависимость не просто от учетной политики, принятой в организации в соответствии с ПБУ 1/98, а именно от учетной политики, принятой для целей налогообложения.

Таким образом, в 2001 г., со вступлением в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в налоговом законодательстве появилось понятие «учетная политика для целей налогообложения». Хотя значение этого понятия в НК РФ не было раскрыто, тем не менее в п. 12 ст. 167 НК РФ были зафиксированы основные положения, регламентирующие применение учетной политики в целях налогообложения. В том числе указывается, что:

1)принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

2)учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

3)учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

4)учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

В отношении самой учетной политики, ее структуры, элементов и т. п. в главе 21 НК РФ информации содержится немного. Вся информация о содержании, принципах разработки и приме нения ограничена п. 12 ст. 167 НК РФ.

Между тем если рассматривать причины появления такой учетно-налоговой категории, как «учетная политика для целей налогообложения», то следует отметить, что учетная политика является заключительным звеном в сложной системе финансового планирования в организации, как инструмент не только налоговой оптимизации расходов, но и оптимизации доходов, формирующих финансовые потоки организации.

Систему финансового планирования можно представить в виде совокупности ряда различных политик организации, в том числе финансовой политики, инвестиционной политики, налоговой политики, амортизационной политики и др., которые тесно связаны, взаимодействуют между собой и зависят одна от другой.

Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности налогоплательщика. Оно является непременным и непосредственным ее элементом, должно осуществляться на всех ее уровнях и этапах.

В основе налогового планирования лежит учет главных направлений развития финансовой политики, учет бюджетирования инвестиционной политики и др., которые, в свою очередь, являются важнейшими составляющими предпринимательской деятельности.

Налоговое планирование позволяет, оптимизируя налоговые платежи, избежать экономического ущерба в виде выплат штрафов и судебных издержек в пользу государства, что обеспечивает нормальное движение финансовых потоков.

В зависимости от важности решаемых задач, степени влияния на конечный финансовый результат деятельности налогоплательщика можно выделить два этапа налогового планирования — стратегическое и оперативное.

В основе стратегического планирования лежит налоговая политика организации, которая определяет основные направления и принципы налоговой оптимизации налогоплательщика и рассчитана на длительную перспективу.

Оперативное налоговое планирование вытекает из целей налого­вой политики, носит среднесрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения налогоплательщика, определенных его налоговой политикой.

Именно на этапе конкретного решения стратегических задач налоговой политики и возникает необходимость разработки учетной политики для целей налогообложения как тактического (оперативного) инструмента достижения стратегических целей налоговой политики и соответственно финансовой политики налогоплательщика. Именно в учетной политике для целей налогообложения находят отражение элементы и принципы ведения налогового учета, применяемые на протяжении нескольких лет. Данные элементы и принципы оказывают прямое влияние и на величину наиболее существенных налоговых платежей как тако­вых, и на поток денежных средств в целом.

В главе 25 НК РФ о принципах разработки учетной политики для целей налогообложения написано немного. Законодатель указал, что в учетной политике определяется порядок ведения налогового учета. Кроме того, разработанная учетная политика подлежит утверждению соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. Изменить порядок учета отдельных операций и объектов можно в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. Все решения о любых изменениях должны быть отражены в учетной политике. Применяться они должны лишь с начала нового налогового периода, т. е. следующего за истекшим календарного года. Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в налоговой учетной поли­тике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

В ст. 313 НК РФ также установлен принцип последовательно­сти применения учетной политики, т. е. те или иные методы учета налоговых обязательств, способы отражения формирования налоговой базы должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому.

Собственно налоговый учет, как основное содержание учет­ной политики, предусмотрен НК РФ, помимо налога на прибыль, только в отношении следующих процессов по конкретным видам налогов:

Глава 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» в ст. 167 определяет необходимость разработки учетной политики по НДС, без детализации ее элементов. Для отражения уплаченного и полученного НДС ст. 169 НК РФ определены регистры налогового учета, итоговые данные которых за налоговый период являются основанием для заполнения соответствующих разделов налоговой декларации по НДС. К числу таких регистров в соответствии со ст. 169 НК РФ относятся:

а) счет-фактура — документ, служащий основанием для при­нятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ;

б) журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур;

в) книги покупок и книги продаж.

Ведение указанных регистров налогового учета является обя­занностью налогоплательщика.

Глава 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» в ст. 339 устанавливает порядок определения количества добытого полезного ископаемого для целей исчисления налоговой базы.

Количество добытого полезного ископаемого может определяться налогоплательщиком двумя методами:

•  прямым, посредством применения измерительных средств и устройств;

•  косвенным — расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.

В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения корректировок в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Что касается других налогов, то для их исчисления можно использовать данные бухгалтерского учета. При этом необходимо учитывать, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый частью второй НК РФ с учетом положений ст. 38 НК РФ, ибо единый порядок определения налоговой базы (доходов) в целях налогообложения налоговым законодательством не установлен.

Поскольку учетная политика для целей налогообложения является механизмом достижения целей налоговой политики, в ней должны быть закреплены основополагающие принципы и те элементы налогового учета, которые непосредственно связаны с формированием налоговой базы по конкретному налогу, по которым налогоплательщику предоставлена возможность выбора варианта налогового учета.

Как уже было указано, НК РФ содержит положения, связанные с организацией налогового учета только по трем налогам (налог на прибыль, НДС и НДПИ).

В отношении специальных налоговых режимов НК РФ опре­деляет, что в основе формирования налоговой базы при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) и упрощенной системы налогообложения налогоплательщик при формировании учетной политики для целей налогообложения и расчета налоговой базы должен учитывать требования соответст­вующих статей главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организа­ций». При этом организации, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, обязаны вести учет показателей своей деятельности для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений главы 25 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог), форма и порядок заполнения ко­торой - утверждается Минфином России и которая является регистром налогового учета.

Глава 26 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» в ст. 346.24 «Налоговый учет» определяет, что налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России. Данная книга также является регистром налогового учета.

Относительно налогоплательщиков, использующих систему налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции, имеются определенные особенности в формировании учетной политики для целей налогообложения.

Во-первых, учетная политика для целей налогообложения в части определения налоговой базы и расчета налога на добычу полезных ископаемых должна учитывать не только положения главы 26 НК РФ, но и положения Федерального закона от 01.01.2001 г. «О соглашениях о разделе продукции».

Во-вторых, при определении налоговой базы в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций состав расходов, размер и порядок их признания определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ и с учетом особенностей, установленных ст. 346.38 НК РФ.

В-третьих, при выполнении соглашений налог на добавлен­ную стоимость уплачивается в соответствии с главой 21 НК РФ.

С 1 января 2007 г. в ст. 11 НК РФ появилось определение учетной политики для целей Налогообложения. С позиций законодателя, учетная политика — это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщики получили закрепленное в НК РФ определение учетной политики для целей налогообложения, которое с учетом положений ст. 313—333 НК РФ дает полную характеристику учетной политики для целей налогообложения как учетно-налоговой категории, раскрывая ее содержательную часть.

3. Содержание учетной политики для целей налогообложения

Положения законодательства о налогах и сборах предусматривают необходимость отражения налогоплательщиками способов определения налоговой базы, порядка исчисления и уплаты налога в учетной политике «для целей налогообложения».

Учетная политика организации для целей налогообложения оформляется в виде документа, разрабатываемого самостоятельно организацией-налогоплательщиком, и в нем в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах закрепляются «внутренние» правила (методы) определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов в данной организации.

Налоговое законодательство не содержит четко закрепленного порядка организации и применения учетной политики для целей налогообложения. Сформулированное в ст. 11 НК РФ определение «учетной политики для целей налогообложения» позволяет налогоплательщикам в рамках вариантов, допускаемых НК РФ, закреплять порядок определения и признания доходов и расхо­дов, их оценки и распределения по периодам, а также учета иных необходимых элементов налогового учета или показателей финансово-хозяйственной деятельности. Как уже было отмечено в п. 2.1, целью разработки учетной политики для целей налогообложения является реализация на оперативном уровне стратегии налоговой политики как части финансовой политики организации, направленной на минимизацию налоговых платежей с соблюдением установленных законодательством о налогах и сборах требований, что, в свою очередь, обеспечит реализацию финансовых планов и рост доходности организации.

При разработке учетной политики необходимо учитывать следующее.

1)Учетная политика для целей налогового учета, так же как и для целей бухгалтерского учета, должна разрабатываться с четов принципов, определенных налоговым законодательством. Так, согласно ст. 113 НК РФ налоговый учет организуется налогоплательщиком «исходя из принципа последовательности применения правил и норм налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому», что гармонирует с допущением последовательности применения учетной политики для целей бухгалтерского учета. Иные принципы и допущения, определенные в учетной политике для целей бухгалтерского учета, а именно имущественная обособленность, непрерывность деятельности', временная определенность фактов хозяйственной деятельности, также должны быть учтены при разработке учетной политики для целей налогообложения.

2)Учетная политика для целей налогообложения в обязательном порядке должна содержать элементы, вариантность выбора которых прямо предусмотрена законодательством о налогах и сборах, т. е. те элементы, на которые есть прямые ссылки в законе. Например, применяемый метод амортизации амортизируемого имущества. Если же законодательством о налогах и сборах по тому или иному вопросу установлен единственно возможный метод, то данный метод не может выступать элементом учетной политики организации.

3)Учетная политика организации, разработанная с учетом указанных требований, принимается организацией в виде отдельного акта, утвержденного приказом (распоряжением) руководителя. Организацией может быть принят единый акт, в котором найдут отражение как способы ведения бухгалтерского учета (учетная политика для целей бухгалтерского учета), так и методы определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов (учетная политика для целей налогообложения).

4)Налогоплательщики — бюджетные организации, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных источников, — в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований ст. 321.1 НК РФ.

5)Методы определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов, избранные налогоплательщиком при разработке учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего документа.
Они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от места их нахождения.

6)Принятая учетная политика организации должна обеспечивать формирование достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиками в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечить информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов в бюджет.

Элементы учетной политики

Принятая учетная политика для целей налогообложения должна обеспечить целостность системы налогового учета в организации и ее обособленных подразделениях. При этом вся совокупность решаемых методом учетной политики вопросов делится на методологические, технические и организационные.

При этом методологические вопросы подразумевают то, какие именно способы оценки имущества и обязательств, начисления амортизации, признания прибыли (дохода), признания расходов и т. п. используются организацией при формировании налоговой базы, в том числе:

•  предусмотренные налоговым законодательством;

•  не предусмотренные налоговым законодательством;

•  вариантность которых обусловлена противоречивостью налогового законодательства.

Технические вопросы учетной политики для целей налогообложения определяют порядок реализации этих способов в учетных налоговых регистрах, схемах отражения доходов и расходов и других документах, связанных с формированием налоговой базы. Организационные вопросы учетной политики для целей налогообложения охватывают порядок применения технических способов с позиции построения бухгалтерской службы, ее места в управленческой структуре организации и взаимодействия с другими функциональными службами.

Таким образом, технические и организационные вопросы устанавливают:

•  организацию работы бухгалтерской службы в части налогового учета или налоговой службы и порядок ее взаимодействия с бухгалтерской службой;

•  состав, форму и способы формирования аналитических регистров налогового учета;

•  организацию документооборота, порядок хранения документов налоговой отчетности и регистров налогового учета.

Выделение в учетной политике для целей налогового учета трех направлений, ее составляющих — методологических, технических и организационных, в достаточной степени условно. Единственная цель, которую преследует такое деление, — более систематизированное изложение содержания учетной политики организации.

Другая группировка элементов учетной политики организации для целей налогообложения подразумевает их условное разделение на три группы: основные элементы, специальные элементы и дополнительные элементы (табл. 2.1).

К основным относятся элементы учетной политики, обяза­тельное наличие которых предусмотрено НК РФ, и те, на которые в конкретном законе есть прямые ссылки.

Необходимость использования элементов специальной группы требуется тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятельности, либо налогоплательщикам, обладающим определенными отличительными признаками. Именно для них налоговое законодательство предусматривает специальные элементы налоговой политики.

Дополнительная группа является факультативной, так как в ней содержатся элементы учетной политики, которые не опреде­лены законодательством, но тем не менее в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов. В последнем случае для многих налогоплательщиков целесообразно закрепить свой выбор именно в приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения. Налогоплательщик может установить и иные имеющие отношение к порядку исчисления налогов правила, которые посчитает необходимыми, если они будут соответствовать и не противоречить налоговому законодательству.

В учетной политике для целей налогообложения рекомендует­ся закреплять только те элементы, которые нужны налогоплательщику для ведения хозяйственной деятельности. Нет необходимости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности порядок их учета организация отражает в дополнении к учетной политике для целей налогообложения.

Непосредственно содержание элементов основной группы определяется в соответствии с редакцией НК РФ, которая будет действовать в планируемом году.

Например, один из основных элементов, который необходимо закрепить в учетной политике в целях исчисления налога на прибыль, — метод начисления амортизации. Налоговый кодекс РФ

предусматривает два метода начисления амортизации — линейный (для 8—10-й амортизационных групп) и нелинейный.

Один из способов следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Выбор варианта зависит от условий деятельности налогоплательщика.

Для упорядочения процесса разработки учетной политики для целей налогообложения все элементы можно сгруппировать по однородным признакам, определяющим конкретное направление учетной политики.

Так, в группу, регулирующую порядок признания доходов налогоплательщика, рекомендуется включить следующие элементы:

•  порядок признания доходов;

•  порядок признания доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

•  порядок документирования доходов и их отражение в налоговом учете.

В группу, регулирующую порядок признания расходов, можно включить такие элементы, как:

•  порядок группировки расходов налогоплательщика;

•  методы, условия и даты признания конкретных доходов исходя из особенностей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика;

•  порядок распределения расходов;

•  порядок документирования расходов и отражения их в налоговом учете;

•  порядок учета прямых и косвенных расходов, включая состав прямых расходов;

•  порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки.

В группу элементов, определяющих налоговый учет материальных расходов, можно включить такие, как:

•  порядок оценки материальных ресурсов, в том числе формирование стоимости приобретения товаров;

•  порядок определения материальных расходов.

В группу элементов, связанных с формированием амортиза­ционной политики, рекомендуется включить:

• порядок отнесения имущества к амортизируемому;

предусматривает два метода начисления амортизации — линейный (для 8—10-й амортизационных групп) и нелинейный.

Один из способов следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Выбор варианта зависит от условий деятельности налогоплательщика.

Для упорядочения процесса разработки учетной политики для целей налогообложения все элементы можно сгруппировать по однородным признакам, определяющим конкретное направление учетной политики.

Так, в группу, регулирующую порядок признания доходов налогоплательщика, рекомендуется включить следующие элементы:

•  порядок признания доходов;

•  порядок признания доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

•  порядок документирования доходов и их отражение в налоговом учете.

В группу, регулирующую порядок признания расходов, можно включить такие элементы, как:

•  порядок группировки расходов налогоплательщика;

•  методы, условия и даты признания конкретных доходов исходя из особенностей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика;

•  порядок распределения расходов;

•  порядок документирования расходов и отражения их в налоговом учете;

•  порядок учета прямых и косвенных расходов, включая состав прямых расходов;

•  порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки.

В группу элементов, определяющих налоговый учет материальных расходов, можно включить такие, как:

•  порядок оценки материальных ресурсов, в том числе формирование стоимости приобретения товаров;

•  порядок определения материальных расходов.

В группу элементов, связанных с формированием амортизационной политики, рекомендуется включить:

•порядок отнесения имущества к амортизируемому;

•  состав амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации;

•  порядок оценки амортизируемого имущества;

•  порядок и условия изменения первоначальной стоимости амортизируемого имущества;

•  условия определения срока полезного использования амортизируемого имущества, бывшего в употреблении;

•  порядок учета амортизационной премии;

•  условия и порядок применения методов амортизации и коэффициентов.

В группу элементов оценки незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров включаются соответствующие элементы, определяющие учетную политику соответствующим направлением.

Отдельную группу элементов учетной политики составляют те из них, которые формируют расходы, связанные с выбытием имущества и по налоговому учету операций с ценными бумагами. В эту группу можно отнести элементы, определяющие порядок формирования расходов, связанных с реализацией имущества, особенностями определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и определения критериев отнесения сделок к срочным.

Самостоятельную группу составляют элементы учетной политики, определяющие порядок формирования и учета создаваемых налогоплательщиком резервов.

Согласно НК РФ налогоплательщик вправе формировать следующие резервы:

резерв на ремонт основных средств;

резерв на гарантийный ремонт;

резерв по сомнительным долгам;

резерв предстоящих расходов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Группа элементов, связанных с организацией и ведением налогового учета, является обязательной, поскольку все организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, обязаны вести налоговый учет.

Заключительную группу представляют элементы, определяющие особенности учетной политики налогоплательщика при наличии обособленных подразделений.

Заключение

Традиционно в мировой финансовой системе выделяют следующие модели бухгалтерского учета: британо-американскую, континентальную, южноамериканскую.

В британо-американской модели основная идея — ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. Для удовлетворения фискальных запросов государства, определения налоговой базы по прямым налогам налогоплательщики, использующие британо-американскую модель бухгалтерского учета, параллельно ведут налоговый учет. При этом и в бухгалтерском, и в налоговом учете исходная база едина — это данные первичного бухгалтерского учета.

Континентальную модель бухгалтерского учета используют большинство европейских стран (Германия, Швейцария, Авст­рия, Швеция, Бельгия, Греция, Дания, Испания, Италия, Люк­сембург) и Япония. В ней бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Ориентация на управленческие запросы кредиторов и инвесторов не является приоритетной задачей учета. Напротив, учетная практика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, в частности, в отношении налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом.

Южноамериканская модель. Основным отличием этой модели от первых двух является перманентная корректировка учетных данных на темп инфляции. В целом учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, а методики учета, используемые на предприятии, унифицированы. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговой политики, достаточно полно отражается в учете и отчетности[7].

Российский бухгалтерский учет с момента его возникновения развивался в тесной связи с бухгалтерским учетом передовых западных стран, прежде всего Германии, т. е. в рамках континентальной модели. Данные бухгалтерского учета в рамках налоговой системы 1992 г. позволяют обеспечить требуемую точность определения налоговой базы по всем налогам, уплачиваемым организацией.

В части первой НК РФ, вступившей в силу с 1 января 1999 г., в ст. 54 установлено, что налоговая база исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. Тем самым законодатель установил возможность определения налоговой базы по налогам не только на основе данных бухгалтерского учета, но и на основе данных иного (налогового) учета.

С 2002 г. российская система налогового учета стала развиваться по принципам англо-саксонской модели.

Так, после вступления в силу главы 25 НК РФ приказом Минфина России от 01.01.2001 г. № 000н[8] было утверждено ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (далее — Положение), которое вводилось в действие с 2003 г. Данное Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства.

В 2001 г., со вступлением в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в налоговом законодательстве появилось понятие «учетная политика для целей налогообложения». Хотя значение этого понятия в НК РФ не было раскрыто, тем не менее в п. 12 ст. 167 НК РФ были зафиксированы основные положения, регламентирующие применение учетной политики в целях налогообложения. В том числе указывается, что:

1) принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

2) учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

3)учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

4)учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

[1] См.: , , Лемешева учет и налоговая политика предприятия. — М.: Аналитика-Пресс, 1998.

[2] См.: Гернон X., Учет: международная перспектива. — М.:
Финансы и статистика, 1993. — С. 128.

[3] Инструкция Госналогслужбы РФ от 01.01.2001 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (утратила силу).

[4] До вступления в силу главы 25 НК РФ.

[5] Зарегистрировано в Минюсте России 31.12.2002 г. № 000.

[6] Абзац 2 раздела 1 Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Мин­фина России от 01.01.2001 г. № 000) (далее — Концепции развития бухгалтерского учета).

[7] См.: Гернон X., Учет: международная перспектива. — М.:
Финансы и статистика, 1993. — С. 128.

[8] Зарегистрировано в Минюсте России 31.12.2002 г. № 000.