Исследование товарных операций в торговле. Исследование учетных документов в бюджетных организациях

МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

КРАСНОДАРСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

кафедра криминалистики

УТВЕРЖДАЮ

Начальник кафедры криминалистики

подполковник полиции

____________________

«____»____________________2012 г.

Дисциплина: Судебная бухгалтерия

Специальность: 030900.62 - Юриспруденция

Для набора: 2012г.

ЛЕКЦИЯ № 10

Тема №10 Исследование товарных операций в торговле. Исследование учетных документов в бюджетных организациях.

(с методическими рекомендациями по его проведению (для преподавателя) и методическими указаниями по изучению дисциплины для курсантов, слушателей и студентов (с материалами для самостоятельной работы)

Обсуждено и одобрено Подготовил:

на заседании кафедры старший преподаватель

кафедры криминалистики

Протокол № ________ подполковник полиции

от «___»______2012 г.

Краснодар

2012 г.

Объем времени, отводимого для изучения данной темы: 2 часа.

Место проведения: Лекционный зал № ___

Методика проведения: Академический стиль изложения основного материала лекции; постановка перед слушателями вопросов, требующих своего пояснения; включение в лекцию элементов беседы; предложение слушателям самостоятельно сформулировать те или иные положения или определить понятие.

Материально-техническое обеспечение: схемы, макеты, таблицы, бланки бухгалтерского учета, архивные документы.

Основное содержание темы: Документальное оформление и учет поступления това­ров на предприятиях оптовой и розничной торговли. Использование данных аналитического учета при поиске и доказывании преступлений. Отчетность материально ответственных лиц по товарам и таре на предприятиях оптовой торговли и в рознице. Основные случаи применения встречной проверки. Учет операций по поступлению и реализации товаров. Злоупотребления, маскируемые путем неполного оприходования сумм или завышения по счету 42 «Торговая наценка». Организация количественного учета товаров на предпри­ятиях оптовой торговли. Восстановление количественного учета при выявлении преступлений на торгово-коммерческих базах и складах. Его виды, порядок и ситуации, требующие его применения. Документы неофициального внутрискладского и внутримагазинного учета. Практика их использования в совокупности с документами бухгалтерского учета при доказывании преступлений. Контрольное сличение остатков при выявлении неуч­тенных товаров, бестоварных расходных операций по мелкому опту, понятие максимально возможного остатка и «свободного места».

Документальное оформление операций по поступлению и расходу продуктов питания. Особенности учета товарных и денежных операций на предприятиях общественного питания. Организация учета товаров в кладовых и на складах предприятий общественного питания. Учет операций в буфетах и мелкорозничной сети. Особенности контрольного сличения остатков на производстве и в розничной сети предприятий общественного питания. Типичные подлоги в документах складов и кладовых, приемы поиска и обнаружения таких подлогов. Выявление подложных документов путем встречной проверки и методом взаимного контроля. Восстановление количественного учета (контрольный пересчет блюд в продукты) на предприятиях общественного питания.

Особенности осуществления и учета расходов в бюджетных организациях. Документальное оформление операций по начислению и выдаче заработной платы в бюджетных учреждениях, использование данных первичного учета при установлении злоупотреблений.

Основные термины и понятия:

Баланс исполнения бюджета

Бюджет

Бюджетные ассигнования

Бюджетная роспись

Бюджетная смета

Возможная реализация

Излишки

Казенное учреждение

Калькуляционная карточка

Карточка количественно-стоимостного учета

Контрольное сличение остатков

Лимит бюджетных обязательств

Максимально возможный остаток

Оборот оптовой торговли

Оборот розничной торговли

Оптовая торговля

Отчет об исполнении бюджета

Партионный учет

План-меню

Получатель бюджетных средств

Расход бюджета

Розничная торговля

Сортовой учет

Справка по консолидируемым расчетам

Товарный отчет

Товары

Торговля

Торговая наценка

Торговая скидка

Требование в кладовую

Учетная цена товара

Фактический остаток

Фактор «свободного места»

Цель занятия:

1.  Обеспечить сосредоточение внимания обучающихся на отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с:

- отражением поступления и выбытия товарно-материальных ценностей в торговых предприятиях;

- с поступлением, расходованием продуктов питания и реализацией готовых блюд на предприятиях общественного питания;

- поступлением и расходованием бюджетных средств.

2.  Содействовать развитию у обучающихся умений разбираться в основных нормативные актах, регламентирующих учет товарных операций в торговле, организацию ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и предприятиях общественного питания.

3.  Содействие осознанию обучающимися практической значимости материала лекции.

4.  Сформировать целостное представление обучающихся об основных видах злоупотреблений, осуществляемых при отпуске товара конечному потребителю, нецелевом расходовании бюджетных средств, изготовлении готовых блюд.

План ЛЕКЦИИ

ВВЕДЕНИЕ

1. Исследование операций по учету товарных операций в торговле.

2. Исследование операций в сфере общественного питания.

3. Исследование операций, связанных с получением и расходованием бюджетных средств.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Такие хозяйственные операции, как закупка сырья для изготовления готовой продукции (изделий) общественного питания и товаров для перепродажи, например, через магазины или буфет, казалось бы, являются типовыми. На самом деле существуют особенности, присущие предприятиям общественного питания и торговли, которые необходимо учитывать при проведении проверок. Недостачи в организациях торговли и общественного питания материалов, товаров и других ценностей (далее ТМЦ) возникают достаточно часто. Это обусловлено как объективными причинами - необходимость перевозки и длительного хранения больших объемов товаров, форс-мажорные обстоятельства (пожары, подтопления и т. п.), так и субъективными, к числу которых относятся: поведение покупателей (особенно - в магазинах самообслуживания), недостаточная квалификация персонала организаций торговли или общественного питания, а также прямой умысел материально-ответственных работников организации и сторонних лиц.

Исследование учетных документов в бюджетных организациях также от­носится к деятельности правоохранительных органов в борьбе с эко­номическими преступлениями. Особенностью является то, что государственные и муниципальные уч­реждения непроизводственной сферы, не имеющие своих доходов, все свои расхо­ды на текущее содержание и расширение деятельности покрывают за счет бюджета на основе финансовых планов - смет расходов. Объем необходимых затрат соглас­но сметам закрепляется в бюджетах всех уровней. Таким образом, бюджетное финансирование - это обеспечение го­сударственными (федеральный бюджет, республиканский, местный) денежными средствами учреждений и организаций, действующих в непроизводственной сфере: социально-культурная, оборона, государственное управление (социально-культурные учреждения, фундаментальные исследования, правоохранительная деятельность, органы безопасности, судебная система и органы прокуратуры), а также образовательные учреждения, учреждения здравоохранения, физической культуры. Выявление и пресечение нецелевого расходования бюджетных средств - одна из основных задач правоохранительных органов в борьбе с экономическими преступлениями.

1. Исследование операций по учету товарных операций в торговле.

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Продовольственные товары - продукты в натуральном или переработанном виде, находящиеся в обороте и употребляемые человеком в пищу (в том числе продукты детского питания, продукты диетического питания), бутилированная питьевая вода, алкогольная продукция, пиво и напитки, изготавливаемые на его основе, безалкогольные напитки, жевательная резинка, пищевые добавки и биологически активные добавки.

Торговая деятельность (далее также - торговля) - вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров.

Виды торговли:

Оптовая торговля - вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в предпринимательской деятельности (в том числе для перепродажи) или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Розничная торговля - вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в личных, семейных, домашних и иных целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Так же выделяют такие основные понятия, как:

Торговый объект - здание или часть здания, строение или часть строения, сооружение или часть сооружения, специально оснащенные оборудованием, предназначенным и используемым для выкладки, демонстрации товаров, обслуживания покупателей и проведения денежных расчетов с покупателями при продаже товаров.

Стационарный торговый объект - торговый объект, представляющий собой здание или часть здания, строение или часть строения, прочно связанные фундаментом такого здания, строения с землей и присоединенные к сетям инженерно-технического обеспечения.

Нестационарный торговый объект - торговый объект, представляющий собой временное сооружение или временную конструкцию, не связанные прочно с земельным участком вне зависимости от присоединения или неприсоединения к сетям инженерно-технического обеспечения, в том числе передвижное сооружение.

Площадь торгового объекта - помещение, предназначенное для выкладки, демонстрации товаров, обслуживания покупателей и проведения денежных расчетов с покупателями при продаже товаров, прохода покупателей.

Торговая сеть - совокупность двух и более торговых объектов, которые находятся под общим управлением, или совокупность двух и более торговых объектов, которые используются под единым коммерческим обозначением или иным средством индивидуализации.

Деятельность организаций оптовой торговли представляет собой две группы операций: приобретение и перепродажа товаров.

Приобретение товаров осуществляется преимущественно посредством заключения договора купли-продажи или договора поставки, продажа - посредством заключения договоров купли-продажи.

Целесообразно напомнить основные требования гражданского законодательства, предъявляемые к указанным видам договоров.

Договор купли-продажи гражданское законодательство (ст. 454 ГК РФ) определяет как договор, в соответствии с которым одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель - принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Оборот оптовой торговли включает:

- выручку от реализации товаров, приобретенных ранее на стороне для перепродажи юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям в целях профессионального использования (дальнейшей переработки или продажи);

- сумму вознаграждения комиссионеров (поверенных, агентов), совершающих сделки по купле-продаже товаров от имени или за счет других лиц или фирм (комитентов, доверителей, принципалов) по договорам комиссии (поручения) или агентским договорам.

Оборот оптовой торговли приводится в фактических продажных ценах, включающих торговую наценку, налог на добавленную стоимость, акциз, экспортную пошлину, таможенные сборы и аналогичные обязательные платежи. Сумма вознаграждения комиссионеров (поверенных, агентов) отражается по фактической стоимости, включая НДС.

Оборот розничной торговли включает:

- выручку от продажи товаров за наличный расчет или оплаченных по кредитным карточкам, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов вкладчиков, посредством платежных карт;

- стоимость товаров, проданных в порядке комиссионной торговли (по договору комиссии);

- стоимость товаров, отправленных покупателям по почте, с оплатой по безналичному расчету (на момент сдачи посылки отделению связи) полную стоимость товаров, проданных в кредит на момент отпуска товаров покупателям);

- стоимость упаковки, не входящую в цену товара, стоимость проданной порожней тары;

- полную стоимость товаров, проданных отдельным категориям населения со скидкой;

- стоимость товаров длительного пользования, проданных по образцам (по времени выписки счета-фактуры или доставки покупателю);

- стоимость проданных по подписке печатных изданий (на момент выписки счета).

- полную стоимость товаров, проданных в кредит на момент отпуска товаров покупателям).

Стоимость проданных населению товаров приводится в розничных ценах - фактических продажных ценах, включающих торговую наценку, налог на добавленную стоимость и аналогичные обязательные платежи.

Основным видом хозяйственных договоров, на основании которых организации розничной торговли осуществляют предпринимательскую деятельность, являются договоры купли-продажи.

Основные требования, предъявляемые к этому договору, сформулированы в ст. ст. ГК РФ.

Цена - денежное выражение стоимости товара.

Учетная цена товара – это цена, по которой приобретенный для перепродажи товар, учитывается на складе и в бухгалтерии. Учетная цена также необходима для определения себестоимости выбывших товаров.

Варианты определения учетной цены товара:

- по покупной стоимости, то есть по ценам поставщика (в оптовых и розничных торговых организациях)

- по продажным ценам, то есть по розничным ценам с отдельным учетом скидок (накидок), п. 13 ПБУ 5/0. (только в розничных торговых организациях).

Для целей налогообложения учет товаров ведется исключительно по покупным ценам независимо от того, как они реализуются, - оптом или в розницу.

Торговая скидка - скидка с цены товара, предоставляемая продавцом покупателю в связи с условиями сделки и в зависимости от текущей конъюнктуры рынка; это часть розничной цены товара. Организациям розничной торговли скидки предоставляются поставщиками на возможные потери товаров и на возмещение транспортных расходов.

Торговая наценка (надбавка, накидка) - элемент цены продавца, обеспечивающий ему возмещение затрат по продаже товаров и получение прибыли; это составная часть продажной цены в оптовой торговле и розничной цены в организациях розничной торговли; это добавленная стоимость к покупной цене товара, предназначенная для возмещения расходов на продажу, получения прибыли и уплаты косвенных налогов

Методы учета товаров:

1. Количественно-суммовой учет, т. е. товары учитываются на складе и в бухгалтерии и по количеству в натуральных единицах, и по стоимости в денежном выражении. Выделяют следующие способы учета:

- сортовой - в разрезе каждого склада, по номенклатурным номерам и группам товаров;

- партионный - учет каждой партии товара.

2. Суммовой учет, т. е. учет поступления и выбытия товаров только в денежном выражении (применяют в розничных организациях при отсутствии средств автоматизации учета).

Для бухгалтерского учета товаров предназначен счет 41 «Товары», который служит для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. К счету 41 «Товары» могут быть открыты субсчета:

На субсчете 41-1 «Товары на складах» учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т. п.

На субсчете 41-2 «Товары в розничной торговле» учитывается наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т. п.) и в буфетах организаций, занятых общественным питанием. На этом же субсчете учитывается наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.) в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания.

На субсчете 41-3 «Тара под товаром и порожняя» учитываются наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания).

Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по стоимости их приобретения. При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка» на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки). Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи».

Если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 «Товары отгруженные». При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 45 «Товары отгруженные».

Аналитический учет по счету 41 «Товары» ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.

Счет 42 «Торговая наценка» предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары в организациях розничной торговли, ведущих учет по продажным ценам. На этом счете учитываются и скидки, предоставляемые поставщиками организациям розничной торговли. Кредитуется счет 42 при принятии к бухгалтерскому учету товаров на суммы торговой наценки (скидок, накидок).

Суммы торговой наценки (скидок, накидок) по товарам, проданным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т. п., сторнируют по кредиту счета 42 в корреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи» и иных соответствующих счетов. Относящиеся к непроданным товарам суммы скидок (накидок) уточняют на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами.

Аналитический учет данного счета должен обеспечивать раздельное отражение сумм скидок (накидок) и разницу в ценах, относящихся к товарам отгруженным и товарам, оставшимся в организациях розничной торговли.

Счет 44 «Расходы на продажу» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

По дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи»

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» ведется по видам и статьям расходов.

Документы, содержащие информацию, значимую для выявления и расследования хищений в торговле, и подлежащие изъятию:

1. Первичные документы

- Счет-фактура (ст.169 НК РФ);

- Доверенность (ф. № М-2);

- Товарная накладная (ф. №  ТОРГ-12);

- Акт о приемке товаров (ф. №  ТОРГ-1);

- Транспортная железнодорожная накладная, авианакладная;

- Товарно-транспортная накладная (ф. № 1-Т);

- Расходно-приходная накладная (ф. № ТОРГ-14);

- Товарный ярлык (ф. № ТОРГ-11);

- Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров и тары (ф. № ТОРГ-13);

- Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей (ф. № ТОРГ-15);

- Акт о списании товаров (ф. № ТОРГ-16);

- Коммерческий акт (ст. 796 ГК РФ).

2. Накопительные, сводные документы:

- Товарный отчет (ф. № ТОРГ-29) - заполняется на основании приходно-расходных документов. Пер­вый экземпляр вместе с документами передается в бухгалтерию, второй, на ко­тором есть подпись бухгалтера, удостоверяющая получение первого экземпляра, остается у материально-ответственного лица.

Материально-ответственные лица составляют товарные отчеты о дви­жении и наличии товаров и тары;

- Отчет по таре (ф. № ТОРГ-30);

- Карточка количественно-стоимостного учета - (ф. № ТОРГ-28) – ведется кладовщиком для аналитического учета товаров по их наименованиям, номенклатурным номерам, местам хранения.

- Справка-отчет кассира-операциониста (ф. № КМ-6);

- Журнал кассира-операциониста (ф. № КМ-4);

- Акт о переводе показаний суммирующих денежных счетчиков на нули и регистрации контрольных счетчиков контрольно-кассовой машины (Ф. № КМ-1).

3. Счета синтетического учета:

- Счет 41 «Товары»;

- Счет 42 «Торговая наценка»;

- Счет 44 «Расходы на продажу».

Таблица 1. Операции в оптовой торговле, при совершении
которых встречаются злоупотребления.

Злоупотребления при осуществлении операций в торговле:

1. Прием, транспортировка, отпуск, продажа товара:

- Полное или частичное неоприходование товара на склад.

- Создание неучтенной денежной выручки (путем неприменения контрольно-кассовой техники) и ее последующее изъятие.

- Изъятие части товара при доставке (транспортировке).

- Продажа неучтенного товара и последующее изъятие
кассовой выручки.

- Отпуск (продажа) товара по завышенным ценам и последующее изъятие суммовой разницы из кассовой выручки.

- Искажение данных о товаре (номенклатура, количество, цена) в сопроводительных документах.

- Изъятие товаров, поступивших без сопроводительных документов.

- Отпуск, под видом высококачественного товара, товара такого же наименования, но более низкого качества (сорта).

2. Складской учет:

- Фальсификация данных товарного отчета путем:

- приложения к нему бестоварных расходных накладных;

- приложения подложных актов на списание товаров по завышенным нормам естественной убыли;

- уничтожения части первичных документов на проданный товар либо их замены подложными с заниженной суммой сделки.

3. Учет в бухгалтерии:

- Подлоги, связанные с искажением по учету суммы торговой наценки (скидки).

- Завышение расходов на продажу путем фальсификации учетных документов, приложения подложных счетов на оплату фактически не выполнявшихся работ, услуг.

- Занижение (сокрытие) выручки от продажи товаров путем фальсификации учетных записей по счету 90-1.

- Создание нереальной кредиторской задолженности в пользу поставщиков с последующим перечислением средств под видом погашения этой задолженности.

- Злоупотребления, маскируемые учетными записями под видом продажи товаров в кредит.

Приняв за основу типичные механизмы следообразования, для проверки ис­пользуются следующие мероприятия:

1. Метод встречной проверки документов включает - вос­становление количественного учета (ревизор составляет картотеку склада за один или несколько инвентаризационных периодов по всем наименованиям имеющихся в обороте товаров или только по некоторым из них)

2. Метод взаимного контроля документов – позволяет опровергнуть версию о случайных ошибках в документах учета, выявить и доказать участие в преступлении бухгалтера.

3. Использование документов неофициального учета (личных записей, которые по своей инициативе ведут материально от­ветственные лица). Расхождение между черновой записью и документом, зафиксированное в акте ревизии, может быть одним из доказательств события преступления.

4. Метод хроно­логического анализа - позволяет выявить промежуточные показатели из­лишков в виде превышения расхода над приходом с остатком на какой-то конкрет­ный момент времени.

5. Инвентаризация – позволяет проверить фактическое наличие товаров на складах, базах, торговых точках, денежных средств в кассе и идентичность данных о них записям в документах учета.

6. Контрольное сличение остатков – применяют для проверки торговых точек, по которым имеется информация о поступлении неучтенных товаров, их фиктивных дописок в инвентаризационные описи, оформление расходных операций бестоварными документами. Используют следующие документы: две инвентаризационные ведомости на начало и на конец инвента­ризационного периода, приходные документы за этот же период, имеющиеся расходные товарные документы. Сущность метода в том, что к остаткам товара на начало инвентаризации прибавляют их приход и вычитают расход согласно учетным документам. Полученный остаток товаров называют «максимально возможный», и сравнение его с фактическим остатком покажет излишки. Для анализа имеющихся данных рассчитывают следующие показатели:

- максимально возможный остаток = остаток товара (сведения берутся из инвентаризационной описи на начало периода) «+» приход товара по учетным документам «-» расход товара по учетным документам;

- фактический остаток = остаток товара согласно инвентаризационной описи на конец периода;

- возможная реализация = максимально возможный остаток «-» фактический остаток;

- излишки = фактический остаток «-» максимально возможный остаток.

Ограничение применения метода – завоз товара на «свободное место». Фактор «свободного места» можно частично нейтрализовать наиболее удач­ным выбором времени для внезапно организуемой инвентаризации, а иногда за счет своевременного изъятия документов (неофициальные товарные документы по выдаче ценностей) из подсобного помещения в торговом отделе магазина.

8. Контрольная закупка.

10. Лабораторный анализ – проводят для определения качества товаров данным, указанным в доверенности покупателя, расходных накладных, технических паспортах, товарно-транспортных накладных и т. д.

11. Назначение судебно-товароведческой экспертизы, сущность которой состоит в том, чтобы с помощью специальных познаний исследовать товарные (потребительские) свойства изделий с целью определения фактического качества продукции (изделий). С помощью СТЭ решаются вопросы:

- по исследованию и степени снижения качества (порчи) продукции, которое может быть обусловлено нарушением производственного процесса (например, технологии), а также несоблюдением правил сохранности изделий при их упаковке, транспортировании, хранении и другими факторами.

- установления принадлежности двух и более объектов к одному артикулу, модели.

- определения предприятия-изготовителя какого-либо предмета.

- о способе изготовления изделий (кустарный или фабрично-заводской.)

Таким образом, предметом судебно-товароведческой экспертизы является установление фактических данных, подтверждающих либо опровергающих соответствие характеристик исследуемых объектов товарного происхождения базовым (нормативным) значениям, а также установление дефектности изделий и обстоятельств, при которых произошло снижение их качества.

11. Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы – назначается для устранения противоречий между выводами документальной ревизии и материалами уголовного дела, установления размера материального ущерба и лиц, его причинивших, времени образования вреда, правильности списания товаров на естественную убыль, порчу, бой, а также нарушения правил ведения учета и отчетности.

2. Исследование операций в сфере общественного питания.

Особенности функционирования организаций общественного питания состоят в том, что: учетно-отчетные документы специфичны, не используются в бухгалтерском учете других предприятий; производство связано с приготовлением полуфабрикатов, готовой продукции в виде блюд, их реализацией в один и тот же день; хозяйствующие субъекты сами устанавливают цены на свою продукцию, поскольку разнообразный и часто изменяющийся ассортимент, зависимость стоимости блюд от цен на сырье, наличие системы наценки и НДС не позволяют определить заранее на длительный период твердые цены. Указанную специфику преступники используют при совершении хищений в организациях общественного питания.

В структуру организаций общепита входят: рестораны, кафе, бары, столовые, закусочные и иные предприятия частной коллективной или индивидуальной формы собственности. Предприятие общепита состоит из следующих подразделений: материальное снабжение (кладовая); производственный цех (кухня); торговый (обеденный, банкетный) зал; розничная продажа (буфет, киоски, выносные столики, лотки).

Сведения о хищении товаров, сырья, готовой продукции в организациях общепита могут содержать следующие первичные документы (Постановление Госкомстата РФ ):

- Калькуляционная карточка (форма ОП-1) - регистрируется в реестре и содержит информацию о порядковом номере калькуляции и дате ее утверждения, наименовании каждого блюда кухни, продуктах для их приготовления, нормах закладки, цене и сумме сырьевого набора на 100 блюд, их продажной цене, готовом выходе одного блюда в граммах.

- План-меню (форма ОП-2) - составляет ежедневно в одном экземпляре заведующий производством (шеф-повар, бригадир) накануне дня приготовления пищи и утверждает директор. В документе указывают дату его составления, название предприятия, код операции и материально ответственное лицо, характеристику гарнира и блюд, их номер по сборнику рецептур, количество, контрольное число и сумму.

- Требование в кладовую (форма ОП-3) - выписывает заведующий производством в одном экземпляре с учетом остатков на начало дня сырья (продуктов) и его потребности на предстоящий день. Руководитель предприятия должен утвердить требование, по которому на основании накладной отпускают сырье (продукты) из кладовой.

- Накладная на отпуск товара из кладовой (форма ОП-4) - отражает номер, дату составления документа, наименование, код отправителя и получателя товаров, их затребованное и отпущенное количество, цену и сумму по учетным данным и продажным ценам и общую сумму, подписи ответственных лиц.

- Закупочный акт (форма ОП-5) - составляют в одном экземпляре в момент совершения покупки у населения представителем предприятия продуктов по договорным ценам.

- Дневной заборный лист (форма ОП-6) - служит для оформления отпуска изделий из кухни в буфеты, мелкорозничную сеть, предприятия, а также в раздаточную, отделенную от кухни.

- Акт о реализации и отпуске изделий кухни (форма ОП-10) - составляет комиссия в составе заведующего производством, кассира с указанием номера калькуляционной карточки, наименования готовых изделий, количества и суммы реализованной продукции по продажной цене за наличный расчет. Акт оформляют ежедневно в ресторанах, барах категорий “люкс”, высшей и первой на основании кассовых чеков, абонементов, талонов.

- Акт о продаже и отпуске изделий кухни (форма ОП-11) - оформляют заведующий производством, член бригады, бухгалтер, кассир на основании кассовых чеков, требований в кладовую, дневных заборных листов и прилагают к отчету кухни.

- Ведомость учета движения продуктов и тары на кухне (форма ОП-14) - отражает суммы учетных цен производства, данные о поступлении продуктов, товаров и тары, указанные в отчете по документам поставщиков.

- Журнал учета столовой посуды и приборов, выдаваемых под отчет работникам (форма ОП-19) - составляют ответственные за ценности лица: распорядитель зала, бригадир, официант.

- Акт о разделке мяса-сырья на полуфабрикаты (форма ОП-23) - содержит информацию о производстве данных изделий и контроле за их выпуском.

А также:

- Кассовый чек пробивает на контрольно-кассовой машине официант, буфетчик, принимающие наличные деньги от граждан за реализованную продукцию.

- Акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам.

- Журнал кассира-операциониста нумеруют, прошнуровывают, скрепляют подписями налогового инспектора, директора, главного бухгалтера и печатью. Из журнала можно узнать дату, работавшую смену, показания суммирующих денежных счетчиков ККМ на начало и конец рабочего дня, сумму выручки и сумму, возвращенную покупателям по неиспользованным чекам, и наличие недостач продукции.

Учет продуктов и товаров в кладовых ведут в свободных отпускных, закупочных ценах с добавлением единой наценки или без наценок.

В накладных на отпуск товаров, продуктов из кладовой в производство (кухню), буфет указывают две цены: учетную по кладовой (для списания с подотчета кладовщика), и цену, по которой ценности учитывают на производстве, в буфете.

Все приходно-расходные документы материально ответственное лицо ежедневно сдает бухгалтеру вместе с товарным отчетом, в котором раздел о движении тары заполняют при ее ассортименте до 10 наименований. Товарный отчет составляют в двух экземплярах: первый с документами передают бухгалтеру; второй, с распиской получателя, остается у материально ответственного лица.

Бухгалтер в день поступления отчета проверяет правильность его составления и соответствие приложенных к нему документов. Движение товаров и продуктов в кладовой бухгалтер учитывает на счете 41 “Товары”, субсчет 41-1 “Товары на складах”. Разница между учетной стоимостью и стоимостью приобретения продуктов и товаров учитывается на счете 42 “Торговая наценка (скидка, накидка)”.

Бухгалтеры ведут натурально-стоимостный учет товаров и продуктов по сальдовому или количественно-суммовому методу: в бухгалтерии - суммарно в денежном выражении по учетным ценам (свободным отпускным, регулируемым розничным, закупочным) с применением единой наценки или без таковой; в кладовых - по наименованиям, сорту, цене, количеству.

Учет продуктов в производстве ведут на счете 20 “Основное производство” по материально ответственным лицам: на производстве (кухне) - суммовой в денежном выражении; в самостоятельных цехах по производству полуфабрикатов - натурально-стоимостный по наименованиям продуктов, количеству, учетной цене и сумме.

Отпуск изделий кухни производят по кассовым чекам, талонам-абонементам (разовым талонам) и платежным поручениям, подтверждающим оплату. Скомплектованные обеды из нескольких блюд отпускают по одному кассовому чеку. При самообслуживании полнота поступления в кассу выручки денежных средств за продукцию обеспечивается, если раздача отделена от производства.

По показаниям счетчиков контрольно-кассовых машин на конец дня составляют акт о реализации изделий кухни за наличный расчет и определяют сумму выручки.

Отпуск готовых изделий в филиалы, буфеты, мелкорозничную сеть, раздаточную, если она отделена от кухни, оформляют накладными или дневными заборными листами. При отпуске этим же подразделениям изделий кухни один раз в день составляют накладные с указанием часов отпуска.

Способами хищений продуктов, денежных средств из кладовых, производства, буфетов, кулинарий, мелкорозничной сети организаций общественного питания являются:

1. Нарушение технологии обработки продуктов без отражения изменений в документах учета:

- несоблюдение норм выхода готовых изделий (блюд);

- недовложение сырья, замена продуктов одного наименования другим, пересортица;

- сокращение фактических отходов или затрат без оприходования получаемых излишков.

2. Необоснованное списание сырья и неправильная калькуляция продажных цен изделий:

а) использование бестоварных расходных документов с целью создания излишков путем:

- завышения количества потребителей продукции;

- повторного применения одних и тех же документов (талонов на жиры, питание и т. д.);

- внесения подложных сведений в документы учета выхода готовых изделий;

б) завышение продажной цены изделий собственного производства вследствие неправильной калькуляции за счет:

- внесения в калькуляционную карточку наименований сырья и специй, фактически не расходуемых на продукцию и не предусмотренных Сборником рецептур;

- включения большего количества сырья, чем предусмотрено нормами, и списание его, хотя фактическое вложение производят в соответствии с рецептурой;

- искажения при определении продажных цен (расчете скидок, накидок) данных о качестве сырья, в связи с отклонением его сорта, кондиции от прейскуранта.

3. Занижение дохода, балансовой прибыли:

а) неполное оприходование торговой наценки (скидок, накидок) на покупные товары и сырье путем:

- занижения при оприходовании товаров на склад торговой наценки из-за неправильного расчета продажных цен на сырье по отдельным приходным документам;

- занижения суммы торговой наценки (скидки, накидки) и цен при передаче покупных товаров, сырья из кладовой в производство (кухню) и сеть розничной торговли;

- уменьшения при оприходовании товаров наценки, вследствие уменьшения итога по кредиту счета 42 “Торговая наценка” и в ведомости к журналу-ордеру счета 41-1 “Товары на складах”;

б) занижение реализованной наценки за счет:

- завышения итогов по дебету счета 42 “Торговая наценка”, в журналах-ордерах, счетах 20 “Основное производство”, 41-1 “Товары на складах”, 41-2 “Товары в розничной торговле” (внесение подлогов в товарные отчеты и учетные регистры, не искажая первичных документов);

- занижения в первичных документах дохода под видом убыточной реализации (учинения записей о реализации товаров и продукции без наценки, хотя она применялась, завышения объема товаров и продукции, проданных населению со скидкой);

- искажения в документах наценок на реализованные товары и продукцию в подразделениях разных типов и классов (занижение объема реализации в ресторане класса “люкс” или высшей категории и увеличение в кафе первого класса);

в) сокрытие от учета наценки, полученной в процессе изготовления и реализации продукции путем:

- неполного оприходования наценки на порционные фирменные блюда и разницы в ценах изделий ресторанов, кафе, реализующих продукцию с разной наценкой;

- переработки неучтенных полуфабрикатов и реализации их с наценкой, установленной для готовых изделий, с последующим присвоением разницы в продажных ценах.

Приемами маскировки подлогов в документах учета организаций общественного питания являются:

­- фальсификация результатов инвентаризаций (приписки несуществующих продуктов в опись и др.);

- неправильное, несвоевременное оформление накладных на поступление продуктов из кладовой в производство;

- неотражение в плане-меню мясного, овощного цехов с указанием дневной потребности сырья и полуфабрикатов;

- внесение в план-меню блюд с одинаковой ценой, чтобы по чекам контрольно-кассовых машин нельзя было определить количество продукции кухни (блюд) каждого вида;

- намеренное непроставление на талонах-чеках наименований продукции кухни (блюд), чтобы затруднить выявление подлогов в акте о продаже и отпуске изделий кухни;

- внесение неправильных сведений о документальных остатках сырья, готовой продукции и денежных средств в товарные, кассовые отчеты и иные сводные документы.

Для выявления и доказывания следов-признаков преступлений в организациях общественного питания сотрудникам дознания, следствия целесообразно провести следующие мероприятия:

1) инвентаризацию;

2) контрольную закупку готовых партий изделий организуют на стадии до возбуждения уголовного дела при наличии сведений о злоупотреблениях, связанных с искажением данных учета приобретения товаров, продуктов, нарушением технологии изготовления продукции, обманом, обсчетом, обвесом клиентов. При необходимости оперативные сотрудники правоохранительных органов организуют на одном предприятии несколько контрольных закупок с одной или различными целями.

3) лабораторный анализ необходим для проверки соответствия качества товаров, сырья, полуфабрикатов, готовых изделий производства (кухни) данным закупочных актов, карточек количественного учета, удостоверений качества, Сборника рецептур. Лабораторный анализ проводят лаборанты торговых инспекций, бюро товароведческих экспертиз, инспекторы санитарных, ветеринарных служб. Отбор образцов проб товаров, блюд, их осмотр, измерение, анализ проводят согласно ГОСТу, стандарту, техническим условиям, Сборнику рецептур. Изъятые пробы готовых изделий кухни упаковывают, опечатывают в стеклянные банки, сосуды и направляют на исследование в пищевую лабораторию ЭКЦ.

4) выпуск контрольной партии изделий кухни назначают обычно до возбуждения уголовного дела по информации о создании излишков сырья, полуфабрикатов, неучтенном выпуске блюд, нарушении технологии их приготовления и претензиях покупателей на качество пищи.

5) документальную ревизию назначают с целью выявления способов хищения товаров, сырья, готовых изделий кухни, денежных средств из выручки и виновных в этом должностных, материально ответственных лиц организаций сферы общепита.

6) судебно-бухгалтерскую экспертизу назначают с целью выявления и доказывания размера недостач, излишков, хищений товаров, сырья, продуктов, денежных средств и лиц, их совершивших, установления суммы материального ущерба и времени его образования.;

7.) Контрольный пересчет блюд в продукты (метод обратной калькуляции) применяют в случае изготовления изделий из излишков сырья за счет недовложения и замены компонентов. При этом можно выявить движение конкретного вида продукции за определенный период и объемы создания излишков сырья и продуктов.

7) судебно-технологическую (кулинарную) экспертизу назначают для исследования сырья, полуфабрикатов, товаров, готовых изделий кухни на предмет соответствия их качества документальным данным. Специального органа, производящего названный вид экспертизы, в России не существует, поэтому ее проведение может быть поручено специалистам санитарно-пищевых лабораторий, инспекторам-технологам, профессорско-преподавательскому составу научно-исследовательских учреждений.

3. Исследование операций, связанных с получением и расходованием бюджетных средств.

Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. введена в действие статья 285.1 Уголовного кодекса РФ, устанавливающая уголовную ответственность за нецелевое расходование бюджетных денежных средств. Ранее считавшееся административным правонарушением, нецелевое расходование бюджетных средств в настоящее время законодателем возведено в ранг преступления.

Объектом данного преступления являются общественные отношения, охраняемые уголовным законом в области осуществления государственной бюджетной политики.

Данное преступление заключается в расходовании бюджетных средств должностным лицом получателя бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным утвержденными бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным документом, являющимся основанием для получения бюджетных средств.

Для установления факта нецелевого расходования бюджетных средств следует в обязательном порядке выяснять, на основании какого документа произведено бюджетное финансирование и в чем конкретно выразилось нецелевое расходование бюджетных средств.

Бюджетный кодекс РФ (далее по тексту - БК РФ) выделяет следующие основные понятия:

Бюджет - форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.

Бюджетная смета - документ, устанавливающий в соответствии с классификацией расходов бюджетов лимиты бюджетных обязательств казенного учреждения.

Бюджетная роспись - документ, который составляется и ведется главным распорядителем бюджетных средств (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета) в соответствии с Бюджетным Кодексом в целях исполнения бюджета по расходам (источникам финансирования дефицита бюджета).

Бюджетные ассигнования - предельные объемы денежных средств, предусмотренных в соответствующем финансовом году для исполнения бюджетных обязательств.

Получатель бюджетных средств (получатель средств соответствующего бюджета) - орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Казенное учреждение - государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.

Лимит бюджетных обязательств - объем прав в денежном выражении на принятие казенным учреждением бюджетных обязательств и (или) их исполнение в текущем финансовом году (текущем финансовом году и плановом периоде).

В соответствии со статьей 66 Бюджетного кодекса Российской Федерации выделяются следующие виды расходов бюджетов: текущие и капитальные расходы.

Ассигнования на содержание бюджетных учреждений представляют собой бюджетные средства, предназначенные бюджетной росписью бюджетному учреждению для финансового обеспечения реализации его функций. Расходование бюджетными учреждениями бюджетных ассигнований осуществляется в соответствии со статьями 70 и 71 БК РФ.

Расходование бюджетных денежных средств осуществляется бюджетными учреждениями, которые вправе осуществлять расходные операции исключительно на:

- оплату труда в соответствии с заключенными трудовыми договорами и правовыми актами, регулирующими размер заработной платы соответствующих категорий работников. Оплата труда работников бюджетных учреждений осуществляется в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ «О введении новых систем оплаты труда работников федеральных бюджетных и казенных учреждений и федеральных государственных органов…». Названное постановления устанавливает, что системы оплаты труда работников устанавливаются с учетом:

а) единого тарифно-квалификационного справочника работ и профессий рабочих;

б) единого квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и служащих;

в) государственных гарантий по оплате труда;

г) перечня видов выплат компенсационного и стимулирующего характера в федеральных бюджетных и казенных учреждениях, утверждаемого Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации;

- перечисление страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

- трансферты населению, выплачиваемые в соответствии с федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации и правовыми актами органов местного самоуправления;

- командировочные и иные компенсационные выплаты работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации <*>;

- оплату товаров, работ и услуг по заключенным государственным или муниципальным контрактам;

- оплату товаров, работ и услуг в соответствии с утвержденными сметами без заключения государственных или муниципальных контрактов.

Расходование бюджетных средств бюджетными учреждениями на иные цели не допускается.

При расследовании составов «бюджетных» преступлений неизбежно возникает вопрос о соотношении хищения и нецелевого расходования бюджетных денежных средств.

В зависимости от структуры финансирования и финансового потока нецелевое расходование бюджетных средств может выражаться в:

а) использовании средств на цели, не предусмотренные сметой расходов;

б) расходовании средств не по коду экономической классификации, по которому было произведено финансирование (перераспределение средств с одного кода экономической классификации на другой).

В связи с этим при проведении проверок целевого использования бюджетных средств на предприятиях, в учреждениях, организациях, чья деятельность финансируется за счет средств федерального бюджета, необходимо определить у нижестоящих распорядителей бюджетных ассигнований наличие правомочия по перераспределению средств по кодам бюджетной классификации или прав по самостоятельному выбору направлений расходования в пределах полученных из федерального бюджета сумм финансирования. Данные права могут быть предоставлены законами Российской Федерации (федеральными законами), указами Президента Российской Федерации, постановлениями Правительства Российской Федерации, письмами Министерства финансов Российской Федерации.

На предприятиях, в учреждениях, организациях, которым предоставлено право самостоятельно определять направления расходования выделяемых из федерального бюджета средств, производить перегруппировку средств в пределах полученного финансирования по кодам экономической классификации, данные действия должны быть надлежаще оформлены распорядительными документами руководителя предприятия (учреждения, организации) нижестоящего распорядителя бюджетных ассигнований.

К нарушениям на стадии распределения целевых бюджетных ассигнований относятся:

- несоблюдение регламента рассмотрения заявок на кредиты и их выделения (без обсуждения на комиссии по кредитной политике, на конкурсной комиссии, иного коллективного органа, уполномоченного принимать решение, по единоличным резолюциям должностных лиц);

- выделение средств без обеспечения возвратности кредита, без представления заемщиком достаточных гарантий своевременного возврата кредита, без выяснения его финансового состояния;

- задержка в распределении полученных бюджетных ассигнований, их «прокручивание» за это время с целью неправомерного извлечения дохода;

- неправомерное размещение бюджетных кредитных средств не на счетах территориальных подразделений ЦБ РФ, а в коммерческих банках, что, как минимум, приводит к упущенной выгоде для бюджета;

- раздача кредитов, как правило, под минимальный процент, равный тому, по которому выделен бюджетный кредит, либо вообще беспроцентных кредитов «нужным» людям;

- направление средств из бюджетных кредитов в уставные фонды своих либо принадлежащих родственникам, близким людям коммерческих структур;

- раздача средств из бюджетных ассигнований в виде коммерческих кредитов структурам, не имеющим отношения к выполнению целевых программ;

- расходование средств на собственные нужды.

Обстановкой бесконтрольности за целевым расходованием и своевременным возвращением государственных кредитов пользуются и непосредственные получатели этих кредитов. Они тоже допускают многочисленные нарушения, как правило, корыстного характера. Обычно на цели кредитования расходуется лишь часть полученных бюджетных средств, остальные тратятся ими по своему усмотрению.

Допускаемые получателями кредитов нарушения состоят в том, что кредитные средства тратятся не на указанные в кредитном договоре, а на иные цели:

- раздаются в виде коммерческих кредитов;

- помещаются на депозитные счета в коммерческих банках;

- используются в качестве взносов в создаваемые коммерческие структуры, направляются в виде материальной помощи своим филиалам, дочерним структурам;

- раздаются своим сотрудникам или «нужным» людям в виде беспроцентных и бессрочных ссуд;

- тратятся на оплату учебы своих детей, детей родственников, приближенных;

- на кредитные средства приобретаются квартиры, машины, иные ценности, совершаются поездки за рубеж;

- погашаются банковские кредиты, уплачиваются налоги, оплачивается аренда помещений и прочие хозяйственные расходы.

Подобные нарушения со стороны должностных лиц в некоторых случаях могут быть результатом бесхозяйственности, неумелого подхода к распределению бюджетных ассигнований, стремления решить за счет целевых средств какие-то иные, но тоже важные задачи региона, отрасли, предприятия. Однако гораздо чаще имеют место корыстные злоупотребления служебным положением, взятки, использование кредитных средств для личного обогащения.

Целью проведения проверок организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях является контроль за соблюдением бюджетного законодательства, установление целевого использования бюджетных средств и имущества, а также обеспечение сохранности государственного и муниципального имущества. Объектом такой ревизии являются все государственные и муниципальные бюджетные учреждения, получающие, перечисляющие и использующие средства из бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ либо использующие государственную и муниципальную собственность.

Учитывая количество нормативно-правовых документов, обязательных к применению для бухгалтеров бюджетных учреждений, составляется перечень проверяемых ревизорами позиций, который включает, как правило, следующие вопросы:

- проверка правильности составления и утверждения учетной политики учреждения, а также своевременное внесение изменений в нее;

- проверка правильности ведения регистров бухгалтерского учета и оформления первичных документов;

- проверка правильности применения кодов бюджетной классификации РФ;

- проверка наличия, достоверности, своевременности и полноты представления отчетности;

- проверка правильности применения счетов бюджетного учета;

- проверка своевременности и периодичности проведения инвентаризации;

- проверка соблюдения порядка ведения кассовых операций;

- проверка соответствия данных бухгалтерской отчетности данным учетных регистров, первичных документов и инвентаризации.

Ревизор начинает свою работу с установления соответствия действий бухгалтерских служб утвержденной в учреждении учетной политике. Поэтому бухгалтер должен обратить внимание на соответствие документа действующему законодательству.

Учетная политика утверждается распорядительным документом (приказом, распоряжением) о порядке ведения бюджетного учета, подписанным руководителем учреждения - лицом, на которое возлагается ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение требований законодательства при выполнении хозяйственных операций.

Исходя из вышеизложенного, контролирующие органы проверяют наличие учетной политики и правильность ее составления и утверждения в соответствии с законодательством РФ.

В ходе проведения проверок по вопросам организации бюджетного учета ревизоры чаще всего выявляют следующие нарушения:

- отсутствие учетной политики учреждения;

- невнесение изменений в учетную политику;

- отсутствие перечня основных средств, на которые не наносятся инвентарные номера;

- отсутствие рабочего плана счетов и порядка контроля за хозяйственными операциями.

Второй немаловажный вопрос, интересующий ревизоров при проведении проверки организации бухгалтерского учета, - правовой статус структурного подразделения, осуществляющего ведение бюджетного учета в целом, и должностные обязанности каждого сотрудника бухгалтерской службы бюджетного учреждения в частности.

С этой целью проверяющие запрашивают положение о структурном подразделении и должностные инструкции (должностные регламенты, должностные обязанности) каждого работника бухгалтерии.

Таким образом, контролеры проверяют все документы, подтверждающие статус отдела и его сотрудников, на предмет правильности их составления, утверждения и соответствия нормативным документам, а также фактически выполняемым в бухгалтерии работам (и объему работ).

Теперь, когда основные организационно-правовые аспекты деятельности бухгалтерской службы учреждения определены, контролирующие органы приступают к проверке правильности ведения бюджетного учета на каждом участке. На основании перечня проверяемых вопросов формируется перечень запрашиваемых ревизором документов, к основным из которых относят:

- первичные документы (счета, счета-фактуры, товарные накладные, инвентаризационные описи, оборотные ведомости, ведомости выдачи и другие);

- журналы операций;

- Главную книгу;

- Баланс исполнения бюджета (ф. 0503130);

- Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);

- Отчет об исполнении бюджета (ф. 0503127);

- Справку по консолидируемым расчетам (ф. 0503125);

- Пояснительную записку (ф. 0503160).

Основные виды нарушений:

1. Как показывает практика, наиболее часто встречающиеся нарушения связаны с оформлением первичных документов.

2. Часто по результатам инвентаризации комиссия устанавливает излишки, недостачи или пересортицу, а также нарушения, связанные с фактическим наличием или отсутствием основных средств и материальных запасов. В этом случае излишки приходуются, недостача возмещается материально ответственными лицами, которые дают объяснения ревизионным органам. Кроме того, нередки арифметические ошибки в инвентаризационных описях, оборотных ведомостях, книгах учета и других документах. Такие нарушения приводят к искажению отчетных данных. Имеют место случаи, когда сотрудники учреждения, руководствуясь данными бюджетного учета и обнаружив излишки, самостоятельно их утилизируют, в то время как эти излишки явились результатом арифметической ошибки. Такие действия приводят к обнаружению в дальнейшем недостач в ходе ревизии.

В практике ревизора встречаются случаи ненадлежащего оформления документации по ведению аналитического учета. Так, книги учета материальных ценностей не ведутся либо ведутся ненадлежащим образом (не по форме, не прошнурованы, не пронумерованы и т. д.), акты о списании не оформляются, инвентарные карточки на некоторые объекты основных средств отсутствуют. Так, зачастую данные в книги учета вносятся несвоевременно.

Проверка точности итоговых величин материальных запасов, соответствие их количества в регистрах бюджетного учета первичным документам подтверждается пересчетом данных. Нередко устанавливается завышение итогов по группе материалов в карточках количественно-суммового учета материальных ценностей в результате повторного включения в документацию материальных ценностей.

3. Денежные средства принадлежат к числу наиболее подвижных и легко реализуемых активов организации. Кроме того, денежные операции носят массовый и распространенный характер. Все это делает данный участок хозяйственной деятельности учреждения наиболее уязвимым с точки зрения различных нарушений и злоупотреблений.

4. Наиболее часто встречаемые нарушения – это неверное отнесение операций на счета бюджетного учета или коды бюджетной классификации.

5. Типичной ошибкой также является списание дебиторской задолженности, у которой не истек срок исковой давности. Согласно ст. 196 Гражданского кодекса общий срок исковой давности равен трем годам.

Бездействие руководителей бюджетных учреждений в данном случае можно квалифицировать как нарушение принципа результативности, который согласно ст. 34 Бюджетного кодекса означает, что при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием определенного бюджетом объема средств. В данном случае бюджетные средства потрачены, а результата нет.

Списание дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой не истек, влечет за собой искажение данных баланса.

6. Классификация нарушений, допускаемых работодателями при начислении и выплате оплаты труда своим сотрудникам:

- трудовой договор и локальные акты (штатное расписание, правила внутреннего трудового распорядка, коллективный договор, положение об оплате труда и о премировании и т. д.). Сведения в этих документах не должны противоречить друг другу. Условия, содержащиеся в них, не могут ухудшать положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством. Ревизоры проверяют, какой размер заработной платы установлен в трудовых договорах, в штатном расписании и в ведомостях и не ниже ли он утвержденного законом минимума.

- выплаты уволенному работнику. Перед проверкой необходимо выяснить, все ли выплаты, положенные уволенному сотруднику, были произведены (зарплата, компенсация за неиспользованный отпуск и т. д.). Если работник за расчетом не являлся, то у работодателя должен быть почтовый квиток об отправке им уведомления о необходимости получить расчет. Согласно ст. 140 ТК РФ при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику, производится в день его увольнения.

- сроки выплаты заработной платы и отпускных. По статистике ст. 136 «Порядок, место и сроки выплаты заработной платы» ТК РФ самая нарушаемая работодателями. Особенно часто нарушается момент, касающийся выплаты отпускных за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). В случае невыплаты работнику работодатель обязан компенсировать данную задержку за каждый день согласно требованиям указанной статьи. За нарушение норм трудового законодательства предусматривается административная или уголовная ответственность в зависимости от вида, тяжести нарушения. Основная масса нарушений, совершаемых в сфере несоблюдения трудового законодательства, относится к административным правонарушениям.

Табель - основной документ для расчета заработной платы работникам, поскольку он фиксирует, сколько времени фактически отработал каждый сотрудник. Необходимость его ведения следует из ст. 132 ТК РФ. И при проверке расчета зарплаты налоговый инспектор в первую очередь потребует от вас именно этот документ. Табель составляется ежемесячно. Закрывать табель нужно в конце месяца последним рабочим днем. Те учреждения, которые закрывают его до окончания месяца, совершают ошибку.

Если табеля не окажется, то учреждению придется заплатить штраф по п. 1 ст. 120 НК РФ за отсутствие первичных документов. Размер штрафа - 5000 руб. На это указывает и арбитражная практика, например Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 № А/2005.

Заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца. В соответствии с требованиями ст. 136 ТК РФ день выдачи зарплаты организация обязана установить в правилах внутреннего трудового распорядка, коллективном или трудовом договоре. Это должна быть конкретная дата, а не расплывчатая формулировка типа «не позднее 15-го числа следующего месяца» или «после 5-го числа следующего месяца». Если день выдачи заработной платы совпал с праздничным днем, то выплата денежных сумм производится накануне (ч. 8 ст. 136 ТК РФ). Заработную плату выплачивают в течение трех дней начиная с даты ее выдачи. Для отражения начисления заработной платы и выплат, произведенных работникам в течение месяца и причитающихся в окончательный расчет, используют Расчетно-платежную ведомость по форме 0 утвержденную Приказом Минфина РФ от 01.01.2001г. № 000н. В тех случаях, когда расчеты по заработной плате не совпадают с составлением общего расчета (например, при уходе в отпуск или увольнении), применяется Платежная ведомость (ф. 0504403).

Расчетно-платежная ведомость составляется по учреждению, подписывается исполнителем и лицом, проверившим документ. Разрешение на выплату заработной платы подписывается руководителем учреждения и главным бухгалтером.

Формы регистров бюджетного учета для органов государственной власти РФ, федеральных государственных учреждений приведены в Приказе Минфина РФ от 01.01.2001г. № 000н, где даны рекомендации по применению названных регистров.

При проверке операций, отражающих выдачу заработной платы, контролирующие органы обращают внимание:

- соответствие выданной заработной платы и депонированных сумм платежным реестрам;

- полнота и своевременность сдачи в банк депонированных сумм;

- полнота оприходования депонированных сумм на лицевой счет в ОФК;

- соответствие выписанных расходных кассовых ордеров журналу регистрации депонентов;

- соответствие данных синтетического и аналитического учета денежных сумм.

6. Поскольку бюджетная отчетность составляется на основе данных Главной книги и других регистров бюджетного учета, ревизор сопоставляет показатели отчетности с данными указанных документов для того, чтобы определить, достоверна отчетность или нет.

Практически любое описанное выше нарушение порядка ведения бухгалтерского учета ведет к искажению бюджетной отчетности.

Целями проведения проверки сохранности материальных ценностей контролирующими органами являются:

- выявление фактического наличия имущества;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бюджетного учета;

- проверка полноты отражения в учете имущества;

- получение информации для проведения проверки расходования средств бюджета по различным подстатьям бюджетной классификации.

ЛИТЕРАТУРА

Основная литература:

1. Уголовный кодекс Российской Федерации» от 01.01.2001 , «Собрание законодательства РФ», 17.06.1996г., № 25, ст. 2954.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 01.01.2001 , «Собрание законодательства РФ», 29.01.1996г., № 5, ст. 410.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 01.01.2001г., «Собрание законодательства РФ»,07.08.2000г.,№ 32,ст.3340.

4. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 01.01.2001 , «Российская газета», № 000-154, 12.08.1998г.

5. Федеральный закон от 01.01.2001 «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации», «Российская газета», № 000, 30.12.2009г.

6. Федеральный закон от 01.01.2001 «О противодействии коррупции», « Российская газета», № 000, 30.12.2008г.

7. Федеральный закон от 01.01.2001 «О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации», «Российская газета», № 1, 10.01.2007г.

8. Федеральный закон от 01.01.2001 «О некоммерческих организациях», «Российская газета», № 14, 24.01.1996г.

9. Федеральный закон от 01.01.2001 «О бухгалтерском учете», «Российская газета», № 000, 28.11.1996г.

10. Постановление Правительства РФ «Об утверждении Правил оказания услуг общественного питания», «Российская газета», № 000, 27.08.1997г.

11. Приказ Минфина РФ н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению», «Российская газета», № 39, 24.02.2011г.

12. Приказ Минфина РФ н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», «Российская газета», № 36, 27.02.2002г.

13. Приказ Минфина РФ н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01», «Российская газета», № 000, 25.07.2001г.

14. Приказ Минфина РФ н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», «Экономика и жизнь», № 46, 2000г.

15. Приказ Минфина РФ н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», «Российская газета», № 000, 31.10.1998.

16. Письмом Роскомторга -794/32-5 «Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли», «Российский налоговый курьер», № 12, 1999г.

"Торговля. Термины и определения. ГОСТ Р ", утв. Постановлением Госстандарта РФ от 01.01.2001 N 242-ст, М., ИПК Издательство стандартов, 1999г.

17. Баширова бухгалтерия: Учебно-методическое пособие. М., 2002г.

18. Букаев, судебной бухгалтерии: Учебник, Ростов-на-Дону, 2006г.

19. , Леханова бухгалтерия М., 2002г.

20. Дубоносов бухгалтерия: Учебник. М., 2010г.

21. Еремин бухгалтерия: Учебник, ЦОКР МВД России, 2005г.

22. Климович бухгалтерия: Учебное наглядное пособие, Красноярск, 2010г.

23. , Бобошко бухгалтерия: Учебник. М., 2010г.

Дополнительная литература:

1. Закон РФ -1 «О защите прав потребителей», «Российская газета», «Ведомости СНД и ВС РФ», 09.04.1992, № 15, ст. 766.

2. Постановление Правительства РФ «О введении новых систем оплаты труда работников федеральных бюджетных и казенных учреждений и федеральных государственных органов, а также гражданского персонала воинских частей, учреждений и подразделений федеральных органов исполнительной власти, в которых законом предусмотрена военная и приравненная к ней служба, оплата труда которых в настоящее время осуществляется на основе Единой тарифной сетки по оплате труда работников федеральных государственных учреждений», «Российская газета», № 000, 13.08.2008г.

3. Постановление Правительства РФ «О Министерстве промышленности и торговли Российской Федерации», Собрание законодательства РФ», 16.06.2008г., № 24, ст. 2868.

4. Приказ Минфина РФ н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации», «Финансовая газета», № 7-22, 17.02.2011г.

5. Приказ Минфина РФ н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению», «Российская газета», № 39, 24.02.2011г.

6. Приказ Минфина РФ н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», «Российская газета», № 36, 27.02.2002г.

7. Постановление Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций», «Финансовая газета», № 5, 1999г.

8. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 № А/2005 Суд неправомерно отказал в удовлетворении заявления ИФНС о взыскании с общества штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии документов первичного учета, указав, что к таковым не относятся табели учета рабочего времени, поскольку утвержденный Правительством РФ перечень первичных учетных документов содержит такую унифицированную форму, как данный табель.

9. Постановление Пленума ВАС РФ , Применяется только в случаях, когда это предусмотрено договором поставки, документ опубликован не был.

10. Постановление Госарбитража СССР «Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству», «Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств СССР», 1975г.

11. Борисов к Федеральному закону от 01.01.01г. «О бухгалтерском учете» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2010г., 312 с.

12. Козырин комментарий к Бюджетному кодексу Российской Федерации, подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2002г.

13. Клокова ответственность работника: юридическое оформление и бухгалтерский учет: Профессиональные рекомендации, М: Омега-Л, 2008г.

14. Попова учет и судебно-бухгалтерская экспертиза, М., 2003г.

15. Филина проводки и налоговый учет в организациях общественного питания. - М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010г.

16. Справочная информация: «Архив форм учета и отчетности бюджетных учреждений и организаций», материал подготовлен специалистами КонсультантПлюс, 2011г.

17. Справочная информация: «Формы учета и отчетности бюджетных учреждений и организаций», Материал подготовлен специалистами КонсультантПлюс, 2011г.

18. Авдеев : Реализация товаров в оптовой торговле, «Налоги» (газета), 2009г., № 34.

19. Статья: Обнаружено хищение. Как отразить., «Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности», 2008г., № 10.

20. Васильев : Ревизии и проверки бюджетных учреждений. Что должен знать бухгалтер? - М.: «Аюдар Пресс», 2009г.

21. Влад : Калькуляция блюд, «Предприятия общест-венного питания: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006г., № 8.

22. Губайдуллина : Нарушения бюджетного учета, «Бюджетный учет», 2009г., № 10.

23. Губайдуллина : Инвентаризация глазами контролеров, «Бюджетный учет», 2008г., № 10.

24. Давыдова : Составляем план-меню и документы на отпуск продуктов со склада на производство, «Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010г. № 2. С.

25. Статья: Депонированная зарплата: особенности учета и выдачи «Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности», 2009г., № 7

26. Дубоносов : Методы документальной и фактической проверки в практике налоговых, ревизионных и правоохранительных органов, «Налоговый учет для бухгалтера», 2005г., № 11.

27. Статья: Новые формы и статус бюджетных учреждений. Учет. Отчетность. Налоги, «Нормативные акты для бухгалтера», 2010г., № 23.

28. Статья: Квалификация посягательств на целевые бюджетные средства, «Законность», № 7, 1996г.

29. Курочкина : Излишки, недостачи и их возмещение: бюджетный учет и налогообложение, «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях», 2008г., № 12.

30. Статья: Основные этапы проведения инвентаризации, «Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010г., № 9.

31. Статья: Нарушения при оказании услуг общественного питания, «Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010г., № 12.

32. Статья: Выявление и учет недостач, «Российский бухгалтер», 2011г., № 2.

33. , Чистопашина : Особенности бухгалтерского и налогового учета товаров в торговых организациях, «Все для бухгалтера», 2010г., № 2.

34. Семенихин : Самоучитель по бухучету, «Налоговый вестник», 2010г.

35. Статья: Учет расчетов по суммам выявленных недостач, хищений и потерь от порчи имущества, «Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение», 2009г., № 2

36. Скробов : Отражение в учете недостач от хищений имущества, «Налоги» (газета), 2006г., № 40.

37. Титов : Вопросы квалификации бюджетных преступлений, «Банковское право», 2004г., № 4.

38. Статья: Обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, «Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение», 2009г., № 11.