Классификация объектов контроллинга. Управление затратами на предприятии

Тема 5

КЛАССИФИКАЦИЯ ОБЪЕКТОВ КОНТРОЛЛИНГА.

УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ НА ПРЕДПРИЯТИИ

Любой процесс производства или реализации продукции (услуг) предполагает наличие издержек и получение прибыли.

Одна из важнейших задач контроллинга – управление прибылью предприятия, поэтому в центре внимания контроллинга находятся затраты: их виды, места возникновения и принципы управления ими. За размерами затрат на предприятии отвечают руководители различных служб и подразделений («центров ответственности»). Поэтому важнейшими объектами контроллинга являются «Затраты» и «Центры ответственности».

Рыночная экономика предполагает, что цена продукции регулируется множеством факторов и не может быть выше или ниже по желанию конкретного покупателя или производителя.

В то же время по несколько другим законам развивается динамика затрат на производство и реализацию продукции. Затраты на производство и реализацию продукции – издержки производства и процесса реализации, которые могут меняться под воздействием факторов: объема производства, качества и цены потребляемых материальных ресурсов, качества работы, оплаты труда, уровня техники, организации производства, менеджмента, маркетинга, стратегии производства и других факторов.

1. Понятие издержек и их классификация

Издержки – денежное выражение затрат, необходимых для осуществления предприятием своей производственной и реализационной деятельности.

В современной экономической литературе издержки подразделяются на постоянные и переменные.

В России, на практике, издержки подразделяются на издержки производства и издержки обращения. Практически во всех странах законодательством регулируются затраты относимые на издержки. Это связано с особенностями налоговой системы и необходимостью различать затраты по источникам их возмещения.

Общая величина затрат, связанных с производством и реализацией продукции, называется себестоимостью. Себестоимость продукции является нормируемой и регулируемой государством величиной.

Классификация затрат – средство для решения задач управления: принимая решение руководитель должен четко представлять себе все его последствия. Чтобы принять правильное решение, руководитель должен четко представлять, какие затраты и выгоды оно за собой повлечет. Релевантными можно считать только такие будущие затраты, которые изменятся в результате принимаемого решения.

При определении релевантных затрат нужно учесть безвозвратные и вмененные затраты:

- безвозвратные – это затраты прошлых периодов, не являются существенными для принятия управленческих решений (пример со строительством)

Пример 1: На строительство нового производственного корпуса потрачено 130 млрд. руб. и уже сейчас ясно, что для его ввода в эксплуатацию потребуется затратить еще 120 млрд. руб. Доход от реализации продукции, которая будет произведена в нем за ближайшие 5 лет, составит 230 млрд. руб.

Вопрос: стоит ли продолжать строительство?

Анализ вариантов

На потраченные 130 млрд. руб. повлиять уже невозможно. Релевантными являются только те затраты и выгоды, на которые можно повлиять сегодня, т. е. разность затрат.

- вмененные – это затраты (альтернативные издержки, упущенная выгода) релевантны для принятия решений.

Пример 2. Ремонтно-механический завод (РМЗ) имеет возможность выполнить заказ сторонней организации, затраты на выполнение которого составят 80 млн. руб. Завод работает на полную мощность, поэтому выполнить данный заказ предприятие сможет только за счет другого заказа, прибыль от которого составила бы 20 млн. руб. Необходимо определить цену выполнения заказа, которая должна покрыть не только затраты на его выполнение (80 млн. руб.), но и упущенную выгоду.

В экономической практике планирования и управления применяется следующая классификация затрат:

1. По экономическим элементам:

- материальные

- на оплату труда

- отчисления на социальные нужды

- амортизационные отчисления

- прочие

2. По области деятельности:

- производственные

- коммерческие

- административные (управленческие)

3. По отношению к объему производства:

- переменные

- постоянные

- смешанные

4. По отнесению на объект учета

- прямые

- косвенные

5. По отношению к технологическому процессу:

- основные

- инфраструктурные (накладные)

6. По составу:

- простые (одноэлементные)

- комплексные (сложные)

7. По статьям калькуляции:

- бухгалтерские

- экономические

8. По режиму использования:

- капитальные

- текущие

9. По возможности регулирования (контроля) со стороны субъекта:

- регулируемые (контролируемые)

- нерегулируемые (неконтролируемые)

- частично регулируемые

10. По порядку отнесения на продукт

- на объем выпуска продукта (на период)

- на учетный период выпуска продукта (на период)

11. По времени осуществления:

- фактические

- плановые

Особое значение имеет последняя классификация. Согласно данной классификации затраты могут быть разделены по их экономической сущности на 5 элементов:

1. Материальные затраты: стоимость материальных ресурсов без НДС

2. Затраты на оплату труда: заработная плата работников всех категорий и другие выплаты включаемые в фонд оплаты труда

3. Отчисления на социальные нужды: отчисления в Пенсионный фонд, Фонд занятости и медицинского страхования.

4. Амортизация основных фондов

5. Прочие затраты

По статьям калькуляции:

- сырье и материалы;

- покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

- топливо и энергия на технологические цели;

- заработная плата производственных рабочих;

- отчисления на социальные нужды;

- общепроизводственные расходы;

- общехозяйственные расходы;

- потери от брака;

- прочие производственные расходы

- коммерческие расходы.

В экономической литературе выделяют следующие виды издержек:

1. Бухгалтерские - себестоимость реализованной продукции. Они используются для ведения бух. учета, составления внешней отчетности, осуществления налогового учета и планирования.

2. Технологические - реальные производственные издержки (используются на предприятиях с длительным циклом производства).

3. Полные издержки – издержки, полностью отражающие затраты производства и реализации продукции. Данный вид издержек полностью отражает процесс производства.

Под прямыми издержками понимают издержки связанные непосредственно с производством продукции (материальные затраты, заработная плата, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и др.).

Косвенные издержки нельзя отождествлять с тем или иным объектом калькуляции (административные и управленческие расходы). На практике их называют общехозяйственными.

По динамике затрат относительно объема выпуска различают постоянные и переменные издержки.

Постоянные издержки подразделяют на остаточные и стартовые

Остаточные издержки (Ои)– это та часть постоянных издержек, которые продолжает нести предприятие, несмотря на то, что наблюдается резкое снижение объемов производства и реализации продукции, либо их временная полная остановка.

Стартовые издержки (Си) – это та часть постоянных издержек, которые возникают при возобновлении производства.

Таким образом, постоянные издержки= Ои+Си

Условно-постоянные затраты не зависят от изменения объемов производства (арендная плата за помещение, содержание административно-управленческого персонала и др.). Однако они могут изменяться.

Переменные издержки можно подразделить на:

А) пропорционально переменные – издержки, изменяющиеся в той же относительной пропорции, что и выручка и объем производства.

Б) дигрессивные переменные издержки - издержки, изменяющиеся в меньшей степени, чем объем производства продукции и ее реализации.

В) прогрессивные переменные издержки – издержки, изменяющиеся в большей степени, чем изменение объемов производства и реализации (расширение производства).

Общая сумма переменных затрат изменяется прямо пропорционально изменению объемов производства (затраты на сырье и материалы, оплата труда основных производственных рабочих, расходы на технологическое топливо, электроэнергию и т. п.)

Валовые издержки представляют собой сумму постоянных и переменных затрат.

Предельные издержки – средняя величина издержек прироста или издержек сокращения на единицу продукции, возникших вследствие изменения объемов производства и реализации продукции.

Некоторые издержки рассматривают как частично переменные - представляют собой смесь переменных и постоянных затрат (плата за телефон).

По степени регулируемости различают:

1.  полностью регулируемые – возникают прежде всего в сферах производства и распределения продукции (основные материалы).

2.  частично регулируемые (произвольные) – возникают в результате переодически принимаемых решений (реклама)

3.  слабо регулируемые – возникают как результат обладания долгосрочными активами (строительство)

2. Теоретические аспекты управления издержками

В долгосрочной перспективе развитие фирмы должно базироваться на стратегии снижения издержек. Быть лидером сегодня означает стремиться к более низким издержкам, чем у конкурентов. Важно при этом учитывать не только производственные, но и общие расходы.

Для системы управления издержками в контроллинге необходимо все затраты подразделить на постоянные и переменные. Это является обязательным условием для расчета покрытия издержек.

При учете сумм покрытия особое значение имеет выручка от реализации продукции. К продукции непосредственно относятся переменные издержки и в некоторых расчетах – часть постоянных издержек. Постоянные расходы должны покрываться разницей между выручкой и так называемым покрытием издержек.

Покрытие издержек (или сумма покрытия) – представляют собой разность между выручкой и переменными издержками.

Этот метод был разработан с целью преодоления недостатков управления себестоимостью. Распределение общих расходов и пропорциональный подход к распределению постоянных издержек приводило и приводит к ошибочному принятию решения при характеристике продукта. В России эти ошибки имеют массовый характер. Метод покрытия издержек позволяет нивелировать ошибки, управлять каждым продуктом в отдельности, группами продуктов и безубыточностью производства.

Данный метод обладает следующими преимуществами:

- облегчение контроля за издержками;

- упрощение планирования прибыли;

- улучшение анализа успеха предпринимательства;

- управление точкой безубыточности.

В контроллинге различают:

1. одноступенчатый метод покрытия;

2. двухступенчатый метод покрытия;

3. многоступенчатого покрытия издержек.

Одноступенчатый метод покрытия издержек позволяет ведение постоянного учета суммы покрытия в форме краткосрочного учета прибылей и убытков с разделением по группам продуктов.

Выручка от реализации за период (тыс. руб.)

-

переменные издержки (тыс. руб.)

=

Сумма покрытия (тыс. руб.)

-

Постоянные издержки за период (тыс. руб.)

=

Прибыль за период (тыс. руб.)

Пример: допустим, предприятие «Алеф» производит три вида продукции А, Б, В.

Таблица 1

Учет сумм покрытия как краткосрочного учета результата

Одноступенчатый метод покрытия может применяться в банках, страховых компания и в сфере услуг. Цель применения данного метода покрытия издержек не ограничивается ранжированием продуктов по уровню покрытия издержек, но и может быть использован для расчета точки безубыточности.

С помощью покрытия издержек можно получить ответ на такие вопросы как:

1. Какой продукт приносит прибыль (табл.1)

2. Какому продукту отдать предпочтение при увеличении производства (табл.2)

Таблица 2

Расчет сумм покрытия для управления ассортиментной политикой

Ряд ранжирования 1 показывает доходность каждого конкретного продукта. Однако, доходность не гарантирует успешную реализацию продукта. Часть продукции может носить эксклюзивный характер и поэтому иметь высокую доходность (авторские работы). Однако, нет гарантии, что рост их производства оправдан спросом.

Чтобы снизить риск неудачного принятия решения целесообразно рассчитать сумму покрытия в % от всего покрытия. Это интегральный показатель, в котором учитывается и доходность каждого продукта, и его роль в формировании общего денежного потока. Поэтому 2-й ряд ранжирования позволяет определить приоритеты в изменении ассортиментной политики. В нашем примере приоритетным является продукт А.

Двухступенчатый учет суммы покрытия является более совершенным методом контроллинга, так как он предоставляет всю необходимую информацию об издержках и о прибыли.

Постоянные издержки делятся на специальные и общие. На специальные издержки могут влиять отдельные руководящие сотрудники фирмы, а на общие – только руководство всей фирмой. Данный метод может принести ощутимый эффект в планировании, управлении и контроле.

Выручка

-

Переменные издержки

=

Сумма покрытия 1

-

Специальные постоянные издержки

=

Сумма покрытия 2

- Общие постоянные издержки

=

Результат деятельности предприятия

Метод многоступенчатого покрытия показывает разложение постоянных издержек:

Рис.1 Распределение постоянных издержек

1 ступень. Постоянные издержки по каждому изделию:

- амортизация оборудования на котором производится изделие;

- аренда помещения для данного оборудования;

- постоянная часть фонда заработной платы;

- бюджетные статьи постоянных издержек (командировки, реклама, презентации),

- прочие прямые издержки принадлежащие конкретным изделиям.

2 ступень. Постоянные издержки по группе изделий:

- общая стадия технологической обработки изделий (например, упаковка);

- комплексное использование сырья (использование возвратных отходов);

- применение экологических технологий (очистка воды, воздуха, сокращение выбросов и т. д.).

Таким образом, данная ступень объединяет только технологические постоянные издержки, которые связывают группу изделий производственной технологией.

3 ступень. Постоянные издержки области:

- технологические;

- реализационные;

- издержки рекламные, выставочные, презентационные;

- издержки по реализации группы продукции в регионах, других странах;

- издержки по экспорту и др.

4 ступень. Постоянные издержки предприятия:

- амортизация нематериальных активов;

- износ здания заводоуправления;

- постоянная часть дохода заработной платы заводоуправления (дирекция и центральные службы),

- другие постоянные издержки (например, имидж, реклама).

Таблица 3

Многоступенчатое покрытие издержек

Метод покрытия издержек существенно дополняет анализ безубыточности (Break even analyse). Точка безубыточности – это объем реализации, при котором нет ни прибыли, ни убытка.

Если выручка ниже этой точки – то продукция убыточна, если выше – то продукция рентабельна. Управление точкой безубыточности предполагает управление ассортиментом продукции с целью снижения риска стать убыточным. Планирование производства целесообразно проводить с учетом возможного снижения уровня безубыточности по отношению к выручке.

Тбез. = постоянные издержки Х 100 = 140 :14,5% Х 100= 965,5 , при этой выручке предприятие будет работать безубыточно

Фактор суммы покрытия (%)

3.Понятие центров ответственности и их классификация

В рамках системы контроллинга информация аккумулируется и анализируется не по предприятию в целом, а по центрам ответственности.

Центр ответственности – это сегмент внутри предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решение.

Управление затратами по центрам ответственности нацелено на удовлетворение потребностей внутрифирменного планирования

Центр затрат – это подразделение, руководитель которого отвечает только за затраты. Примером может служить цех по ремонту энергетического оборудования. В соответствии с классификацией затрат центры затрат можно разбить на центры регулируемых затрат и центры частично регулируемых (произвольных) затрат. Пример центра регулируемых затрат - цех основного производства, а произвольных – конструкторское бюро, администрация предприятия.

Центр выручки – подразделение, руководитель которого отвечает только за выручку, но не за затраты.

Центр прибыли – это подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыль.

Центр инвестиций – это подразделение, руководитель которого отвечает за капиталовложения, доходы и затраты.

На практике выделяют следующие принципы выделения центров ответственности: функциональный, территориальный, соответствия организационной структуре и сходства структуры затрат

Центры затрат обычно подразделяют на три группы (функциональный принцип):

1. производственные центры ответственности – непосредственно участвуют в изготовлении продукции. Затраты подразделений основного производства обычно можно отнести на конкретную продукцию.

2. обслуживающие – содействуют производству(оказывают услуги другим центрам внутри предприятия – электроподстанции, рабочая столовая, бухгалтерия, плановый отдел, охрана и т. п.).

3. вспомогательные – штамповка, упаковка, транспортировка.

При решении вопроса о степени детализации центров затрат принимаются во внимание следующие важные факторы:

1.  степень принятой в организации ответственности за производство и расходы;

2.  размещение операций и процессов;

3.  характер операций каждого технологического процесса, а также движение обработанного изделия в пределах организации, а также движение обработанного изделия в пределах организации;

4.  количество необходимых подразделений, приходящихся на центры затрат с учетом расходов на ведение учета по ним;

5.  степень подобия оборудования, операций и процессов в пределах каждого центра затрат;

6.  исключение возможности двойной ответственности за расходы по данному центру затрат.

При необходимости оценить общие затраты на единицу изделия за какой-то определенный период, нужно установить затраты, которые следует отнести к каждому затратному центру. Достичь этого можно в четыре этапа:

1 этап. Необходимо установить, какие затраты относятся к одному и только одному затратному центру.

2 этап. Существуют общие накладные расходы, которые относятся ко всем затратным центрам (аренда помещения, освещение, отопление, страхование зданий и оборудования и т. п.).

3 этап. Косвенные затраты производства обычно включают в себя такие издержки, как зарплата мастера, кладовщика, смазочные материалы для машин и механизмов, энергоснабжение оборудования. Эти затраты нельзя идентифицировать с определенным изделием.

4 этап. Затраты центра обслуживания (продажа-доставка) распределяются между изделиями на основе дохода от реализации каждого вида изделий.

Выбор способа деления предприятия на центры ответственности определяется спецификой конкретной ситуации, при этом необходимо учитывать следующие требования:

- в каждом центре затрат должны быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения расходов;

- в каждом центре должен быть ответственный;

- степень детализации должна быть достаточной для анализа, но не избыточной, чтобы ведение учета не было чересчур трудоемким;

- желательно, чтобы для любого вида затрат предприятия существовал такой центр, для которого данные затраты являются прямыми;

- поскольку деление предприятия на центры ответственности сильно влияет на мотивацию руководителей соответствующих центров, необходимо учитывать социально-психологические факторы.

Деление затрат на центры ответственности и классификация затрат являются фундаментом для создания на предприятии системы управленческого учета, представляющей собой важнейший элемент всей системы контроллинга.