формирование учетной политики; налогообложение туристи­ческих организаций; наличные расчеты в учетной политике; затраты туристических организаций; сертификация и лицен­зирование в бухгалтерском учете.

Специфические особенности учетной политики
в туристическом и гостиничном бизнесе

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокуп­ность методов и способов ведения бухгалтерского учета[1] — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Таким образом, к методам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Принятая учетная политика применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, а также предполагает имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации и определен­ность фактов хозяйственной деятельности во времени.

Учетная политика должна отвечать требованиям полноты, своевре­менности, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости и рациональности. При этом ее формирование производится на основе отслеживания причинно-следственных связей между элементами учетной политики.

Учетная политика формируется главным бухгалтером (бухгалтером) орга­низации и утверждается руководителем организации. При этом утверждается:

-  рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтети­ческие и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

-  формы первичных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

-  порядок проведения инвентаризации активов и обязательств орга­низации;

-  методы оценки активов и обязательств;

-  правила документооборота и технология обработки учетной инфор­мации;

-  порядок контроля за хозяйственными операциями; другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Принятая организацией учетная политика оформляется соответ­ствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями) организации, подлежит обязательному раскрытию
в пояснении к годовому отчету, представляемому в налоговые органы, и применяется последовательно в течение ряда лет.

Изменение учетной политики организации может быть только в специ­ально оговоренных случаях, к которым относятся: изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету; разработка организацией новых способов бухгалтерского учета; существен­ное изменение условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т. п.).

Изменение учетной политики должно быть логически и экономически обоснованным и вводиться с 1 января года (начало финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом. При этом изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении.

Согласно пункту 8 положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из положений по бухгалтерскому учету. Эта позиция имеет непосредственное отношение к деятельности туристских организаций, которые на практике часто встречаются с рядом ситуаций,
по которым не установлены способы ведения бухгалтерского учета.

Подготовка, формирование и последовательное проведение учетной поли­тики является серьезным мероприятием, последствия которого напрямую сказываются на финансовом состоянии организации.

Деятельность турагентов

Деятельность турагентов — деятельность по продвижению и реа­лизации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.[2]

Деятельность турагентов, реализующих туристские продукты по пос­редническим договорам (комиссии, агентирования и поручения), отражается
в бухгалтерском учете туристских фирм по обычной посреднической схеме с оформлением соответствующих этой схеме первичных документов: дого­воров, накладных, свидетельствующих о передаче на ответственное хранение туристских продуктов, счетов, счетов-фактур, отчетов посредника и других. При этом путевки, взятые на ответственное хранение у туроператора, до их реализации учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые
на комиссию», поскольку планом счетов бухгалтерского учета не пре­дусмотрен забалансовый счет для учета имущественных прав.

В практической деятельности туристских фирм редко встречаются случаи, когда они выступают в роли торговых агентов, то есть приобретают в собственность путевки других туристских фирм и, не добавляя к ним собственных услуг, перепродают их туристам. Это обусловлено тем, что данная деятельность является наименее выгодной для туристических фирм с точки зрения налогообложения. Кроме того, при ее использовании нерег­ламентированным остается вопрос, связанный с бухгалтерским учетом приобретенных имущественных прав. В связи с этим туристским фирмам не рекомендуется использовать такую схему в бухгалтерском учете.

Для туристских фирм, уже использующих эту схему, следует порекомендовать учитывать приобретенные с целью продажи туристские продукты либо на счете 41 «Товары», либо на счете 56 «Денежные документы»», предварительно оговорив это в своей учетной политике.[3]

Помимо вышеуказанных, существует еще одна схема учета. «В том случае, если наряду с продвижением и продажей туристского продукта соб­ственного производства туристская организация осуществляет продвижение и продажу туристского продукта других туристских организаций и оказание прочих коммерческих услуг, в т. ч. агентские услуги по продаже авиабилетов, туристская организация выступает как организация, занятая
в торговой, сбытовой или иной посреднической деятельности».[4]

Кроме того, в российской практике редко встречаются в чистом виде туроператоры и турагенты. Обычно туристические фирмы совмещают эти деятельности и выступают одновременно и как туроператоры и как турагенты.

В этом случае у туристских фирм возникает необходимость включить
в выбираемую учетную политику условие раздельного учета производ­ственной, посреднической и торговой деятельности.[5]

Факторы выбора учетной политики

При выборе и обосновании учетной политики организации необходимо учитывать следующие основные факторы:

1.  Форма собственности в организационно-правовая форма (государс­твенное предприятие, акционерное общество открытого типа, акционерное общество закрытого типа и т. п.).

2.  Отраслевая принадлежность или вид деятельности (туризм, индустрия гостеприимства, общественное питание, пассажирский транспорт, произ­водственная деятельность, торговля, посредническая деятельность и т. п.).

3.  Объемы деятельности, среднесписочная численность работающих.

4.  Действующее законодательство в области учета. и налогообложения. Возможность использования налоговых льгот (полное освобождение,
от различного вида налогов, использование сниженных ставок налогов, других налоговых льгот).

5.  Возможность самостоятельного принятии решений в политике цено­образования (отсутствие жесткой регламентации со стороны государ­ственных органов ценообразования по уровню рентабельности, торговых наценок и т. п.).

6.  Система информационного обеспечения деятельности организации (ее полнота, достоверность, оперативность и т. п.).

7.  Наличие необходимой материальной базы (обеспеченность компью­терной техникой, программное обеспечение и т. п.).

8.  Цели и задачи экономического развития организации на перспективу (ожидаемые направления инвестиций, освоение новых видов деятельности, расширение рынка сбыта, использование заемных средств и т. п.).

9.  Уровень квалификации персонала, инициативность и предприимчи­вость руководителей, экономическая и правовая грамотность бухгалтерского персонала.

10. Действующая система материальной заинтересованности персонала в эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации и система материальной ответственности за выполняемые функции.

11. Внешняя среда (состояние экономики страны, наличие или отсут­ствие инфляционных процессов, сезонность спроса на товары, продукцию, работы, услуги и другое, конкурентная среда). [6]

Виды договоров, используемые в туризме
и их влияние на учетную политику фирмы

В современной экономической практике существует большое количество видов договоров, заключаемых с различными организациями — постав­щиками прав на отдельные виды приобретаемых туристской фирмой услуг, с одной стороны, и туристами и турагентами — покупателями готовых туристских продуктов — с другой стороны.

При этом, вид договора, заключаемого со сторонней организацией
в большой степени обуславливает порядок учета и налогообложения.

В зависимости от заключаемых договоров туристическими фирмами применяются различные способы бухгалтерского учета доходов и затрат, при расчете налогов используются различные объекты налогообложения (базы расчета налогов), ставки налогов, а также по-разному применяются налоговые льготы.

Следует отметить, что при самостоятельной (без посредников) реали­зации туристских продуктов туристам туроператор может использовать один из двух видов договоров: либо договор возмездного оказания услуги соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, либо договор розничной купли-продажи в соответствии с Федеральным законом «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации». Однако наступление моментов реализации при работе по этим договорам,
а, следовательно, и период отражения в бухгалтерском учете выручки
от реализации туристского продукта, период наступления обязательств
по уплате налогов различаются, как различается и порядок оформления первичных документов.

Поэтому туроператор должен, прежде всего, определить, по какому договору он реализует туристские путевки. Обычно все договора с турис­тами называются «договор на туристское обслуживание». Однако вид
же договора определяется не названием, а его содержанием, поскольку только точное определение используемого вида договора позволяет правильно оформить документы, верно определить момент реализации и период налоговых платежей, и, в свою очередь, избежать штрафных санкций со стороны налоговых органов.

Если в условиях договора на туристическое обслуживание предус­мотрено, что прекращение обязательств по договору наступает после фактического оказания услуг (после окончания туристической поездки),
то вы имеете дело с договором возмездного оказания услуг. Если прекра­щение обязательств по договору наступает при передаче путевки туристу, то вы имеете дело с договором розничной купли-продажи.

Оплата туристического продукта

В бухгалтерском учете оплата туристского продукта отражается как предоплата. Отражение выручки от реализации туристского продукта
в бухгалтерском учете осуществляется туристской фирмой в том отчетном периоде, в котором заканчивается действие договора с туристом. Основанием для отражения выручки от реализации туристского продукта служат следующие первичные документы: ваучер с отметкой о факте оказания всех предусмотренных договором услуг и подписанные двумя сторонами договора акты, свидетельствующие об оказании услуг по дого­ворам приобретения прав у сторонних организаций.

Есть и другая точка зрения о наступлении момента реализации при работе по договору возмездного оказания услуг, имеющая право на сущест­вование при условии закрепления ее в учетной политике туроператора.
В соответствии с этой точкой зрения момент реализации при использовании договора возмездного оказания услуг при реализации туристских продуктов наступает у туроператора только через 20 дней с момента окончания действия договора, поскольку именно этот срок определен для предъявления туристом в письменной форме претензии туристской фирме к качеству туристского продукта (статья 10 закона «0б основах туристской деятельности в Российской Федерации»). Логика данного подхода в том, что только в случае отсутствия претензий со стороны потребителя туристского продукта этот продукт может считаться реализованным.

При этом возмещение туристу денежных средств по претензии до нас­тупления у туристской фирмы периода реализации туристского продукта
в бухгалтерском учете отражается как уменьшение ожидаемой выручки
от реализации соответствующего туристского продукта и возникновение дебиторской задолженности по договору со сторонней организацией, оказавшей туристу некачественные услуги.

Туроператор приобретает у сторонних организаций, права на услуги, формирует туристский продукт и реализует его туристам на основании договора розничной купли-продажи. При этом предметом этого договора является имущественное право на тур (поскольку право на тур имеет стоимостную оценку, то его приближенно можно считать имущественным правом). К продаже имущественных прав применим договор купли-продажи в соответствии с пунктом 4 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации.[7]

Отражение выручки в бухгалтерском учете

Отражение выручки от реализации туристского продукта осуществляется туристской фирмой в тот отчетный период, в котором произошла продажа имущественного права на тур или передача туристу туристского продукта. Основанием для отражения выручки от реализации туристского продукта служат следующие первичные документы: отрывной талон переданной туристу путевки и подписанный двумя сторонами договора акт передачи туристу туристского продукта.

Туристский продукт в этом случае считается реализованным неза­висимо от возможного в дальнейшем появления у клиента претензий
к процессу его потребления (оказания услуг сторонними организациями).

Тем не менее, в соответствии с Федеральным законом «О защите прав потребителей», турист и в этом случае имеет право требовать у лица, продавшего ему туристский продукт, оказания всех входящих в тур услуг
в полном объеме и с соответствующим качеством, независимо от того; кем они оказываются.

В случае возмещения туристской фирмой претензий туриста к полноте и качеству уже потребленного им туристского продукта в виде денежных выплат, суммы отражаются как дебиторская задолженность по договорам туристской фирмы со сторонними организациями — поставщиками соот­ветствующих видов услуг, а не как уменьшение выручки от реализации, произошедшей в момент передачи продукта. При этом туристская фирма должна переадресовать претензию туриста соответствующей сторонней организации и потребовать возмещение ей убытка в результате поставки некачественных услуг.

В случае отказа сторонней организации от погашения возникшей дебиторской задолженности туристская фирма вправе обратиться в суд. При этом дальнейшие расчеты с недобросовестной сторонней организа­цией отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 63 «Расчеты по претензиям».[8]

Налоговые льготы туристических фирм по уплате НДС

Льгота по НДС, впервые определена статьей 5, пунктом 1у) Закона РСФСР от 06.12.91 № 000-1 «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции от 22.05.92), уточнена в пункте 12у) инструкции ГНС РФ
от 11.10.95 № 39 «О порядке. исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», действует с 01.04.92 с учетом последующих изменений и дополнений.

Порядок применения льготы по НДС в части туристских и экскур­сионных путевок представляет собой несистематизированную информацию, которая изложена частями в отдельных нормативных актах.

В соответствии с пунктом 12у) Инструкции ГНС РФ № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11.10.95
от НДС освобождаются: «...туристско-экскурсионные путевки... При осво­бождении от налога... туристско-экскурсионных путевок следует иметь в виду, что данный Порядок не распространяется на дополнительные (сверх стоимости этих путевок) платные услуги, в частности связанные
с проживанием и питанием в вышеназванных учреждениях и оформленные иными документами (в том числе кассовыми приходными ордерами)».
Эта льгота была первоначально предусмотрена статьей 5, пунктом 1у) Закона РСФСР от 06.12.91 № 000-1 «О налоге на добавленную стоимость» в редакции от 22.05.92. и в связи с этим действует с 01.04.92.

Кроме того, на практике турфирмы встречаются с другими льготируе­мыми в части НДС оборотами: по реализации билетов на международные авиарейсы, оформленные единым перевозочным документом (льгота действует согласно пунктам 12а) и 14г) Инструкции № 39); по операциям по страхованию и перестрахованию туристов (льгота действует согласно пункту 12е) Инструкции № 39); по оплате государственной пошлины
за выдачу и за бланк загранпаспорта (льгота действует согласно пункту 12 и Инструкции № 39); по оплате виз и консульских сборов, которые
не включают НДС.

Согласно совместному письму от 25.09.96. ГНС РФ № ВЗ-4-03/58и, Минфина РФ № и Госкомитета по физической культуре и туризму № СШ-01/449, зарегистрированному Минюстом РФ 30.01.97. за № 000, порядок освобождения от НДС с 24.02.97. распространяется только
на туристско-экскурсионные путевки, оформленные в учете на утвержденных Минфином РФ и зарегистрированных Минюстом РФ бланках строгой отчетности, и на туристские ваучеры, выдаваемые иностранным туристам. В настоящее время письмом Минфином РФ от 26.03.96 № утверждена как бланк строгой отчетности типовая форма туристской путевки «ТУР-1», которая может использоваться любыми туристскими фирмами. Письмом Минфина РФ от 16.06.94 № утверждены как бланки строгой отчетности три формы туристских путевок, реко­мендованные для использования организациями Российской ассоциации социального туризма. Все формы зарегистрированы Минюстом РФ 30.01.97-за №№ 000—1239, следовательно, при использовании этих бланков реализация туристско-экскурсионных, путевок НДС не облагается, кроме того, эти бланки могут использоваться при оказании населению услуг без применения контрольно-кассовых машин.

В соответствии со статьей 5, пунктом 1у) Закона РФ «О налоге
на добавленную стоимость» в редакции от 28.04.97, введенной в действие Федеральным законом с 11.05.97 от НДС освобождаются: «...туристские и экскурсионные путевки (за исключением комиссионного и агентского вознаграждении, полученных турагентом от продажи турист­ских и экскурсионных путевок)».

Согласно Федеральному закону «Об основах туристской деятельности
в РФ» туристский продукт представляет; собой право на тур (комплекс услуг), поэтому, от НДС освобождаются путевки и ваучеры, в стоимость которых. включен комплекс услуг. Если же путевкой оформлено оказание только одной услуги (только проживание, только питание и т. п.); или двух услуг, которые не могут быть рассмотрены как комплекс услуг, то льгота по НДС на эти услуги не распространяется. В данном случае, понятое «комплекс услуг» подразумевает как минимум три услуги: размещение, перевозка, питание туристов, то есть услуги, обеспечивающие минималь­ный уровень удобств для туриста.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона РФ «О налоге на добав­ленную стоимость» «предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобожденные от НДС, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот... только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров, (работ, услуг)».[9]

Отражение льготы по НДС в учетной политике фирмы

Очевидно, что порядок применения туристской фирмой льготы по НДС должен найти отражение в ее учетной политике.

Туроператорам, которые являются единственными производителями туристских путевок, необходимо обосновать и закрепить в учетной политике перечень услуг, формирующих стоимость реализуемых ими путевок. Услуги, не включенные в этот перечень, будут рассматриваться как дополнительные, оплачиваемые сверх стоимости путевок и облагаемые НДС в общеустановленном порядке.

Осуществляя косвенные (они же условно-постоянные, накладные) зат­раты, туристские фирмы приобретают основные средства, нематериальные активы, различные услуги вместе с НДС. Если туристская фирма одновременно занимается туроператорской и турпосреднической деятель­ностью, то перед ней встает вопрос о распределении этого налога между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности, поскольку бухгалтер­ский учет НДС в этих двух случаях различается.

Поскольку в действующем законодательстве этот вопрос не регламен­тирован, поэтому туристским фирмам рекомендуется включить в учетную политику условие, при котором к зачету в расчетах с бюджетом прини­мается часть уплаченного поставщикам НДС в размере, соответствующем удельному весу доходов, полученных от реализации облагаемых оборотов, в общей сумме доходов за отчетный период. Кроме того, пункт 12 Инструкции № 39 требует раздельного учета услуг, освобождаемых
от НДС, и услуг, облагаемых налогом, для получения права зачета НДС
в расчетах с бюджетом.[10]

Таким образом, для возмещения НДС существует 3 необходимых условия.

1.  Выделение НДС отдельной строкой в расчетных документах.

2.  Оплата и оприходование полученных от поставщика товарно-мате­риальных ценностей или услуг.

3.  Предъявление поставщиком услуг счета-фактуры, на основании кото­рого собственно и производится возмещение НДС.

Кроме того, в платежном поручении в графе «Назначение платежа» должна быть ссылка на номер счета-фактуры.

Первоначально вся сумма НДС, как обычно, отражается по дебету соот­ветствующих субсчете» счета 19 (НДС при осуществлении капитальных вложений; НДС по приобретенным НМА; НДС по приобретенным материальным ресурсам, НДС во услугам) в корреспонденции со счетом
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Другие налоговые льготы

Согласно действующему законодательству в настоящее время турист­ские фирмы используют следующие налоговые льготы, помимо НДС:

1.  Для турфирм действует льготный порядок применения норм расходов на рекламу.[11] Турфирмам разрешено увеличивать предельную, возмещае­мую за счет себестоимости туруслуг норму расходов на рекламу в три раза.

2.  Туристские фирмы полностью освобождены от уплаты земельного налога.[12]

Отражение наличных расчетов
в учетной политике туристских фирм

Все туристские фирмы наряду с безналичными расчетами осущест­вляют взаимодействие с клиентами в системе наличных расчетов, порядок учета которых регламентируется постановлением ЦБ РФ № 18 от 04.10.93. «Порядок ведения кассовых операций в РФ» и другими нормативными актами.

К основным требованиям по ведению наличных расчетов (кассовых операций) относятся следующие:

-  организации должны иметь кассу и вести кассовую книгу по уста­новленной форме;

-  прием наличных денег производится с обязательным применением контрольно-кассовых машин за исключением использования бланков строгой отчетности, утвержденных Минфином РФ и зарегистрированных
в Минюсте РФ;

-  организации могут иметь в кассах наличные деньга в пределах лимитов, установленных банками, по согласованию с руководителями организаций;

-  организации обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе;

-  организации имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше трех рабочих дней, включая день получения денег в банке;

-  лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней до истечения срока, на который они выданы, или садня воз­вращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Установлены также специальные требования технической укрепленности к оборудованию сигнализацией помещений касс предприятий. Банковским законодательством даются рекомендации по обеспечению сохранности денежных средств при их хранении и транспортировке.

Кроме того, в РФ в настоящее время действует указание ЦБ РФ от 07.10.98 «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами», согласно которому установлен лимит наличных расчетов между юридическими лицами в размере десяти тысяч рублей.

В соответствии с письмом ГНИ по г. Москве № 11-13/4325 от 05.03.97 подтверждением материальных затрат служат: накладные, счета, простые счета фактуры, торгово-закупочные акты, а для подтверждения денежных затрат — кассовый чек (его заменяет бланк строгой отчетности) и корешок кассового приходного ордера.

При выборе учетной политики туристские фирмы должны принимать
во внимание организацию строгого порядка отражения в учете наличных расчетов, при котором должен быть исключен неучтенный денежный наличный оборот.

Все наличные расчеты предприятия должны быть подтверждены соответ­ствующими записями в учете и необходимыми первичными документами.[13]

Бухгалтерский учет суммовых разниц

При осуществлении международной туристской деятельности турфирмы часто используют в расчетах с резидентами условные единицы, в связи
с чем у турфирмы возникают суммовые разницы, которые в отличие
от курсовых возникают в случаях расчетов российских фирм с российскими поставщиками или покупателями в рублях по договорам, стоимость услуг
в которых выражена в условных единицах.

Так, туроператор, с одной стороны, выступает в роли продавца турпро­дукта, а с другой стороны — в роли покупателя прав на отдельные виды услуг.

И в том и в другом случае у туроператора в бухгалтерском учете могут возникнуть суммовые разницы, если, во-первых, стоимость реализуемых турпродуктов и стоимость приобретаемых прав на отдельные виды услуг выражается в условных денежных единицах, во-вторых, если имеется промежуток времени между датой погашения соответствующих денежных обязательств сторон и датой их возникновения и, в-третьих, если за этот промежуток времени изменился курс условной денежной единицы.

Под суммовой разницей понимается рассчитанная в соответствии с усло­виями договора разница между рублевой оценкой денежных обязательств, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, на дату их пога­шения, и рублевой оценкой этих же обязательств на дату их возникновения.

Основными параметрами, оказывающими влияние на величину суммо­вой разницы у туроператора, являются:

-  уровень курса условной денежной единицы к рублю на дату возникновения денежных обязательств по договорам (на дату определения выручки от реализации турпродукта или на дату перехода права собственности на приобретаемые отдельные виды услуг);

-  уровень курса условной денежной единицы к рублю на дату погашения денежных обязательств по договорам, на дату платежа: аванса (предоплаты) или платежа по факту реализации. Дата платежа должна быть конкретизирована условиями договора: либо это дата представления покупателем платежного поручения в банк, либо дата перечисления банком денежных средств покупателя, либо дата зачисления денежных средств
на расчетный счет поставщика;

-  темпы изменения курса условной денежной единицы к рублю.

Определение даты возникновения денежных обязательств

Наиболее сложным вопросом для туроператора является определение даты возникновения денежных обязательств.

Момент определения туроператором выручки от реализации турпро­дукта, а, следовательно, и момент возникновения денежных обязательств сторон в учетной политике туроператора может быть конкретизирован
в зависимости от технологии работы и вида предоставляемых услуг.

Дата погашения денежных обязательств сторон определяется, как правило, датой платежа. Платеж может быть авансовым (предварительным) либо по факту реализации турпродукта. В каждом из этих случаев получается различная величина суммовой разницы.

Зачет аванса (предоплаты) производится только в момент наступления реализации турпродукта, т. е. в момент возникновения денежных обяза­тельств сторон.

В случае если денежные средства вносятся в кассу туроператора, то не возникает необходимости уточнять дату погашения денежных обязательств сторон, такой датой будет день поступления денежных средств в кассу.

В случае если денежные средства поступают через расчетный счет банка, то возникает необходимость уточнить в условиях договора дату погашения денежных обязательств сторон.

Уточнять дату погашения денежных обязательств сторон туроператору необходимо также при составлении договоров с поставщиками прав
на отдельные услуги, поскольку, как правило, оплата по таким договорам поступает через банк.

Следует заметить, что в случае авансовых платежей (предоплаты)
в размере 100% дата погашения денежных обязательств наступает раньше даты их возникновения.

При реализации турпродукта физическим лицам туроператор, работает, как правило, на условиях 100 % предоплаты.

При реализации турпродукта юридическим лицам, в том числе посредни­кам (поверенным, комиссионерам, агентам) оплата подступает, как правило, через банк и представляет собой оплату по факту реализации турпродукта.

Имеющаяся у туроператора возможность использовать при реализации турпродукта один из нескольких договоров и в рамках заключенного дого­вора выбирать различные условия по некоторым договорным позициям позволяет вести более гибкую деловую политику, но в то же время приводит к существенным трудностям, связанным с правильным и своевременным определением момента возникновения и величины суммовых разниц, отражением их в бухгалтерском учете и включением при необходимости
в расчет налогов.

В бухгалтерском учете туроператора суммовые разницы вместе с другими внереализационными доходами и расходами относятся на финансовые результаты деятельности организации и отражаются на счете 80 «Прибыли и убытки» (по кредиту — положительные суммовые разницы, по дебету — отрицательные суммовые разницы) в корреспонденции с предназначенными для учета расчетов счетами: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 61 «Расчеты по авансам выданным», 62«Расчеты с покупателями и заказ­чиками», 64 «Расчеты по авансам полученным», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Выбор туроператором конкретного счета для учета суммовых разниц зависит от условий заключенных им договоров, от формы оплаты и др.

При этом прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы отрицательных суммовых разниц, возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц.[14]

Следовательно, при возникновении в бухгалтерском учете отрицатель­ных суммовых разниц туроператор, с одной стороны, не может учесть
в себестоимости турпродукта всю сумму денежных средств, фактически перечисленных поставщику прав на отдельные услуги, а с другой стороны, неся реальные убытки в размере возникающих отрицательных суммовых разниц при формировании и реализации турпродуктов туристам, туропе­ратор должен рассчитать налог на прибыль без учета этих убытков.

Стороны вправе самостоятельно выбирать предмет и условия договора в рамках действующего законодательства. В настоящее время ни один нормативно-правовой документ не содержит запрет на использование разных оценок денежных обязательств сторон, если обе стороны согласны с такими условиями договора. Тем не менее, руководители и бухгалтеры туристских фирм должны знать о финансовых последствиях некоторых договорных условий.

Финансовые последствия для туроператора возникают в связи с измене­нием величины, а в некоторых случаях и вида возникающих в бухгалтерском учете суммовых разниц. Сформулируем основные закономерности:

1) Если условие «плюс N%» добавляется в договор туроператора
с туристом, то, поскольку дата погашения денежных обязательств сторон наступает, как правило, раньше даты их возникновения, туроператору удается в зависимости от величины применяемого процента либо снизить «отрицательную» суммовую разницу, либо вместо значительной величины «отрицательной» суммовой разницы получить незначительную величину «положительной» суммовой разницы. То есть туроператору удается в худшем случае снизить реальные убытки, а в лучшем случае увеличить сумму получаемых им денежных средств.

И только в исключительных случаях туроператору удается вообще избавиться от суммовой разницы. Однако с достаточной точностью спрогнозировать изменение курса условной денежной единицы по отноше­нию к курсу рубля за определенный промежуток времени очень не просто. Такой прогноз осложнен не только необходимостью учета множества объективно существующих на рынке факторов, но и необходимостью учета условий неопределенности экономической и политической ситуации
в нашей стране.

2) Если условие «плюс N%» добавляется в договор туроператора
с поставщиками прав на отдельные услуги, то в случае предоплаты туроператором стоимости приобретаемых прав это условие приводит его
к снижению «положительной» суммовой разницы, а, следовательно, и
к снижению реально получаемых денежных средств.

В случае же оплаты приобретаемых прав по факту их реализации туроператор попадает в еще более невыгодную для него финансовую ситуацию: в бухгалтерском учете туроператора увеличивается величина «отрицательной» суммовой разницы, а, следовательно, увеличиваются и реальные убытки туроператора.

3) Если условие «плюс N%» добавляется в посреднические договоры, то поскольку дата погашения денежных обязательств сторон наступает позднее даты их возникновения, в бухгалтерском учете туроператора незна­чительно увеличивается «положительная» суммовая разница, а, следовательно, увеличиваются и реально получаемые им денежные средства.

Туристские фирмы, использующие в расчетах условные единицы, должны в учетной политике определить порядок возникновения и учета суммовых разниц и по возможности минимизировать связанную с сум­мовыми разницами налогооблагаемую базу прибыли.[15]

Турпутевка как документ строгой отчетности

Согласно Федеральному закону № 000-1 от 18.06:93 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов
с населением», все организации должны при осуществлении денежных расчетов с населением в обязательном порядке применять контрольно-кассовые машины. Исключение составляют отдельные категорий организа­ций, в том числе организации, оказывающие услуги населению с выдачей документов строгой отчетности по утвержденным Минфином формам.

В 1994 году впервые совместным письмом Минфина РФ от № от 16.66.94 у ГНС РФ № НИ-6-143/320 от 30.08.94 «О формах документов строгой отчетности» утверждены формы бланков путевок как бланки строгой отчетности для организаций Российской ассоциации социального туризма. И только в 1996 году письмом Минфина РФ №
от 26.03.96 «Об утверждении форм документов строгой отчетности» утвержден бланк строгой отчетности — форма ТУР-1 «Туристская путевка» для туристских организаций, находящихся в ведении Государственного Комитета по физической культуре и туризму.

Утвержденные Минфином РФ бланки строгой отчетности официально служат одновременно документами, подтверждающими факт наличных расчетов и их сумму, и используются при расчетах с населением для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин.

Кроме того, если туристская фирма использует льготу по НДС, исполь­зуемые ею бланки туристских путевок в соответствии с действующим законодательством должны быть зарегистрированы в Минюсте РФ.

В соответствии с п.2.17 «Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете», утвержденного приказом Минфина СССР № 000 от 29.07.83 бланки форм первичных документов, отнесенные к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы в порядке, установлен­ном министерствами и ведомствами (ручным нумератором, типографским способом).

Ввиду отсутствия на сегодняшний день утвержденного порядка туристские фирмы могут выбирать порядок нумерации и способ изготовления бланков (типографиями по заказу министерств и ведомств, по индивидуальным заказам фирм, а также самостоятельно фирмами с помощью оргтехники). При этом следует иметь в виду, что для изготовления бланков строгой отчетности самостоятельно с помощью оргтехники туристская организация должна получить на это разрешение ГКФТ РФ.

Бланки строгой отчетности отражаются на счетах бухгалтерского учета как материальные ценности (счет 10 «Материалы») по фактической себе­стоимости их изготовления (приобретения). При выдаче под отчет бланки строгой отчетности списываются со счетов материальных ценностей
на соответствующие счета затрат (счет 26 «общехозяйственные расходы» или счет 44 «Издержки обращения») по фактической цене по мере их исполь­зования и принимаются на забалансовый счет 006 «Бланки строгой отчетности» по наименованию, количеству и цене приобретения. При полу­чении бланков строгой отчетности бесплатно они сразу отражаются на счете 006 «Бланки строгой отчетности» по наименованию, количеству и в условной оценке 1 руб. за один бланк.

Отрывные и обратные талоны к туристским путевкам, их копии и другие экземпляры бланков строгой отчетности хранятся до уничтожения
в систематизированном виде — по датам использования, видам, комплек­там и другим показателям.

Бланки строгой отчетности, которые по каким-либо причинам не могут быть использованы или остались нереализованными (невыданными) до их уничтожения, гасятся специальным штампом «недействительно» или перечеркиванием цветным карандашом. После окончания установленного срока хранения (не менее пяти лет) использованные и испорченные бланки строгой отчетности сдаются по акту об их списании (уничтожении) органи­зациям по заготовке вторичного сырья или уничтожаются туристской организацией самостоятельно.[16]

Перечень используемых бланков строгой отчетности, порядок их хране­ния и выдачи устанавливается руководителем туристской организации.

Если дополнительные услуги туристских фирм (сверх стоимости путевок) реализуются за наличный расчет, то в соответствии с названным выше законом РФ они должны:

-  инвентаризировать бланки строгой отчетности одновременно с реви­зией денежных средств в кассе;[17]

-  зарегистрировать контрольно-кассовую машину в налоговых органах по месту регистрации фирмы;[18]

-  вести на каждую контрольно-кассовую машину книгу кассира-опера­циониста;[19]

-  применять контрольно-кассовую ленту и снимать показания сумми­рующих денежных счетчиков за предыдущий день вместе с дежурным администратором, занести их в книгу кассира-операциониста;

-  оформлять в день расчетов начало контрольной ленты, указав дату и время начала работы, показания счетчика, заверив подписями и закрыв замок денежных счетчиков.

В учетной политике туристические фирмы должны определить порядок ведения кассовых операций: либо с применением бланков строгой отчет­ности либо с применением контрольно-кассовой машины, либо оба способа в зависимости от вида деятельности.

Учет операций в иностранной валюте

Деятельность туристических фирм, занимающихся международным туризмом, обычно сопряжена с валютными операциями. В бухгалтерском учете проблемы связанные с валютными расчетами в основном обусловлены существованием такого экономического явления как курсовые разницы.

Курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выра­жена в иностранной валюте, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период и рублевой оценкой этого имущества и обязательств на дату принятия их к бухгалтерскому учету
в отчетном периоде или на дату составления бухгалтерской отчетности
за предыдущий отчетный период.

Перевод стоимости имущества и обязательств в иностранной валюте
в рублевый эквивалент осуществляется по курсу, котируемому Центральным банком РФ на соответствующие даты.

Датой составления бухгалтерской отчетности является последний календарный день в отчетном периоде.

Датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принятия к бухгалтерскому учету имущества и обязательств, которые являются результатом этой операции.

Для отражения в учете пересчету в рубли подлежит следующее имущество и обязательства, выраженные в иностранной валюте:

-  денежные знаки в кассе;

-  средства на счетах в банках и иных кредитных учреждениях;

-  денежные и платежные документы; финансовые вложения;

-  средства в расчетах, включая средства по заемным обязательствам
с любым юридическим или физическим лицом;

-  основные средства;

-  нематериальные активы;

-  малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;

-  производственные запасы;

-  товары и другие активы и пассивы.

Из перечисленного имущества остаются отраженными в учете в той оценке, по которой они были приняты к учету первоначально:

-  основные средства;

-  нематериальные активы;

-  малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;

-  производственные запасы;

-  товары;

-  капиталы и другие активы и пассивы, которые не будут отмечены ниже.

Кроме того, необходимо производить пересчет стоимости на дату совершения операции в иностранной валюте и на дату составления бухгалтерской отчетности следующих активов и пассивов:

-  денежных знаков в кассе;

-  средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях;

-  денежных и платежных документов;

-  краткосрочных ценных бумаг;

-  средств в расчетах с любыми юридическими и физическими лицами, в том числе по заемным обязательствам;

-  остатка средств целевого финансирования из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ
в соответствии с заключенными соглашениями.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете
туристических организаций

В бухгалтерском учете курсовые разницы зачисляются в прибыль или убыток предприятия либо по мере их возникновения, либо единовременно в конце отчетного года.

Исключение составляет курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала (разница между рублевой оценкой задолженности
на дату подписания учредительных документов и на дату поступления суммы вкладов). Эта разница относится на добавочный капитал предприятия.

При выборе предприятием решения по вопросу учета курсовых разниц, в случае их значительных размеров рекомендуется способ учета курсовых разниц по мере их возникновения, а в случае их незначительных размеров — способ единовременного зачисления курсовых разниц в прибыль или убыток предприятия в конце отчетного года.

С 5 декабря 1994 года по 20 января 1997 года отрицательные и положительные курсовые разницы не учитывались при налогообложении прибыли, то есть отрицательные курсовые разницы прибавлялись к налого­облагаемой базе прибыли, а положительные курсовые разницы отнимались от этой базы.

С 21 января 1997 года возвращен порядок налогообложения положи­тельных курсовых разниц, действующий до 5 декабря 1994 года. То есть положительные курсовые разницы, попадающие в конечном итоге в кредит счета 80 «Прибыли и убытки» учитываются в налогооблагаемой прибыли. При этом прибыль на их величину не корректируется.

Особый порядок налогообложения применяется к курсовым разницам, которые образовались в период с 1 августа по 31 декабря 1999 года: отри­цательные курсовые разницы этого периода принимаются, как убытки и уменьшают налогооблагаемую прибыль; положительные курсовые разницы не учитываются при налогообложении прибыли, то есть исключаются
из налогооблагаемой прибыли.[20]

Затраты в бухгалтерском учете

Многообразие предприятий, определяемое формами собственности, экономическими, юридическими, организационными и другими факторами, а также компетентность руководителей и их потребность в той или иной управленческой информации обусловливает разнообразие конкретных форм организации управленческого учета.

В западных системах учета выделяются, как правило, три номенкла­турные статьи затрат:

-  прямые материальные;

-  прямая заработная плата;

-  накладные расходы.

В зависимости от способа отнесения затрат на изделия, они делятся
на прямые и косвенные. Поскольку к прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямую заработную плату, т. е. заработную плату основных производственных рабочих, в косвенные затраты включают
в основном накладные расходы.

Другим важным основанием классификации затрат в западном произ­водственном учете является их отношение к объему производства. По этому признаку расходы подразделяются на постоянные и переменные.

К постоянным в западном производственном учете принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением объемов производства и реализации услуг (например, начисляемая за отчетный период амортизация основного капитала, арендная плата, проценты
на заемные средства, определенные виды заработной платы руководителей фирмы, реклама и т. д.).

Под переменными понимают затраты, величина которых изменяется
с изменением объема производства и реализации услуг (проезд туда и обратно, проживание и питание, трансферт, страховка, экскурсии, расходы на руководителя группы и т. д.).

В практике используются и другие классификации, такие как: подразделение расходов на затраты определенного периода (периодические затраты) и затраты на изделие, услугу; прошлые (фактические) и сметные (будущие, плановые) затраты; затраты по местам возникновения затрат (центрам затрат) и зонам (центрам) ответственности; деление накладных расходов на первичные и вторичные — в зависимости от конкретных целей управления предприятием.

Для предприятий туристского бизнеса, работающих в условиях рыночной экономики, часто имеют место экономические ситуации, связанные с коле­банием спроса на отдельные туры по причинам сезонности и др. Это влечет за собой изменение объемов производства туристских услуг и их продаж, что, в свою очередь, существенно влияет на себестоимость услуг и финан­совые результаты турфирмы. Эта и другие ситуации могут существенно повлиять на выделение переменных и постоянных затрат, включаемых
в себестоимость услуг турфирмы. Поэтому для определения правильности разделения затрат на постоянные и переменные для каждого направления деятельности и вида предоставляемых услуг необходимо провести работы по следующим трем логически взаимосвязанным направлениям:

1.  выявить тенденции поведения отдельных видов затрат от изменения объемов производства услуг и их продаж;

2.  определить относительность (условность) классификации затрат
на постоянные и переменные;

3.  разработать методы деления затрат на постоянные и переменные.[21]

Затраты туристических организаций

Наиболее полно состав затрат туристской фирмы и порядок их учета определен в приказе Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму «Об утверждении Методических рекомендаций
по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, зани­мающихся туристской деятельностью».

В общем случае туристским организациям в качестве типовой рекомен­дуется группировка затрат по отношению к производственному процессу на производственные, то есть связанные с производством туристского продукта, и коммерческие, к которым относятся затраты, связанные с про­движением и продажей туристского продукта.

В свою очередь производственные затраты туристской организации делятся на:

-  затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве туристского продукта. К ним относятся затраты на приобретение прав на услуги по размещению и проживанию;
по транспортному обслуживанию (перевозке); по питанию; по экскур­сионному обслуживанию; по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний;

-  затраты по визовому обслуживанию (а также затраты, связанные
с оформлением турпоездки); по услугам культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера; по добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхо­ванию в период турпоездки; по обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими, на иные услуги, используемые при производстве туристского продукта;

-  затраты, связанные с деятельностью производственного персонала. Под производственным персоналом понимаются работники, непос­редственно занятые производством туристского продукта, как состоящие
в штате, так и выполняющие работы по договорам граждан правового характера. К этой категории затрат относятся затраты на оплату труда производственного персонала; отчисления на социальные нужды; затраты, связанные со служебными разъездами производственного персонала;

-  затраты подразделений туристской организации, участвующих
в производстве туристского продукта. К указанным подразделениям отно­сятся гостиницы, дома отдыха, мотели, кемпинги, спортивные сооружения, специальный туристский транспорт и т. п.

-  накладные расходы. К ним относятся: затраты, связанные с орга­низацией производства туристского продукта (оплата труда работников управления с отчислениями на социальные нужды;

-  командировочные расходы, включая расходы по оформлению загра­ничных паспортов и других выездных документов сотрудникам туристской организации;

-  затраты на аренду, содержание и эксплуатацию зданий и помеще­ний административного назначения, в том числе затраты на коммунальные услуги, ремонт и техническое обслуживание;

-  затраты на пожарную и сторожевую охрану зданий, сооружений и другого имущества;

-  затраты на транспортное обслуживание работников туристской организации;

-  затраты на содержание и эксплуатацию вычислительной техники и оргтехники, включая затраты на их ремонт и техническое обслуживание;

-  амортизацию всех видов имущества;

-  затраты, связанные с освоением новых туров (стажировка сотруд­ников по иностранному языку в странах выезда туристов и странах, откуда приезжают туристы);

-  оплату услуг связи (телефонной, факсимильной, пейджинговой, мобильной, телеграфной, почтовой и др.;

-  затраты на приобретение специальных бланков (сток-билетов, бланков турпутевок, ваучеров, бланков учета и отчетности), канцелярских принадлежностей;

-  оплату услуг банков;

-  оплату процентов по кредитам;

-  оплату информационных, аудиторских и консультативных услуг;

-  затраты по подготовке и переподготовке кадров;

-  платежи по обязательному страхованию и добровольному страхованию имущества туристской организации, а также гражданской и профессио­нальной ответственности туристской организации (не более 1% выручки
от реализации туристского продукта);

-  отчисления на создание разрешенных законодательством резервов;

-  представительские расходы;

-  отчисления в специальные отраслевые и межотраслевые внебюд­жетные фонды;

-  налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, относи­мые на себестоимость;

-  затраты на рекламу (целенаправленное информационное воздей­ствие на потребителя для продвижения туристских продуктов на рынке сбыта) включают затраты на: разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток); разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных фирменных пакетов, приобретение и изготовление рекламных сувениров; рекламные мероприятия, такие как через средства массовой информации (объявление в печати, передачи
на радио и телевидении); световую и иную наружную рекламу.

-  прочие затраты, связанные с производством туристского продукта,
в частности, затраты, связанные с технологическими потерями, возни­кающими из-за невостребованности туриста части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей производства туристского продукта, в частности, услуг по фрах­тованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер)
у перевозчика или иного организатора чартерных программ; по приоб­ретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем регулярный чартерный рейс и другие.

В свою очередь, коммерческие затраты включают затраты, связанные
с деятельностью точек реализации (турагентств) в качестве подразделений туристской организации, как выделенных на отдельный баланс, так и необособленных. При этом состав коммерческих расходов в большей части дублирует состав перечисленных выше накладных расходов туристской организации по турператорской деятельности, только в этом случае эти накладные расходы по своему содержанию, относятся к деятельности точек реализации (турагентств). Исключение составляют две категории затрат:

1.  прочие затраты, которых нет в составе затрат турагента;

2.  затраты на рекламу, которой нет в составе накладных затрат тур­оператора.

Приобретение, копирование, дублирование и демонстрация рекламных кино - и видеофильмов; изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей; хранение, экспедирование и таможенное оформление рекламных материалов; проведение иных рекламных мероприятий; на организацию и участие в выставках, заправленных на продвижение туристского продукта.[22]

Порядок учета затрат в туристских фирмах

Учет затрат туристской организации по торговой, сбытовой или иной посреднической деятельности ведется с применением приказа Госу­дарственного комитета РФ по торговле «Методические рекомендации
по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли
в общественного питания»

Учет затрат на производство, продвижение и продажу туристического продукта осуществляется с целью обеспечения оперативного, достоверного и полного получения информации о материальных, трудовых, денежных и иных затратах на производимый туристический продукт.

Учет затрат осуществляется на основе оформленной в установленном законодательством порядке первичной учетной документации, которая дол­жна обеспечивать возможность учета затрат на производство туристского продукта по объектам их учета, в необходимых случаях в разрезе статей и элементов затрат, а также в соответствии с требованиями внутрипрои­зводственных расчетов.

Учет затрат на производство туристского продукта осуществляется
на счете 20 «Основное производство» и организуется в туризме, как правило, по позаказному методу, при котором объектом учета затрат является отдельный заказ на производство конкретного туристского продукта или группы типовых туристских продуктов, либо совокупность заказов на произ­водство туристских продуктов, которые можно объединить по определенному качественному признаку (географическое направление, сезонность, постав­щик комплекса прав на услуги сторонних организаций — туроператор
по приему и т. п.).

При этом могут быть открыты субсчета по направлениям туристской деятельности, осуществляемой туристской организацией (организация выезд­ного туризма, организация приема туристов и т. п.), или по видам туризма (водный, горный, пеший и т. п.).

В свете приобретенные для целей производства туристского продукта права на услуги сторонних организаций отражаются по ценам приобрете­ния, включая наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, оплаченные или подлежащие оплате посредническим организациям, а также тамо­женные пошлины.

Затраты подразделений туристской организации, выполняющих отдельные работы, услуги, которые используются при производстве туристского продукта, учитываются на счете 23 «Вспомогательный производства».
К указанным подразделениям относятся гостиницы, дома отдыха, мотели, кемпинги, спортивные сооружения, специальный туристский транспорт и т. п.

Накладные расходы учитываются по туристской организации в целом на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Затраты, производимые туристской организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, учитываются предварительно на счете 31 «Расходы будущих периодов», включая затраты, учитываемые на данном счете согласно плану счетов бухгалтерского учета.

Кроме того, в соответствии со спецификой деятельности, осущест­вляемой туристскими организациями, на данном счете могут учитываться затраты на приобретение прав сторонних организаций, которые предпола­гается использовать для производства туристского продукта, как в текущем отчетном периоде, так и в следующих отчетных периодах, если указанные права приобретаются комплексно на длительный срок их использования. Данные затраты учитываются в разрезе их видов (на приобретение прав
на услуги по перевозке, по размещению, питанию и т. д.).

Затраты на приобретение прав на услуги сторонних организаций, учтен­ные на счете 31 «Расходы будущих периодов» списываются в дебет счета 20 «Основное производство» по заключении договора на производство туристского продукта, который должен формироваться из указанных прав.

В случае невозможности использования в производстве туристского продукта всех прав, приобретенных нераздельными комплексами, в течение срока их действия, данные права могут продаваться туристской организацией обособленно от туристских продуктов.

В этом случае стоимость приобретенных продаваемых обособленно
от туристского продукта прав на отдельные услуги, учтенная по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов», .отражается сразу по дебету счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг) в корреспонденции с кредитом счета 31 «Расходы будущих периодов» для обеспечения раздельного учета расходов и доходов по таким операциям.

Стоимость неиспользованных при производстве туристского продукта и непроданных обособленно от туристского продукта прав на услуги сторонних организаций с длительным сроком действия по истечении срока их действия отражается на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и подлежит включению в себестоимость туристского продукта как техно­логические потери.

Коммерческие расходы, связанные с продвижением и продажей турис­тского продукта, учитываются туристскими организациями на счете 43 «Коммерческие расходы» и ежемесячно относятся на себестоимость проданных туристских продуктов путем их списания в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Традиционный способ группировки и включения затрат
в себестоимость туристского продукта

В настоящее время законодательством РФ разрешены два способа группировки и включения затрат в себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг: традиционный способ и способ списания в конце каждого отчетного периода общехозяйственных расходов в полном объеме непосредственно в дебет счета 46 «Реализация продукции, работ, услуг» (он же способ «директ-костинг»).

Традиционный способ группировки и включения затрат в себестои­мость реализованной продукции, работ, услуг До 1 января 1996 г. являлся единственным, который был разрешен законодательством РФ для при­менений в РФ.

Его суть состоит в ежемесячном определении полной фактической себестоимости продукций, работ, услуг путем сбора всех расходов, связанных с производством соответствующей продукции, работ, услуг
на бухгалтерском счете 20 «Основное производство».

В основе этого способа лежит группировка затрат по способу включения
в себестоимость отдельных видов продукции, работ, услуг. Названный признак группировки затрат предусматривает их деление на прямые и косвенные.[23] Под прямыми понимаются затраты, связанные с производством туристского продукта, которые можно прямо и непосредственно включать в себестоимость соответствующего объекта калькулирования. Под косвен­ными (накладными) понимаются затраты, связанные с организацией и управлением производством туристского продукта, относящиеся к деятель­ности туристской организации в целом, которые включаются в себестоимость соответствующего объекта калькулирования с помощью специальных методов.

При традиционном способе группировки затрат отдельно на счете 43 «Коммерческие расходы» учитываются коммерческие затраты, связанные
с продвижением и продажей туристского продукта. На величину коммер­ческих затрат ежемесячно уменьшается валовая выручка от реализации продукции, работ, услуг.

При традиционном способе включения затрат в себестоимость туристского продукта к незавершенному производству туристского продукта относится сумма затрат на производство туристского продукта, не проданного
в данном отчетном периоде. Остатки по счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство» на конец отчетного периода показы­вают стоимость незавершенного производства.[24]

Способы распределения косвенных расходов туристических фирм между видами деятельности и объектами калькулирования

С обоснованием и принятием в учетной политике способа группировки и включения затрат в себестоимость туристского продукта тесно связан вопрос о выборе способа или базы для распределения косвенных (обще­хозяйственных, накладных, условно-постоянных) расходов между различными видами деятельности (туроператорская, турагентская) и между объектами калькулирования внутри туроператорской деятельности (туристскими продуктами, дифференцированными по регионам, по набору услуг и т. п.).

При выборе способа распределения косвенных расходов между туропе­раторской и турагентской деятельностью туристские фирмы должны иметь в виду, что если организации осуществляют различные виды деятельности, прибыль от которых облагается по разным ставкам, то данные фирмы обязаны:

1.  обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности;

2.  распределять общехозяйственные расходы пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки;

3.  исчислять налог на прибыль по прибыли от каждого вида деятель­ности по соответствующим ставкам независимо от результатов деятельности в целом по организации.[25]

Таким образом, в настоящее время законодательством РФ в целях налогообложения разрешен только один способ распределения косвенных расходов — пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.

При этом, накладные расходы учитываются по туристской организации в целом на счете 26 «Общехозяйственные расходы». При наличии
у туристской организации точек реализации (турагентств) часть расходов, учтенных по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы»;, и связанных с функционированием точек реализации, ежемесячно списывается в дебет счета 43. «Коммерческие расходы». Остальные накладные расходы ежеме­сячно распределяются между объектами учета затрат либо пропорционально прямым затратам, отнесенным на объект учета, либо пропорционально сумме оплаты труда работников, прямо включаемой в затраты по объекту учета, либо пропорционально плановой себестоимости объектов учета.

Избранный метод распределения косвенных расходов отражается
в учетной политике и должен применяться туристской организацией
в течение отчетного года.

Если туристическая фирма ведет также и вспомогательную деятель­ность, то затраты на нее отражаются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства».

Таким образом, косвенные расходы туристических фирм должны быть распределены между туроператорской и турагентской деятельностью пропорционально выручке от реализации по каждому виду деятельности,
а внутри туроператорской деятельности косвенные расходы распределя­ются между объектами калькулирования.

При этом, при распределении косвенных расходов следует учитывать, что при ведении турагентской деятельности, в отличие от туроператорской, у туристских фирм нет прямых затрат (переменной части себестоимости самих туристских продуктов), поскольку реализуемые ими путевки учтены за балансом), Следовательно, выручка от реализации того же объема туристских путевок при посреднической деятельности на величину прямых затрат будет меньше, чем выручка от реализации того же количества путевок при туроператорской деятельности.

Директ-костинг как способ учета затрат

Второй способ группировки и включения затрат в себестоимость про­дукции работ, услуг широко распространен в мировой практике под названием «директ-костинг» (direct-costing).

Его суть состоит в ежемесячном определении сокращенной (перемен­ной части) себестоимости продукции, работ, услуг. В основе этого способа лежит группировка затрат в зависимости от объема оказания услуг. Названный признак группировки расходов предусматривает их деление
на условно-переменные (product costs) и ycловно-nocтoянные (period costs).

К условно-переменным относятся затраты, которые по своим абсолют­ным размерам возрастают или уменьшаются в зависимости от изменения объема производства туристских продуктов.

К условно-постоянным затратам относятся затраты, абсолютная величина которых не изменяется при колебаниях объемов производства продукции, работ, услуг. Условно-постоянные затраты включают общехозяйственные расходы, накапливаемые в течение месяца на одноименном счете и списываемые сразу на реализацию продукции, работ, услуг, минуя счет 20 «Основное производство», на котором формируется себестоимость продук­ции, работ, услуг. Таким образом, в организации ежемесячно определяется сокращенная себестоимость продукции, работ, услуг на основе только условно-переменных расходов.

На величину общехозяйственных расходов в полном объеме умень­шается валовая выручка от реализации продукции, работ, услуг.

Порядок учета коммерческих затрат соответствует порядку, применяе­мому при традиционном методе группировки затрат.

Использование при группировке затрат и включении их в себестоимость туристского продукта способа «директ-костинг» предусмотрено пунктом 41 (последний абзац) приказа Государственного комитета РФ по физи­ческой культуре и туризму «Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимаю­щихся туристской деятельностью», в котором сказано, что «В зависимости от принятой туристской организацией учетной политики затраты, учиты­ваемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», могут ежемесячно
в полном объеме списываться непосредственно в дебет счета 46 «Реализа­ция продукции (работ, услуг)».

Кроме того, в пункте 43 того же приказа отмечено, что если учетной политикой организации предусмотрен порядок, в соответствии с которым затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», ежемесячно в полном объеме списываются непосредственно в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», то незавершенное производство туристского продукта оценивается только по прямым затратам на его производство.[26]

Преимущества и недостатки метода директ-костинг

Система директ-костинг имеет следующие преимущества.

1.  использование данной системы учета позволяет аналитически устано­вить связи и пропорции между отдельными видами затрат (прямых, переменных, предельных, постоянных) и объемами производства услуг. Это достигается с помощью методов математической статистики, в част­ности применения методов корреляционного и регрессионного анализа, методов прогнозирования (построения пессимистического, оптимистического и реального прогнозов) и других.

2.  директ-костинг позволяет руководству анализировать изменения мар­жинального дохода как компании в целом (с целью определения влияния постоянных расходов на прибыль компании), так и по различным турам и другим услугам, по отдельным заказам и клиентам с целью выявления наиболее выгодных заказчиков и клиентов, рентабельных туров. Кроме того, по данным отчета о финансовых результатах составленного по системе директ-костинг, легко анализируется изменение прибыли вследствие измене­ния переменных расходов, цен реализации и структуры оказываемых услуг.

3.  информация, полученная при использовании системы директ-костинг, позволяет находить наиболее выгодные комбинации цены и объема производства услуг, а, следовательно, проверить эффективную политику ценообразования.

4.  ограничение себестоимости услуг лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося количества статей затрат и себестоимость становится более обозримой, а отдельные затраты — лучше контролируемыми.

5.  при использовании системы директ-костинг сумма постоянных расходов за данный конкретный период показывается в отчете отдельной строкой, и поэтому их влияние на величину прибыли компании видно даже без проведения глубокого анализа. Это особенно важно в настоящее время при наличии устойчивой тенденции роста удельного веса постоянных расходов в себестоимости продукции и. услуг, производимых и оказывае­мых нашими российскими предприятиями и организациями. Кроме того, директ-костинг дает возможность оперативнее регулировать постоянные расходы. Это вызвано также тем, что при системе учета полной себестои­мости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит
из одного периода в другой, поэтому контроль над ними ослабевает. Директ-костинг позволяет снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

6.  благодаря системе директ-костинг расширяются аналитические воз­можности учета. На ее основе строится система контролинга. Ведь именно анализируя изменения переменных и постоянных затрат в зависимости
от изменения объемов производства услуг, можно гибко и оперативно при­нимать управленческие решения, например, используя ставки маржинального дохода, оптимизировать ассортимент оказываемых услуг, а также решить следующие вопросы:

-  установления цен на новые турпродукты, зная цены на аналогичные продукты конкурентов;

-  политики разработки новых турпродуктов, или их частичного обновления;

-  оптимального сочетания по сезонам работы в качестве турагента и туроператора;

-  поиска вариантов новых турпродуктов на ближайшую и дальнейшую перспективу;

-  целесообразности принятия дополнительных заказов и т. д.

Несмотря на перечисленные выше преимущества системы директ-костинг, ее внедрение и использование связано с появлением ряда проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе.

1)  Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные затраты. Это вызвано тем, что «чисто» переменных и «чисто» постоянных расходов сравнительно мало. Основную массу расходов (по их видам), особенно в социальной сфере, к которой относится и туристский бизнес, можно отнести к условно-переменным или условно-постоянным расходам. Причем такое отнесение часто неоднозначно — оно зависит
от специфики фирмы, первичного учета, уровня рассмотрения центров возникновения затрат и других факторов.

2)  Система директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит тур­фирме произведенный ею турпродукт, т. е. какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов для того, чтобы определить полную себестоимость производимых услуг и, возможно, незавершенного производства (не отработанных
до конца в данном отчетном периоде туров).

3)  Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей до настоящего времени не отвечало требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого являлось составление точных калькуляций полной себестоимости. Сейчас это ограничение снято, но появились соответствующие трудности в освоении и переходе к методам учета по системе директ-костинг.

4)  Необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию, работы и услуги компании, обеспечивать покрытие всех ее издержек.[27]

Обеспечение безопасности жизни и здоровья потребителей

Ко всем видам осуществляемых в РФ услуг в соответствии с пунктом
4 статьи 7 Федерального закона «О защите прав потребителей» в редакции от 09.01.96 государством определены требования по обеспечению безопасности для жизни и здоровья потребителей: экологической чистоты, своевременности предоставления, комплексности, эргономичности, комфорт­ности, эстетичности, культуре обслуживания, информативности. Это означала, что все услуги, подлежат обязательной сертификации.

Необходимые требования по сертификации туруслуг сконцентрированы в утвержденных государственных стандартах, соблюдение которых явля­ется обязательным для туристских фирм.

Согласно статье 43 Федерального закона «О защите прав потребителей» за деятельность без сертификата на организацию налагается штраф до 5000 минимальных размеров месячной оплаты труда.

Сертификация туристских услуг в России проводится с 1 января 1995 г. в соответствии с «Правилами сертификации туруслуг и услуг гостиниц». Сертификация проводится уполномоченными Госстандартом Российской Федерации, специально обученными экспертами, занесенными в государ­ственный реестр. Сертификат выдается на 3 года с ежегодной перепроверкой.

Услуги по сертификации оплачиваются по договоренности сторон и облагаются НДС. Стоимость услуг по сертификации включается в себе­стоимость туристских услуг по элементу «Прочие затраты» согласно пункту 10 «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и
о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при нало­гообложении прибыли».

Затраты на сертификацию туристских услуг рекомендуется отражать
на счете 31 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием
в течение установленного учетной политикой периода.

Согласно Федеральному закону «Об основах туристской деятельности
в Российской Федерации», сертификации подлежат турпродукты, реализуе­мые турфирмами. Если турагент выступает от имени туроператора и продает турпродукт на его условиях и по его ценам, то он не получает сертификат (договор поручения или один из видов агентского договора), в других случаях турагент должен также получать сертификат (договор комиссии или другой вид агентского договора).

Согласно Федеральному закону «О защите прав потребителей» реклама несертифицированных услуг запрещена.

В учетной политике туристских фирм должен быть определен порядок списания расходов по сертификации туристских услуг.[28]

Лицензии в бухгалтерском учете

Общим условием функционирования туристских фирм является необ­ходимость получения лицензии на деятельность по международному туризму в соответствии с постановлением Правительства РФ «О лицензировании международной туристской деятельности в РФ». Без выполнения этого условия подлежащая лицензированию по законодательству деятельность при­знается незаконной в случае ее осуществления без лицензии в соответствии с разъяснениями Высшего арбитражного суда № С-13/ОП-19ВЯ-21
от 19.01.93. В этом случае налоговые органы вправе возбудить иск о взыс­кании в бюджет всего дохода, полученного по ней.

В бухгалтерском учете лицензии, приобретенные туристскими фирмами на срок свыше одного года, приходуются как нематериальные активы (НМА), списываются на затраты путем ежемесячного начисления амортизации НМА.

Кроме того, к НМА, используемым в хозяйственной деятельности в тече­ние периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из авторских и иных договоров на произведений науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и другие объекты в соответствии с законодательством.

В качестве объектов НМА туристские фирмы учитывают приобретае­мые ими программы для ПЭВМ, базы данных, товарные знаки и знаки обслуживания, права на «ноу-хау», а также организационные расходы учре­дителей на создание предприятия, если это предусмотрено учредительными документами, и деловую репутацию организации.

Срок полезного использования НМА может рассматриваться, исходя
из времени, обусловленного договором.

По НМА, по которым невозможно определить срок полезного исполь­зования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации).

Товарные знаки и знаки обслуживания, организационные расхода учре­дителей на создание предприятия, другие бессрочные права пользования чем-либо не имеют сроков полезного использования, поэтому их и подобные им НМА выделяют в отдельную группу НМЛ, по которым стоимость
не переносится на издержки производства и обращения, а источником возмещения их стоимости является чистая прибыль организации.

При выборе учетной политики туристские фирмы должны определить срок полезного, использования различных категорий НМА, сгруппировать НМА на те, .по которым производится погашение стоимости, и те, стои­мость которых с течением времени не уменьшается.

Обоснование эффективности производства туристических услуг

В экономическом расчете по обоснованию эффективности производства туристских услуг, также как и любого другого продукта необходимо оценить конечный результат деятельности фирмы: маржинальный доход и прибыль, получаемые компанией. При этом прибыль, получаемая в наших российских условиях развития экономики и рыночных отношений должна обеспечить уровень рентабельности турпродукта, при котором компания смо­жет преодолеть ущерб, наносимый, действующим инфляционным процессом.

Туризм, если не брать во внимание индустрию гостеприимства в целом (т. е. инфраструктуру туризма — гостиничное хозяйство, общественное питание и т. п.), нельзя отнести к фондоемким и материалоемким видам деятельности, но и для его нормального функционирования все же требуется достаточно высокий уровень рентабельности, чтобы фирма могла выжить в сущест­вующих в настоящее время условиях конкуренции на рынке турпродуктов.

Для определения конечных показателей работы турфирмы необходимо, как минимум, рассчитать следующие экономические показатели:

-  суммы реализации турпродукта;

-  прямые и переменные затраты на производство турпродукта;

-  маржинальный доход от реализации турпродуктов;

-  постоянные расходы фирмы на разработку и реализацию турпродуктов;

-  валовую прибыль;

-  налоги в бюджет и внебюджетные фонды;

-  чистую прибыль фирмы от реализации турпродукта.

Как уже указывалось выше, преобладающее большинство существую­щих в настоящее время в России международных турфирм выступают
в обоих основных видах своей деятельности — и в качестве туроператора, и в качестве турагента. При этом фирма-туроператор, разработав конкретный тур, не только самостоятельно реализует его, но и представляет возмож­ность своим партнерам (а часто и конкурентам) продавать эти туры по той же цене, поскольку в цене, как правило, предусмотрена оплата комиссионных за посредническую услугу турагента (от 8% и выше от стоимости тура). При этом все оформительские услуги, кроме дополнительных, не вклю­ченных в стоимость тура, турагент выполняет за счет комиссионных.

Разумеется, в каждой стране, в которой туризм является развивающейся сферой общественной жизни общества, найдутся турагенты, «снимающие» дополнительные прибыли с продажи туров других турфирм за счет завышения цен на них, однако в целом считается, что туры предлагаются по цене фирмы-туроператора.

Поэтому мы в дальнейшем изложении материалов данной главы будем ориентироваться на затраты и результаты фирмы-туроператора, поскольку они включают все затраты, которые мы должны выделить в качестве затрат турфирм на организацию того или иного тура.

В качестве прямых и переменных косвенных расходов, начисляемых непосредственно на каждый тур, относятся следующие:

-  стоимость проживания в гостинице с учетом класса гостиницы и предлагаемых его для данного тура номеров;

-  стоимость предоставленного в счет оплаты тура питания (как правило полупансион) и доплат за обед, телевизор, бар и т. п.;

-  ассортимент цен на проживание в гостинице для одного или двух взрослых, для 3-го взрослого в том же номере или ребенка от 2-х до 12-ти лет;

-  стоимость перечисленных выше услуг в зависимости от сезона (лето, осень, зима, весна и т. п.);

-  затраты на поездку руководителя группы;

-  трансфер (аэропорт — отель — аэропорт);

-  авиабилет(туда и обратно);

-  страховка;

-  экскурсии, предусмотренные в цене тура;

-  комиссия турфирмам-агентам.

К переменным затратам, т. е. затратам турфирмы, которые могут быть отнесены именно к этому, а не к другим турам, но не относящимся к пря­мым, могут быть отнесены «затраты на мероприятия по стимулированию сбыта тура», командировки, связанные со сбытом тура, расходы на руко­водителя группы и т. п.

Постоянные затраты, как правило, включают в себя:

-  аренду офиса;

-  заработную плату управленческого и иного персонала фирмы;

-  затраты на общую рекламу и др.

Кроме того, при расчете полной себестоимости всех услуг за отчетный период следует учитывать и другие расходы, связанные с осуществлением управленческой деятельности фирмы, включаемые в накладные расходы: транспортные, ремонтные расходы, расходы на связь, канцелярские при­надлежности и прочие.[29]

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1.  Назовите основные факторы выбора и обоснования учетной политики фирмы.

2.  Какие налоговые льготы и при каких условиях могут использовать турфирмы?

3.  Определите понятия курсовой и суммовой разницы. В чем заключается их отличие?

4.  Перечислите основные статьи затрат туристических фирм?

5.  Обоснуйте эффективность производства туристических услуг.

[1] «Учетная политика организации». Приказ Минфина РФ от 09.12.98. № 60н.

[2] «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации». Федеральный закон РФ
от 24.11.96 № 000—ФЗ.

[3] Туризм и гостиничное хозяйство. Учебник под ред. проф. д. э.н. — М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ». Издательство ЭКМОС, 2000. С. 169-170.

[4] «Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у органи­заций, занимающихся туристской деятельностью». Приказ Государственного комитета РФ
по физической культуре и туризму от 04.12.98 № 000.

[5] «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Инструкция ГНС РФ № 37.

[6] Туризм и гостиничное хозяйство. Учебник под ред. проф. д. э.н. — М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ». Издательство ЭКМОС, 2000. С. 161-162.

[7] Туризм и гостиничное хозяйство. Учебник под ред. проф. д. э.н. — М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ». Издательство ЭКМОС, 2000. С. 167.

[8] Там же. С. 168.

[9] Туризм и гостиничное хозяйство. Учебник под ред. проф. д. э.н. — М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ». Издательство ЭКМОС, 2000. С.172-173.

[10] Туризм и гостиничное хозяйство. Учебник под ред. проф. д. э.н. — М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ». Издательство ЭКМОС, 2000. С. 174-175.

[11] «Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения». Письмо Минфина РФ от 06.10.92 № 94.

[12] «О плате за землю». Инструкции ГНС РФ по применению Закона РФ от 17.04.95 № 29.

[13] Туризм и гостиничное хозяйство. Учебник под ред. проф. д. э.н. — М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ». Издательство ЭКМОС, 2000. С. 180-181.

[14] Приложения № 11 к Инструкции ГНС РФ от 10.08.95. № 37.

[15] Туризм и гостиничное хозяйство. Учебник под ред. проф. д. э.н. — М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ». Издательство ЭКМОС, 2000. С186—192.

[16] Туризм и гостиничное хозяйство. Учебник / Под ред. проф. д. э.н. — М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ». Издательство ЭКМОС, 2000. С. 181–183.

[17] Порядок ведения кассовых операций в РФ, утвержденный приказом ЦБ РФ № 40 от 22.09.93.

[18] Приказ ГНС РФ № ВГ-3-14/36 от 22.06.95.

[19] Приказ ЦБ РФ № 40 от 22.09.93.

[20] Туризм и гостиничное хозяйство. Учебник / Под ред. проф. д. э.н. — М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ». Издательство ЭКМОС, 2000. С. 184–186.

[21] Экономика современного туризма./ Под ред. д. э.н. — М., СПб.: Издательский торговый дом «Герда», 1998. С. 254-255.

[22] Туризм и гостиничное хозяйство. Учебник / Под ред. проф. д. э.н. — М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ». Издательство ЭКМОС, 2000. С. 193–194.

[23] «Об утверждении. Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у органи­заций, занимающихся туристской деятельностью». Приказ Государственного комитета РФ
по физической культуре и туризму от 04.12.98 № 000.

[24] Туризм и гостиничное хозяйство. Учебник / Под ред. проф. д. э.н. — М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ». Издательство ЭКМОС, 2000. С. 198.

[25] «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Инструкции ГНС РФ № 37.

[26] Туризм и гостиничное хозяйство. Учебник под ред. проф. д. э.н. — М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ». Издательство ЭКМОС, 2000. С. 199.

[27] Экономика современного туризма / Под ред. д. э.н. — М., СПб.: Издательский торговый дом «Герда», 1998. С. 276-279.

[28] Туризм и гостиничное хозяйство. Учебник / Под ред. проф. д. э.н. — М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ». Издательство ЭКМОС, 2000. С. 178.

[29] Экономика современного туризма / Под ред. д. э.н. — М., СПб.: Издательский торговый дом «Герда», 1998. С. 279–282.