Нормативные документы при направлении работников в командировки

ведущий консультант «Арт-Аудит»

Практически нет организаций, у которых хотя бы время от времени не возникала необходимость направить работников в командировки. При кажущейся простоте подобных расходов – казалось бы, все прописано в Налоговом кодексе РФ: расходы на проезд, наем жилого помещения, суточные – при проведении таких затрат в учете неизбежно возникают различные нюансы. А многие вопросы еще и не имеют однозначного решения, что ставит бухгалтеров перед необходимостью оценивать возникающие налоговые риски и самостоятельно решать в сложных ситуациях, как облагать налогами подобные расходы.

В этой статье рассмотрены вопросы, связанные с порядком признания командировочных расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Нормативные документы при направлении работников в командировки

На сегодняшний день при направлении работников в командировки необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

1) Понятие служебной командировки и перечень гарантий при направлении работников в служебные командировки содержатся в статьях 166-168 главы 24 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ).

2) Особенности порядка направления работников в служебные командировки как на территории РФ, так и на территории иностранных государств регулируются Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением Правительство РФ (далее – Положение о командировках).

3) Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, и отчет работника по выданным ему суммам производится в соответствии с пунктом 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Банка России .

4) В случае направления работника в командировку за рубеж суточные могут быть выданы либо в валюте страны командирования, либо в валюте общемирового применения (доллары США, евро и т. д.), либо в рублях. Право выдавать в этом случае валюту, в том числе через кассу организации, предусмотрено пп. 9 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 01.01.2001 «О валютном регулировании и валютном контроле», а также подтверждено разъяснениями Президиума ВАС РФ в Постановлении /07.

5) При направлении работника в командировку применяются следующие унифицированные формы первичных учетных документов:

- № Т-9 «Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку» (№ Т-9а «Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку»);

- № Т-10 «Командировочное удостоверение»;

- № Т-10а «Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении»;

(формы №№ Т-9, Т-9а, Т-10, Т-10а утверждены Постановлением Госкомстата РФ )

- № АО-1 «Авансовый отчет» (форма утверждена Постановлением Госкомстата РФ ).

Бухгалтерский учет командировочных расходов.

Как правило, отражение в бухгалтерском учете основных операций, связанных с направлением работников в командировку, не вызывает много вопросов.

Ниже в таблице приводятся типовые корреспонденции счетов, которыми оформляются в бухучете операции, возникающие при направлении работников в командировку.

Налогообложение командировочных расходов.

При осуществлении командировочных расходов имеется целый ряд особенностей в порядке налогообложения разными видами налогов, которые мы и рассмотрим далее.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения налогом на прибыль расходы на командировку относятся в соответствии с главой 25 НК РФ к прочим расходам.

Согласно пп.12 п.1 ст. 264 НК РФ к командировочным расходам относятся:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Как и все иные расходы, они должны удовлетворять требованиям статьи 252 НК РФ: быть документально подтвержденными и обоснованными, то есть произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документальное подтверждение данных расходов рассмотрено в отдельном разделе настоящей статьи.

Командировочные расходы признаются на дату утверждения авансового отчета (пп.5 п.7 ст.264 НК РФ).

Что же нужно иметь в виду при признании расходов на командировку в целях налогообложения? Рассмотрим некоторые виды расходов на командировку.

Расходы на проезд.

В соответствии с п. 12 Положения о командировках расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта.

При этом организация вправе признать расходы на приобретение услуг такси по проезду к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта (в случае, если такие расходы являются экономически обоснованными), так как в новом Положении о командировках отсутствует содержавшийся в ранее действовавшей Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС «О служебных командировках в пределах СССР» запрет на возмещение расходов по оплате услуг такси - такие услуги были исключены из возмещаемых расходов по проезду общественным транспортом.

Согласно ст. 789 ГК РФ, перевозкой транспортом общего пользования признается перевозка, осуществляемая коммерческой организацией, если из закона, иных правовых актов вытекает, что эта организация обязана осуществлять перевозки грузов, пассажиров и багажа по обращению любого гражданина или юридического лица. Договор перевозки транспортом общего пользования является публичным договором.

Расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы включают не только проезд на железнодорожном, воздушном, водном транспорте или междугородном автобусном сообщении, но и проезд работников до станции, аэропорта. При этом не всегда используется транспорт общего пользования. В этих случаях могут возникать спорные ситуации.

Как разъяснено Минфином РФ в Письме от 01.01.2001 № /4/14, расходы на доставку сотрудников могут быть учтены, только если доставка осуществлялась общественным транспортом. Транспорт специализированной организации не признается общественным, поэтому расходы на доставку командированных сотрудников до аэропорта такой организацией не уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли.

Аналогичное мнение о том, что подобные расходы на оплату услуг по трансферу не могут быть учтены, содержится также в Письме УФНС РФ по г. Москве -12/43886@.

Учитывая изложенное, в случае, если транспорт организации-перевозчика, доставившей командированного работника, не является общественным с точки зрения гражданского законодательства, возникают риски непризнания таких расходов налоговым органом.

Контролирующие органы отказывают в признании таких расходов не из-за того, что они являются экономически необоснованными, а по формальным основаниям исходя из формулировок нормативных документов, регулирующих направление работников в командировки. При этом в НК РФ такого ограничения по составу расходов не установлено.

По нашему мнению, данная позиция не бесспорна. Организация вправе сама выбрать способ проезда работников при направлении их в командировки, если это экономически обоснованно. Но учитывая позицию контролирующих органов, а также нормы Положении о командировках, признание таких расходов в налоговом учете влечет риск возникновения споров.

Также по мнению Минфина РФ, не признаются в налоговом учете расходы по аренде автомобиля работником в месте командирования (в том числе страховка автомобиля, услуги дозаправки, стоимость бензина и расходы арендодателя по возврату машины) (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /2/42).

В то же время есть положительная арбитражная практика, когда суд признал расходы на аренду автомобиля сотрудником, находящимся в командировке, обоснованными (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 /2005(19018-А27-15), ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 № А/04).

Суточные.

С 1 января 2009 г. нормы суточных для целей расчета налога на прибыль организаций отменены (Федеральный закон от 01.01.2001 ). В соответствии с абзацем 4 пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, с 01.01.2009 организация вправе принимать в качестве расходов фактические затраты на выплату суточных в размерах, закрепленных в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации (ст. 168 ТК РФ, Письмо Минфина РФ от 01.01.2001 № /1/349).

При выдаче работнику суточных необходимо учитывать, что при командировках в местность на территории РФ, откуда работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются, а работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию РФ в тот же день, суточные выплачиваются в размере 50 процентов нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств (пункты 11, 20 Положения о командировках).

Остальные расходы на командировки (проезд, наем жилого помещения оформление и выдачу виз и иные расходы, перечисленные в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) признаются в размере фактически произведенных работником затрат при условии экономической обоснованности этих расходов и наличии подтверждающих их документов, если локальным нормативным актом организации не предусмотрено нормирование подобных расходов.

Обращаем Ваше внимание: по мнению Минфина РФ (Письмо от 01.01.2001 N /2/138), при налогообложении прибыли в составе расходов возможно учитывать только суммы страхового взноса по обязательному страхованию жизни, включенные в стоимость проездного документа (билета). Расходы по добровольному страхованию пассажиров от несчастных случаев, оформленные отдельным страховым полисом, в расходах не учитываются.

Расходы на оформление и выдачу виз, приглашений и иных аналогичных документов.

Работникам, направленным в загранкомандировку, возмещаются расходы по оформлению виз. При этом в Налоговом кодексе РФ не говорится, что визу должен оформлять сам сотрудник, обратившийся в посольство. Поэтому организация вправе признать расходы на оформление выездных виз специализированной организацией при направлении работников в командировки.

Оформление медицинских страховок для лиц, выезжающих за рубеж.

До недавнего времени позиция контролирующих органов по вопросу включения в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, стоимости медицинской страховки была однозначной - такие расходы учесть нельзя (Письма Минфина РФ от 01.01.2001 № /2/138, УФНС по г. Москве -12/43886@).

Но арбитражные суды по данному вопросу придерживались иной точки зрения. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.01.2001 /06-С7 судьи пришли к выводу, что перечень расходов на командировки, установленный пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, не закрыт и, следовательно, расходы, являющиеся обязательными при оформлении визы, могут быть учтены при расчете налога на прибыль.

В Положении о командировках, вступившем в силу с 25.10.2008 г. в подпункте «г» п. 23 содержится норма, согласно которой работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются расходы на оформление обязательной медицинской страховки.

Приведем мнение представителя налоговых органов Н. Шуняевой (начальник отдела выездных проверок Межрайонной по крупнейшим налогоплательщикам по Московской обл., Горячая линия: Налог на прибыль. УНП № 26, 21-27 июля 2009 г.): расходы на оплату медицинской страховки, если ее оформление является обязательным условием для получения визы, могут быть признаны в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, так как являются экономически обоснованными. Но при этом рекомендуется для снижения риска претензий получить от посольства соответствующей страны документы, с помощью которых можно подтвердить, что медстраховка является обязательным условием получения визы.

В то же время надо отметить, что формулировка п. 23 Положения о командировках является, по мнению автора, некорректной: в этом пункте говорится о расходах на оформление обязательной медицинской страховки. При этом не уточняется, что понимается под обязательной медицинской страховкой.

Согласно п. 4 ст. 3 Закон РФ -1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.

Поскольку медицинское страхование при направлении работника в зарубежную командировку с точки зрения Закона РФ № 000-1 является добровольным, то полностью исключить риск возникновения споров с налоговым органом при признании таких расходов на медстрахование в налоговом учете невозможно.

Организация обслуживания в ВИП-залах аэропортов.

Существует Письмо Минфина РФ, в котором разъяснено, расходы, связанные с оплатой залов повышенной комфортности, можно учитывать при исчислении налога на прибыль, если доказана их экономическая обоснованность (Письмо Минфина РФ от 01.01.2001 № /1/365).

В то же время в Справочной правовой системе КонсультантПлюс представлена консультация , специалиста Минфина РФ, где сделан вывод, что плата за пользование услугами VIP-зала не отвечает требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и не может быть включена в состав расходов для целей налогообложения прибыли, так как не входит в состав аэродромных сборов и не носит обязательного характера.

На практике признание таких расходов в налоговом учете вызывает частые споры с налоговыми органами.

По данному вопросу существует положительная арбитражная практика в пользу налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 /2006(27676-А67-40) сделан вывод, что затраты по оплате услуг VIP-зала связаны с необходимостью оперативного управления обществом и срочного разрешения возникших вопросов, а обслуживание в VIP-зале обеспечивает доступ к телефонной и иным видам связи, то есть расходы связаны с производственной деятельностью общества и являются экономически обоснованными. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 /2005(17776-А67-35), ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 № А/04-1.

Но есть и решения не в пользу налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001 № КА-А40/П суд признал оплату данных услуг доходом работника в натуральной форме, так как пользование VIP-залом не носит обязательного характера и в силу п. 2 ст. 8 НК РФ не является сбором.

Если организация решит признать в налоговом учете расходы на пользование VIP-залом, то целесообразно в локальном нормативном акте организации предусмотреть обоснование таких расходов: например, работник, ожидающий посадки на самолет, находясь в VIP-зале имеет возможность подготовиться к встрече с контрагентами, решать текущие производственные вопросы и т. п. (можно использовать аргументацию, которая содержится в приведенных выше судебных решениях). А также отразить это в отчете работника по командировке, что будет служить подтверждением производственного характера данных расходов.

НДФЛ

Суточные.

С 01.01.2008 суточные освобождаются от обложения НДФЛ в пределах следующих норм (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ):

- не более 700 руб. - за каждый день нахождения в командировке внутри страны;

- не более 2500 руб. - за каждый день нахождения в командировке за пределами РФ.

Сумма суточных, выплаченных работнику сверх указанных норм, является объектом обложения НДФЛ.

В Письме Минфина России от 01.01.2001 № /27 разъясняется, на какую дату нужно пересчитывать в рубли суточные, выплачиваемые работникам в инвалюте при направлении в загранкомандировки, для расчета НДФЛ. По мнению Минфина РФ, дата фактического получения работником подлежащего налогообложению дохода в виде суммы денежных средств, превышающих нормы суточных, определяется как дата выплаты суточных. Поэтому при расчете подлежащего обложению НДФЛ превышения фактического размера полученных работником суточных над их нормативным размером необходимо применять курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату выплаты суточных.

В то же время ряд экспертов придерживаются иной точки зрения: датой получения работником дохода в виде сверхнормативных суточных является день утверждения авансового отчета, поскольку на момент выдачи работнику денежных средств под отчет у него еще отсутствует экономическая выгода.

Однако необходимо учитывать, что в случае применения позиции, отличной от мнения Минфина РФ, существует риск возникновения спора с контролирующими органами.

Остальные расходы на командировки (проезд, наем жилого помещения оформление и выдачу виз и иные расходы, перечисленные в абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ) не облагаются НДФЛ в размере фактически произведенных работником затрат, если локальным нормативным актом организации не предусмотрено нормирование подобных расходов.

Но есть особенность при обложении НДФЛ расходов на наем жилого помещения при отсутствии подтверждающих расходы документов.

Если работник по возвращении из командировки не представит документы, подтверждающие расходы по найму жилого помещения, но организация оплатит ему такие расходы за счет собственных средств, оставшихся после налогообложения прибыли, то не облагаются НДФЛ суммы такой оплаты в пределах следующих норм (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ):

- не более 700 руб. - за каждый день нахождения в командировке внутри страны;

- не более 2500 руб. - за каждый день нахождения в командировке за пределами РФ.

Обратите внимание: расходы по найму жилого помещения признаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, только если есть подтверждающие расходы документы (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Организация обслуживания в ВИП-залах аэропортов.

Минфином РФ в Письме от 01.01.2001 № /99 разъяснено, что оплата стоимости услуг VIP-зала является доходом командированного работника, который подлежит налогообложению указанным налогом, т. к. согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются налогом только суммы сборов (оплаты обязательных платежей) за услуги аэропорта. Плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала таким обязательным платежом не является. Следовательно, расходы по оплате организацией услуг залов для официальных лиц не относятся к командировочным расходам, перечень которых приведен в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Такого же мнения придерживаются и некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 /2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3), ФАС Московского округа от 01.01.2001 № КА-А40/П, ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 /03-119/10)). Исключением являются случаи, когда услуги VIP-залов предоставляются лицам, имеющим право на данный вид сервисного обслуживания согласно положениям законодательства.

В то же время УМНС по г. Москве в Письме -08а/43214 выразило мнение, что сумма платежа, произведенного организацией за пользование работником в рамках командировки VIP-залом при вылете и прилете, предусмотренная Положением о командировании работников организации, подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не включается в налоговую базу этих работников.

Есть и судебные решения в поддержку этой позиции. Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 № А/06-Ф02-2791/07 указал, что оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, в связи с чем такие выплаты не подлежат налогообложению в силу п. 3 ст. 217 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001 № КА-А40/, от 01.01.2001 № А/07-Ф02-598/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 /2007(33714-А27-25), Ф04-2582/2007(33715-А27-25), ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 № А/2005, от 01.01.2001 /2005-29, ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 /2006-10, от 01.01.2001 № А/06, от 01.01.2001 /2007-СА2-11, от 01.01.2001 /07, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 /06-С7, от 01.01.2001 /07-С2.

Расходы на аренду автомобиля.

Минфин РФ полагает, что сумма арендной платы за автомобиль в месте командирования, возмещаемая организацией командируемому работнику в соответствии с локальным нормативным актом (приказом) организации, признается доходом в целях обложения НДФЛ.

В то же время есть положительная арбитражная практика, когда в отношении аренды автотранспорта судьи указывают, что оплата соответствующих услуг в период командировки не облагается НДФЛ в силу положений п. 3 ст. 217 НК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 № А/03-СА1-19, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 /07-С2).

Учитывая изложенное, данные вопросы являются спорным и решение – облагать НДФЛ или нет выплаты за пользование ВИП-залом и аренду автомобиля - остается за организацией.

ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Суточные.

Суточные освобождаются от обложения ЕСН в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (абз. 11 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

В соответствии со ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Следовательно, не облагаются ЕСН суточные в пределах, установленных локальным нормативным актом организации, так как эти выплаты будут считаться установленными в соответствии с законодательством РФ.

Остальные расходы на командировки (проезд, наем жилого помещения оформление и выдачу виз и иные расходы, перечисленные в абз. 11 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) не облагаются ЕСН в размере фактически произведенных работником затрат, если локальным нормативным актом организации не предусмотрено нормирование подобных расходов.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 01.01.2001 г. «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» базой для исчисления указанных взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ.

Следовательно, порядок обложения командировочных расходов взносами в Пенсионный фонд РФ аналогичен порядку налогообложения данных выплат ЕСН.

Организация обслуживания в ВИП-залах аэропортов.

Вопрос об обложении ЕСН выплат в счет компенсации командированным работникам затрат на услуги VIP-залов аэропортов также является спорным.

Существует точка зрения, согласно которой ЕСН с указанных сумм не уплачивается. Обосновывается она тем, что Трудовой кодекс РФ предоставляет работодателям право самостоятельно определять порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой. Это касается и дополнительных затрат, связанных с необходимостью выполнения трудовых функций вне места постоянной работы. Поэтому, если в локальном акте организации закреплена обязанность компенсировать командированным сотрудником стоимость услуг залов повышенной комфортности, оплата услуг VIP-зала будет представлять собой компенсационную выплату, которая вызвана тем, что работникам необходимо выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 /2007(33714-А27-25), Ф04-2582/2007(33715-А27-25), ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 № А/06-Ф02-2791/07.

В соответствии со второй точкой зрения плата за пользование VIP-залом не является обязательным платежом, а представляет собой тариф за специальное обслуживание аэропорта. То есть указанная плата сбором за услуги аэропортов не является и должна облагаться ЕСН на общих основаниях (Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 № КА-А40/8079-04, от 01.01.2001 № КА-А40/2500-04).

Поэтому, учитывая противоречивую позицию контролирующих органов и арбитражных судов по данному вопросу, решение о порядке признания таких расходов организации следует принимать самостоятельно.

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ на суммы расходов, связанных с командировкой, в размерах, определенных коллективным договором или локальным нормативным актом организации (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. № 000, Письмо ФСС РФ -18/07-2165).

Налог на добавленную стоимость

НДС принимается к вычету по услугам по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, по найму жилых помещений в следующих случаях:

1)  при наличии счета-фактуры. При этом в первичном учетном документе также должен быть выделен НДС.

ИЛИ

2) при наличии бланка строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога

Правильно оформленный бланк строгой отчетности заменяет собой не только кассовый чек, но и счет-фактуру: согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю заполненный бланк строгой отчетности.

В соответствии с п. 10 Постановления Правительства РФ «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Предъявление к вычету сумм НДС по командировочным расходам, выделенных в бланках строгой отчетности, возможно не ранее налогового периода, в котором соответствующие бланки строгой отчетности включены работниками в отчеты о служебных командировках (Письмо Минфина России от 01.01.01 г. № /197), так как на основании п. 1 ст. 172 НК РФ одним из условий применения вычетов сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщикам при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, является принятие этих объектов на учет. А по командировочным расходам это происходит на дату утверждения авансового отчета сотрудника, к которому приложены эти бланки строгой отчетности.

Требования к оформлению документов, подтверждающих произведенные в командировке расходы и прилагаемых к авансовому отчету

(1) Требования к самостоятельно разработанным бланкам строгой отчетности перечислены в п. 3 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ (утв. Постановлением Правительства ):

- наименование документа, шестизначный номер и серия;

- наименование и организационно-правовая форма - для организации;

- фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя;

- место нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности);

- идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей документ;

- вид услуги;

- стоимость услуги в денежном выражении;

- размер оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты;

- дата осуществления расчета и составления документа;

- должность, фамилия, имя и отчество лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, его личная подпись, печать организации (индивидуального предпринимателя);

- иные реквизиты, которые характеризуют специфику оказываемой услуги и которыми вправе дополнить документ организация (индивидуальный предприниматель).

Бланк документа может быть изготовлен одним из следующих способов (п. 4 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ):

- типографским способом (при этом бланк должен содержать сведения об изготовителе бланка документа (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж);

- с использованием автоматизированных систем. При этом автоматизированная система должна отвечать определенным требованиям (п. 11 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ).

По разъяснениям Минфина, по своим параметрам функционирования автоматизированные системы должны отвечать требованиям, предъявляемым к контрольно-кассовой технике, простой компьютер для формирования бланков строгой отчетности использован быть не может (Письма Минфина России от 01.01.01 г. № /10-303, от 7 ноября 2008 г. № /11-353, от 3 февраля 2009 г. № /1-43, от 01.01.01 г. № /11-362). И вопросы формирования бланков документов посредством автоматизированных систем требуют рассмотрения применительно к конкретной системе, используемой для формирования бланков строгой отчетности (Письма Минфина РФ от 01.01.2001 № /5-255, от 01.01.2001 № /2-96).

Представляется, что неприменение автоматизированной системы, отвечающей требованиям Постановления № 000, изготовление БСО иным способом следует считать невыдачей документа клиенту. В силу Федерального закона от 01.01.2001 "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" неприменение ККТ допускается лишь при условии выдачи клиентам документов строгой отчетности.

Поэтому для предотвращения риска возникновения споров с налоговыми органами относительно документального подтверждения затрат, целесообразно, по возможности, приобретать работы (услуги) в организациях, оформляющих бланки строгой отчетности типографским способом.

В соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ от 6 мая 2008 г. № 000 бланки, утвержденные до 12 апреля 2005 г. (то есть до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 01.01.01 г. № 000 - далее Постановление Правительства РФ № 000), с 1 декабря 2008 г. больше не могут использоваться.

В отношении практически всех иных ранее применяемых бланков можно говорить именно о запрете на применение, а не о рекомендации отказаться от устаревших форм документов строгой отчетности в пользу новых (Письма Минфина России от 01.01.01 г. № /1-27, от 01.01.2001 № /1-11).

Следовательно, если получены документы, изготовленные с применением утративших силу бланков строгой отчетности, следует считать, что документальное подтверждение расходов отсутствует.

(2) Если подтверждающий расходы документ оформлен не на бланке строгой отчетности, то должен быть представлен чек контрольно-кассовой техники и документ, составленный в произвольной форме, но с обязательным указанием следующих реквизитов первичного учетного документа:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

При оплате расходов банковской картой вместо чека ККТ должен быть представлен чек (слип), содержащий следующие реквизиты (п. 3.3 «Положения об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использование платежных карт», утв. ЦБ РФ 24.12.2004 ):

- идентификатор банкомата, электронного терминала или другого технического средства, предназначенного для совершения операций с использованием платежных карт;

- вид операции;

- дата ее совершения;

- сумма операции;

- валюта операции;

- сумма комиссии (если имеет место);

- код авторизации;

- реквизиты платежной карты.

Суточные - единственный вид командировочных расходов, который для целей налогообложения прибыли не требуется подтверждать первичными оправдательными документами (в отличие, например, от расходов на проезд, проживание и т. п.).

Так, Минфин РФ в Письме от 01.01.2001 № /1/271 указал: «...такой вид расходов, как суточные, подтверждают документы, на основании которых можно судить о производственном характере командировки. Кроме того, налогоплательщик должен подтвердить в своих расчетах, например в справке бухгалтера, размер выплаченных командированному работнику суточных. Для этого возможно использовать приказ о направлении в командировку и проездные документы, на основании которых можно установить время убытия из места работы командированного работника и время его прибытия к указанному месту. Также следует подтвердить факт передачи командированному работнику денежных средств в размере начисленных суточных.

Таким образом, для подтверждения расходов в виде выплаченных суточных представления чеков или иных подобных первичных документов не требуется».